Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Приказ Минфина России от 24 октября 2008 г. N 116н


Приказ Минфина России

от 24 октября 2008 г. N 116н

"Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)"


С.А. Верещагин
     

Комментарий*1

     _____
     *1 См. также комментарий Е.В. Орловой к ПБУ 2/2008: НВ: комментарии… - 2009. - N 3. - С. 56-68.
     
     Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, который вступил в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2009 года, утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008).
     
     Одновременно с этим в соответствии с приказом Минфина России от 24.11.2008 N 134н утратило силу Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденное приказом этого ведомства от 20.12.1994 N 167.
     
     ПБУ 2/2008 устанавливает порядок отражения в регистрах бухгалтерского учета информации о доходах, расходах и финансовых результатах организаций, выполняющих работы по договорам строительного подряда, то есть подрядчиков и субподрядчиков.
     
     Согласно п. 1 ПБУ 2/2008 его требования распространяются только на долгосрочные договоры строительного подряда (субподряда), длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года либо сроки начала и окончания работ по которым приходятся на разные отчетные (то есть календарные) годы.
     
     Следовательно, к работам, начатым и законченным в течение одного года, ПБУ 2/2008 не применяется.
     
     В соответствии с п. 2 ПБУ 2/2008 его требования распространяются также на длящиеся более одного года либо переходящие на следующий год договоры оказания услуг в области архитектуры, инженерно-технического проектирования в строительстве и иных услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом.
     
     Деятельность заказчика (заказчика-застройщика) - организации, осуществляющей по поручению инвестора реализацию инвестиционного проекта (процесса капитального строительства)*1, в первую очередь функцию технического надзора за соблюдением подрядчиком технологии выполнения строительно-монтажных работ (далее - СМР), также можно признать выполнением услуг, неразрывно связанных со строительством объекта.
     _____

     *1 См. п. 3 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ).
     
     Следовательно, бухгалтерский учет деятельности заказчика-застройщика следует также вести в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008. Отсюда можно сделать вывод (хотя это напрямую и не сказано в утвердившем ПБУ 2/2008 приказе Минфина России), что практически утрачивает силу и Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Письмо N 160).
     

     Однако вторая часть п. 2 ПБУ 2/2008 вызывает недоумение. Согласно этой части ПБУ 2/2008 учет длительных работ по реконструкции, модернизации, ремонту объектов основных средств, по их ликвидации (разборке), включая связанное с нею восстановление окружающей среды, также ведется в соответствии с рассматриваемым Положением.
     
     У кого?
     
     Если у подрядчика, то у него ремонтируемый (реконструируемый, ликвидируемый) объект капитального строительства не признается объектом основных средств.
     
     А если учет в указанном порядке должен вестись у собственника объекта основных средств (то есть у инвестора в соответствии с п. 1 ст. 4 Закона N 39-ФЗ), то затраты инвестора по модернизации либо реконструкции объекта переносятся на расходы через механизм амортизации независимо от ее продолжительности и только после начала эксплуатации объекта. Доходы же возникают не в связи с модернизацией либо ремонтом, а в результате эксплуатации объекта.
     

Определение объекта бухгалтерского учета

     
     У подрядчика (либо исполнителя услуг) в соответствии с п. 3 ПБУ 2/2008 учет доходов, расходов и финансового результата должен вестись раздельно по каждому исполняемому договору, то есть единицей учета себестоимости работ (услуг) должен быть признан договор. По сути дела, если вспомнить ныне утратившие силу, но вполне пригодные для практического применения Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденные Минстроем России 04.12.1995 N БЕ-11-260/7, - это тот же самый позаказный метод учета затрат (п. 4.2 названных Рекомендаций).
     
     Метод накопления затрат (котловой метод) применим только субподрядчиками при выполнении однородных работ небольшой продолжительности. Но на такие организации действие ПБУ 2/2008 и не распространяется.
     
     Итак, на каждый заказ, то есть договор строительного подряда по возведению объекта либо по производству на нем работ, следует открыть отдельный регистр аналитического учета на балансовом счете 20 "Основное производство".
     
     Если по условиям договора для одного или нескольких заказчиков возводится комплекс объектов, то согласно п. 4 ПБУ 2/2008 затраты по строительству каждого из объектов должны отражаться отдельно при одновременном выполнении следующих условий:
     
     - на строительство каждого объекта имеется техническая документация;
     
     - по каждому из объектов могут быть достоверно определены доходы и расходы.
     
     Два и более договора по строительству объектов (выполнению СМР) могут учитываться в регистрах бухгалтерского учета как один, если в соответствии с п. 5 ПБУ 2/2008 одновременно выполняются следующие условия:
     
     - в силу взаимосвязи отдельные договоры, а точнее, выполняемые работы, фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по всем договорам;
     
     - договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим).
     
     При исполнении работ в условия договора (в техническую документацию) могут быть внесены изменения, согласно которым на подрядчика возлагаются обязанности по дополнительному производству работ (строительству дополнительного объекта).
     
     Дополнительное соглашение в регистрах бухгалтерского учета отражается как отдельный договор, если в соответствии с п. 6 ПБУ 2/2008 одновременно выполняются следующие условия:
     
     - дополнительный объект (дополнительные работы) по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных основным договором;
     
     - цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ) определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.
     

Порядок учета доходов по договору

     
     Согласно п. 7 ПБУ 2/2008 доходы по договору признаются доходами по обычным видам деятельности на основании Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
     
     В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 доход (выручка) от реализации СМР признается в регистрах бухгалтерского учета подрядчика при единовременном выполнении следующих условий:
     
     - строительная организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из условий конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
     
     - сумма выручки может быть определена;
     
     - имеется уверенность в том, что заказчик расплатится за выполненные для него работы;
     
     - результат работ передан заказчику;
     
     - расходы по выполнению работ могут быть определены.
     
     Если хотя бы одно из условий не выполняется, то полученные денежные средства подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета как предварительная оплата (аванс).
     
     Согласно п. 13 ПБУ 9/99 доход может быть признан в регистрах бухгалтерского учета при выполнении работ с длительным (более 12 месяцев) циклом их производства по мере их готовности или по завершении выполнения работ в целом.
     
     При этом в соответствии с той же нормой в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ подрядная организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.
     
     Допустим, подрядная организация заключила несколько договоров (с одним или с разными заказчиками), при этом по условиям одного из них предусмотрена передача результатов выполненных работ по окончании строительства (строительство объекта "под ключ"), а по условиям других - передача результатов выполненных работ по указанным в договорах этапам.
     
     В соответствии с п. 27 ПБУ 2/2008 организация может самостоятельно выбрать метод определения выручки по каждому из заключенных договоров - по мере готовности либо по факту передачи результата работ заказчику.
     
     Следовательно, в первом случае выручка может признаваться в регистрах бухгалтерского учета по мере готовности, то есть по окончании отчетного периода, невзирая на то что акт приема-передачи СМР по объекту в целом (форма N КС-11)*1 с заказчиком еще не подписан.
     _____

     *1 Здесь и далее ссылки на унифицированные формы N КС-2, КС-3, КС-11 и т.д., утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а.
     

     По остальным договорам выручку (доход) оптимально отражать в регистрах бухгалтерского учета на дату подписания (оформления) актов приема-передачи результатов выполненных работ по предусмотренным этими договорами этапам (акты формы N КС-2 и справки формы N КС-3).
     
     В соответствии с п. 8 ПБУ 2/2008 величина выручки (сумма дохода) по договору определяется из договорной стоимости выполненных работ.
     
     Стоимость работ по условиям договора может быть скорректирована (увеличена либо уменьшена), например, в связи:
     
     - с использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, по сравнению с предусмотренными в договоре;
     
     - с выполнением более сложных работ, по сравнению с предусмотренными в технической документации, либо работ, не предусмотренных сметой;
     
     - с предъявляемыми подрядчиком к заказчику претензиями о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые он был вынужден понести в связи с действиями (бездействием) заказчика;
     
     - с предъявляемыми претензиями о возмещении разумных расходов, понесенных при установлении и устранении дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, при обнаружении в ходе строительства подпочвенных вод);
     
     - с предъявляемыми претензиями в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком подрядчику содействия, предусмотренного условиями договора (по передаче ему в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, по обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода);
     
     - с выплачиваемыми подрядчику дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (поощрительными платежами), допустим, за сокращение сроков строительства.
     
     В указанных случаях выручка (доход) от реализации СМР подлежит увеличению. При невыполнении части работ, предусмотренных технической документацией, доход подлежит уменьшению.
     

Порядок учета расходов по договору

     
     В соответствии с п. 11 ПБУ 2/2008 выделяются следующие расходы на исполнение договора (себестоимость СМР):
     
     - расходы, непосредственно связанные с исполнением конкретного договора (прямые расходы);
     
     - часть общих расходов организации, связанная с выполнением СМР, приходящаяся на конкретный договор (косвенные расходы);
     
     - расходы, не относящиеся к выполнению СМР, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).
     
     Прямыми расходами на выполнение СМР следует признать те затраты, связь которых с данным конкретным договором можно доказать первичными учетными документами.
     
     К прямым расходам, в частности, будут относиться:
     
     - стоимость материалов, используемых при производстве строительных работ, - на конкретный договор (заказ) они списываются на основании актов, материальных отчетов и других первичных документов;
     
     - заработная плата работников, непосредственно осуществляющих СМР, - на конкретный договор (заказ) она относится на основании табелей, нарядов и других первичных документов по начислению заработной платы;
     
     - СМР, принятые от субподрядчиков, - на конкретный договор (заказ) они относятся в соответствии с оформленными актами приема-передачи работ;
     
     - затраты на оплату арендованной строительной техники, если она привлечена для выполнения работ на конкретном объекте;
     
     - другие расходы, непосредственно связанные с выполнением СМР по конкретному договору (объекту, заказу).
     
     Согласно п. 12 ПБУ 2/2008 в состав прямых расходов также подлежат включению, кроме фактически понесенных, ожидаемые неизбежные затраты (предвиденные расходы).
     
     Предвиденными расходами, например, признаются работы по устранению выявленных дефектов и недоделок.
     
     Они могут включаться в расходы по договору (в себестоимость СМР) либо по мере их возникновения, либо путем создания резервов на покрытие предвиденных расходов (резервы на гарантийный ремонт и обслуживание).
     
     Резервы на покрытие предвиденных расходов могут быть образованы при условии, что такие затраты могут быть достоверно определены.
     
     Косвенными расходами следует признать затраты строительной организации, также связанные с выполнением СМР и включаемые в себестоимость работ по исполнению договора (заказа, объекта) на основании разработанных организацией методик (п. 13 ПБУ 2/2008).
     
     К косвенным расходам, например, можно отнести:
     
     - суммы начисленного единого социального налога (ЕСН) в отношении работников, занятых на разных договорах (объектах);
     
     - затраты по содержанию собственного грузового автотранспорта и строительной техники;
     
     - расходы по содержанию аппарата управления строительной организацией;
     
     - прочие расходы, также связанные с производством СМР, но относящиеся более чем к одному конкретному договору в отчетном периоде.
     
     Согласно п. 10 ПБУ 2/2008 расходы по договору признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
     
     Следовательно, подрядная строительная организация вправе относить свои затраты по содержанию аппарата управления (управленческие и коммерческие расходы) ежемесячно согласно п. 9 ПБУ 10/99 на уменьшение финансового результата без распределения их по договорам (без включения в себестоимость СМР по договору).
     
     В соответствии с п. 14 ПБУ 2/2008 в состав прочих расходов по договору могут быть включены отдельные виды расходов на общее управление организацией, на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, другие расходы, возмещение которых заказчиком специально предусмотрено в договоре, например, районные коэффициенты к заработной плате (за работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях).
     
     Согласно п. 15 ПБУ 2/2008 расходы, непосредственно связанные с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, на подготовку договора страхования рисков строительных работ), понесенные подрядчиком до даты его подписания, включаются в прямые расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан.
     
     При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они осуществлены.
     
     В соответствии с п. 16 ПБУ 2/2008 расходы по договору признаются в том отчетном периоде, в котором они понесены.
     
     Расходы, относящиеся к выполненным по договору работам, учитываются как затраты на производство на счете 20.
     
     Расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, учитываются как расходы будущих периодов на счете 97 "Расходы будущих периодов".
     

Определение (признание) финансового результата

     
     Согласно п. 17 ПБУ 2/2008 по договорам, длящимся более 12 месяцев, должен быть определен способ признания выручки от реализации СМР "по мере готовности".
     
     Из пока еще неофициального мнения ряда работников Минфина России можно сделать вывод, что если по такому договору предусмотрена передача результата работ заказчику по определенным условиями договора этапам, то применение способа "по мере готовности" необязательно.
     
     Упомянутый способ предусматривает, что выручка по договору, так же как и расходы по нему, определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату. Они должны быть признаны в Отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, вне зависимости от того, должен либо нет передаваться заказчику и предъявляться к оплате выполненный результат работ.
     
     По окончании каждого отчетного периода (в теории - это месяц) подрядная организация должна определить сумму выручки, признаваемой способом "по мере готовности".
     
     Для этого в соответствии с п. 26 ПБУ 2/2008 в регистрах бухгалтерского учета должен быть введен новый вид актива "не предъявленная к оплате начисленная выручка".
     
     ПБУ 2/2008 не указывает конкретно, на каком балансовом счете учитывать эту выручку и в какой строке Отчета о прибылях и убытках ее показывать.
     
     На момент подготовки материала никаких изменений в нормативные акты Минфина России еще не было внесено; также не было опубликовано каких-либо разъяснений.
     
     По мнению автора, можно открыть отдельный субсчет к самому любимому счету российского бухгалтера - 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" либо также отдельный регистр аналитического учета на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
     
     В балансе, опять-таки по мнению автора, данную выручку, не предъявленную заказчику, можно отразить по строке 270 "Прочие оборотные активы".
     
     Возможно, проще было бы в балансе подрядчика отражать незавершенное производство СМР, результат которых еще не передан заказчику, по строке 270 в размере фактически понесенных затрат.
     
     Организация должна по окончании каждого отчетного периода (месяца, квартала, года) при наличии "незавершенки" на последний его день определить выручку, права на получение которой еще не имеется, но позже должно возникнуть.
     
     Теоретически такие расчеты следует производить ежемесячно. Но, по мнению автора, достаточно будет закрывать эту "незавершенку" поквартально, а возможно, и только один раз в конце года.
     
     Пунктом 20 ПБУ 2/2008 предлагаются следующие способы определения размера непредъявленной выручки и относящихся к ней расходов:
     
     - исходя из доли фактически выполненных на отчетную дату СМР в общем объеме работ по данному договору, например путем экспертной оценки объема выполненных работ или подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона, погонных метрах кабеля и т.п.) в общем объеме работ по договору;
     
     - исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору, например путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе.
     
     Проще, по мнению автора, потребовать от сотрудника производственно-технического отдела (ПТО), курирующего производство работ по данному объекту (договору), составить справку о сметной (договорной) стоимости выполненных работ, не принятых по окончании отчетного периода заказчиком.
     
     Старшее поколение, возможно, еще помнит порядок учета СМР, существовавший до 1987 года. Тогда по выполненным, но не сданным работам подписывался акт по форме 3, в котором ежемесячно заказчик подтверждал фактически произведенный объем СМР по договорной (сметной) стоимости. В настоящее время в ряде случаев , возможно, придется вспомнить эту практику и запрашивать в ПТО сведения о договорной стоимости "незавершенки" на конец квартала или года.
     
     Допустим, что подрядная строительная организация в январе текущего года приступила к выполнению СМР на трех объектах с тремя разными заказчиками.
     
     По условиям договора, заключенного с первым заказчиком, подрядчик берет на себя обязательство выполнить работы по строительству объекта с передачей результата работ по установленным договором четырем этапам. Первый этап работ должен быть закончен в апреле, второй - в июле, третий - в ноябре, а четвертый, завершающий, - в марте следующего года.
     
     Ни Минфин России, ни Росстрой в своих нормативных актах не дали определения этапа выполненных работ. Автору также не удалось найти такого определения ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве.
     
     Следовательно, этап - это то, что стороны договорились под этим понимать в конкретном договоре. Чаще всего под этапом понимается какая-то часть предусмотренных договором работ, после завершения которой можно перейти к следующей.
     
     Например, при возведении здания или сооружения под этапами можно понимать:
     
     - нулевой цикл;
     
     - возведение коробки;
     
     - монтаж оборудования;
     
     - отделочные работы;
     
     - благоустройство окружающей территории.
     
     Также нормативными актами не запрещено в ряде случаев объявить этапом фактически выполненный объем работ за отчетный период при условии соблюдения календарного графика их выполнения (например, при строительстве или ремонте дороги).
     
     При этом абсолютно не обязательно при передаче заказчику результата работ использовать балансовый счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Как сказано в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 46 используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам.
     
     Чаще всего учет расчетов с заказчиком за выполненные этапы работ, результат которых последнему передан, ведется в регистрах аналитического учета к счету 62.
     
     В этом случае нет большой необходимости в ведении дополнительного учета этих расчетов еще и на счете 46.
     
     Подавляющее большинство строительных организаций не считают нужным дублировать информацию (как на счете 62, так и на счете 46) и этот счет не применяют.
     
     По второму договору результат (объект) должен быть передан заказчику после окончания всех работ по строительству объекта в октябре текущего года.
     
     По третьему договору объект должен быть передан заказчику также после полного завершения работ в мае следующего года. В договоре предусмотрено, что ежемесячно подрядчик должен отчитываться перед заказчиком о выполнении работ для контроля за соблюдением установленного календарного графика. Отчет осуществляется путем представления заказчику актов приема-передачи работ по форме N КС-2. Однако из этого нельзя сделать вывод о том, что передача результата выполненных подрядчиком работ производится заказчику ежемесячно. Подписание формы N КС-2 как документа технического контроля не говорит однозначно о передаче выполненных за этот период работ. Реализация не подлежит отражению как в регистрах бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли. О начислении НДС тоже речи быть не может. Исходим из условий договора, а не из первичных документов.
     
     Таким образом, в регистрах аналитического учета нашего подрядчика по счету 20 должны раздельно отражаться расходы по выполнению всех трех договоров, условно их можно обозначить 20-1, 20-2 и 20-3.
     
     По окончании отчетного периода (I квартала, 1-го полугодия, 9 месяцев, года) по дебету счета 20 будут собраны затраты по производству СМР по каждому из заказчиков (договоров) проводками:
     
     Д-т 20 К-т 10 "Материалы" 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" 23 "Вспомогательные производства" 25 "Общепроизводственные расходы" 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 26 "Общехозяйственные расходы" и т.д.
     
     Допустим, что фактические затраты за I квартал по первому объекту составили 800 000 руб., по второму - 900 000 руб., по третьему - 850 000 руб.
     
     По первому и второму договорам организация приняла решение (на что согласно п. 27 ПБУ 2/2008 она имеет право) требования п. 17 этого ПБУ не применять. В первом из них предусмотрена передача результата работ по установленным договором этапам, работы по второму договору длятся менее 12 месяцев. Следовательно, в балансе за I квартал организация в полном праве показать "незавершенку" в сумме 1 700 000 руб.
     
     По третьему договору в соответствии с п. 17 ПБУ 2/2008 (работы длятся более года и поэтапная их передача договором не предусмотрена) следует отразить в регистрах бухгалтерского учета не предъявленную заказчику выручку и, следовательно, списать фактические затраты.
     
     Согласно п. 13 ПБУ 9/99 выручка от выполнения работ с длительным циклом производства по мере готовности работы (результата работ) может быть признана доходом в регистрах бухгалтерского учета.
     
     Таким образом, п. 20 ПБУ 2/2008 предлагает несколько вариантов определения размера не предъявленной заказчику выручки. Эту сумму бухгалтерия должна определить самостоятельно и нести ответственность за правильность расчетов.
     
     Но, как уже говорилось выше, в крупной организации есть ПТО и сметная группа. И не следует обязанности по контролю за выполнением работ и определением их договорной стоимости также взваливать на плечи бухгалтерии, оставляя за ПТО только право в своевременном получении заработной платы, тем более что по условиям нашего примера ПТО ежемесячно (или ежеквартально) представляет заказчику отчеты о ходе работ, где, кроме физических объемов (кубических, квадратных, погонных метров, штук и т.д.), будет указана и их договорная стоимость.
     
     Предположим, что ПТО все-таки обязали поквартально представлять в бухгалтерию сведения о договорной стоимости выполненных работ по третьему договору (тем более, что эти сведения у них есть).
     
     Допустим, договорная стоимость выполненных за I квартал по этому договору работ составила 1 000 000 руб.
     
     Списание "незавершенки" и начисление не предъявленной заказчику выручки в регистрах бухгалтерского учета, таким образом, следует отразить записями через счет 90 "Продажи", так же как и реализацию СМР - передачу заказчику результата выполненных работ:
     
     Д-т 62 (76) субсчет "Не предъявленная заказчику выручка" К-т 90 субсчет "Выручка" - 1 000 000 руб. - начислена не предъявленная заказчику выручка;
     
     Д-т 90 субсчет "Себестоимость продаж" К-т 20 - 850 000 руб. - списана себестоимость незавершенных работ по договору;
     
     Д-т 90 субсчет "Прибыль/убыток от продаж" К-т 99 "Прибыли и убытки" - 150 000 руб. - отражен предполагаемый финансовый результат по выполненным работам.
     
     Обращаем внимание читателей на то, что списание "незавершенки" в регистрах бухгалтерского учета и начисление "будущей" ("виртуальной") выручки (актива "Не предъявленная заказчику выручка") отнюдь не означает реализации для целей налогообложения.
     
     Не выполнено одно из условий п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ): не подписан акт приема-передачи выполненных СМР, то есть их результат не передан заказчику.
     
     Следовательно, ни о каком начислении НДС речи быть не может. Не возникает также обязанности у подрядчика по выписке счета-фактуры и передаче его заказчику.
     
     Для целей налогообложения прибыли не возникает дохода от реализации, поскольку, еще раз повторим, результат СМР не принят заказчиком. А только этот факт является основанием для отражения дохода при выполнении СМР в налоговом учете в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ.
     
     Здесь, правда, могут возразить, что согласно п. 2 ст. 271 НК РФ при производстве работ с длительным технологическим циклом (переходящим на следующий год) организация самостоятельно должна начислить доход по ним для целей налогообложения на конец года "в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам".
     
     Но тут речь идет о сумме косвенных расходов, отнесенных на уменьшение налогооблагаемой прибыли при наличии "незавершенки" в размере прямых расходов.
     
     Данное положение п. 2 ст. 271 НК РФ вступило в силу с 1 января 2003 года, когда и законодателям стало ясно, что действовавший в то время закрытый перечень прямых расходов привел к огромным перекосам в учете себестоимости в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли и, следовательно, к образованию ничем не обоснованных убытков. Если в настоящее время перечень прямых расходов для целей налогообложения прибыли совпадает с расходами, включаемыми в себестоимость СМР в регистрах бухгалтерского учета, то расходов на конец года не возникает, следовательно, и доходы начислять не из чего.
     
     Положения последнего абзаца ст. 316 НК РФ, согласно которому доход при выполнении работ с длительностью более года (переходящих на следующий год) распределяется подрядчиком самостоятельно с учетом принципа равномерности, не обязывают организацию, а дают ей право начислять доход для целей налогообложения прибыли от выполнения работ в течение года, а не при сдаче объекта.
     
     Таким образом, при начислении не предъявленной заказчику выручки в размере 1 000 000 руб. согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114, возникает налогооблагаемая временная разница на эту же сумму. От нее следует в соответствии с п. 15 ПБУ 18/02 начислить отложенное налоговое обязательство в размере 200 000 руб. (1 000 000 руб. х 20%) и отразить его в регистрах бухгалтерского учета записями:
     
     Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К-т 77 "Отложенные налоговые обязательства" - 200 000 руб.
     
     Если для целей налогообложения прибыли все расходы, относимые в регистрах бухгалтерского учета на себестоимость СМР, признаются прямыми, то фактические затраты по договору также не могут быть признаны расходами и в налоговом учете.
     
     Списание в регистрах бухгалтерского учета "незавершенки" в сумме 850 000 руб. приводит согласно п. 11 ПБУ 18/02 к образованию вычитаемой временной разницы. От нее следует в соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 начислить отложенный налоговый актив в размере 170 000 руб. (850 000 руб. х 20%) и отразить его проводками:
     
     Д-т 09 "Отложенные налоговые активы" К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 170 000 руб.
     
     Можно, конечно, и в налоговом учете признавать доходы и расходы так же, как и для целей бухгалтерского учета, не используя счета 77 и 09, закрепив это в учетной политике.
     
     Однако в этом случае для целей налогообложения прибыли не будет расходов. Никто не позволит списать на уменьшение прибыли прямые расходы до момента их реализации - документально подтвержденного факта передачи результата работ заказчику. А признавать одни и те же расходы прямыми либо косвенными в зависимости от условий конкретного договора налоговая инспекция не разрешит однозначно.
     
     Итак, по окончании I квартала фрагмент Отчета о прибылях и убытках будет выглядеть следующим образом:
     

Отчет о прибылях и убытках за I квартал 200__ г.

    
Единицы измерения: тыс. руб./млн. руб. (ненужное зачеркнуть)

Показатель

За отчетный период

наименование

код


 

1

2

3

Доходы и расходы по обычным видам деятельности

010

1000

Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)


 


 

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг

020

(850)

Прибыль (убыток) от продаж

050

150

Прибыль (убыток) до налогообложения


 

150

Отложенные налоговые активы


 

170

Отложенные налоговые обязательства


 

(200)

Текущий налог на прибыль


 

(-)

     
     В апреле сдается этап работ по первому договору. Основанием для отражения этой операции в учете могут служить Акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и Справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3). Но стороны могут предусмотреть договором и свои формы актов для передачи результата работ по законченному этапу. Кроме того, в течение пяти дней после передачи результата работ (точнее, подписания акта) подрядчик обязан выставить заказчику счет-фактуру на договорную стоимость выполненных работ с указанием суммы НДС по ним.

     
     Вот здесь уже в бесспорном порядке следует определить не только финансовый результат в регистрах бухгалтерского учета по результатам сдачи этапа, но и налогооблагаемую прибыль. Предусмотренный условиями договора результат работ принят заказчиком. Соблюдены как условия п. 12 ПБУ 9/99 (отражение выручки в регистрах бухгалтерского учета), так и нормы п. 1 ст. 39 НК РФ (реализация для целей налогообложения прибыли).
     
     Передача заказчику объекта по второму договору в октябре текущего года должна быть оформлена подписанием акта приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11) либо другого документа аналогичного содержания.
     
     И все это время по третьему объекту ежеквартально (а строго по теории - ежемесячно) на основании данных ПТО (договорной стоимости фактически выполненных работ) следует отражать не предъявленную заказчику выручку, то есть учитывать в регистрах бухгалтерского учета доходы и расходы, а также отложенное налоговое обязательство и отложенный налоговый актив.
     
     Перенесемся теперь в май следующего года. Построенный объект передан заказчику, оформлен и подписан акт по форме N КС-11.
     
     По состоянию на 1 апреля ПТО определил договорную стоимость выполненных работ равной 8 000 000 руб., а фактические затраты по данным бухгалтерского учета составили 6 700 000 руб.
     
     От суммы признанного только в регистрах бухгалтерского учета дохода было начислено отложенное налоговое обязательство в размере 1 600 000 руб. (8 000 000 руб. х 20%), а от списанных только в бухгалтерском учете расходов - отложенный налоговый актив - 1 340 000 руб. (6 700 000 руб. х 20%).
     
     В мае организация понесла дополнительные затраты, связанные со сдачей объекта, на сумму 100 000 руб. Заказчик же, обнаружив при приемке объекта завышение договорной стоимости по ряду выполненных работ, определил стоимость всего объекта в размере 7 500 000 руб., указав эти данные в строке 13 акта.
     

     На основании подписанного акта заказчику выставлен счет на сумму 8 850 000 руб., в том числе НДС - 1 350 000 руб., и счет-фактура с этими же показателями.
     
     Еще раз повторим, что за январь прошлого года - апрель текущего доход (не предъявленная заказчику выручка) был отражен в регистрах бухгалтерского учета в размере 8 000 000 руб.
     
     Фактическое получение средств от заказчика (сумма дохода, в том числе и для целей налогообложения) составит 7 500 000 руб.
     
     Согласно п. 22 ПБУ 2/2008 не признанная заказчиком величина выполненных работ, отраженная подрядчиком ранее, учитывается как расходы текущего периода без корректировки выручки, отраженной ранее.
     
     Таким образом, выставление в мае заказчику счета и счета-фактуры на стоимость объекта в размере 7 500 000 руб. и НДС в сумме 1 350 000 руб. означает, что для целей налогообложения прибыли доход от реализации должен быть отражен в этой же сумме (7 500 000 руб.), расходы по реализации составят 6 800 000 руб.
     
     В регистрах бухгалтерского учета выручки от реализации нет.
     
     Фактически понесенные за май расходы составили 100 000 руб.
     
     Не предъявленная заказчику выручка в размере 500 000 руб. должна также быть признана расходами.
     
     Дебиторская задолженность заказчика (при условии отсутствия авансов) станет равной 8 850 000 руб. (в том числе НДС - 1 350 000 руб.).
     
     Следовательно, сдача объекта подлежит отражению записями:
     
     Д-т 62 К-т 90 субсчет "Выручка" - 1 350 000 руб. - отражено увеличение дебиторской задолженности заказчика на сумму НДС в связи со сдачей объекта;
     
     Д-т 90 субсчет "НДС" К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 1 350 000 руб. - отражена сумма НДС по сданному заказчику объекту;
     
     Д-т 90 субсчет "Себестоимость продаж" К-т 20 - 100 000 руб. - списаны фактические затраты за май, понесенные в связи со строительством (сдачей) объекта;
     
     Д-т 90 субсчет "Себестоимость продаж" К-т 62 (76) субсчет "Не предъявленная заказчику выручка" - 500 000 руб. - списана на расходы сумма излишне начисленной за период строительства объекта выручки;
     
     Д-т 62 К-т 62 (76) субсчет "Не предъявленная заказчику выручка" - 7 500 000 руб. - отражено увеличение дебиторской задолженности заказчика на сумму стоимости объекта в связи с его сдачей.
     
     Доходы для целей налогообложения прибыли за май составили 7 500 000 руб. В регистрах бухгалтерского учета выручки нет.
     
     Начисленное ранее отложенное налоговое обязательство должно быть погашено проводкой:
     
     Д-т 77 К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1 500 000 руб. (7 500 000 руб. х 20%).
     
     Расходы за май для целей налогообложения прибыли - 6 800 000 руб. (6 700 000 руб. + 100 000 руб.), в регистрах бухгалтерского учета - 600 000 руб. (100 000 руб. + 500 000 руб.).
     
     Начисленный ранее отложенный налоговый актив подлежит погашению проводкой:
     
     Д-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К-т 09 - 1 240 000 руб. (6 200 000 руб. х 20%).
     
     Оставшееся непогашенным сальдо по счету 77 в размере 100 000 руб. также подлежит восстановлению на расчеты с бюджетом, а сальдо по счету 09 в сумме 100 000 руб. уменьшит сумму налога на прибыль, подлежащую взносу в бюджет, то есть проводки будут следующими:
     
     Д-т 77 К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 100 000 руб.;
     
     Д-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К-т 09 - 100 000 руб.,
     
     или (что в принципе одно и то же):
     
     Д-т 77 К-т 09 - 100 000 руб.
     
     Рассмотрим другой пример. При сдаче объекта в мае не было выявлено факта перепроцентования (завышения объема выполненных работ). Наоборот, договорная стоимость сданного в мае объекта признана равной 8 200 000 руб. плюс 1 476 000 руб. НДС.
     
     Таким образом, стоимость работ по сдаче объекта, принятых заказчиком в мае, составила 200 000 руб.
     
     Подписание акта по форме N КС-11 в регистрах бухгалтерского учета подрядчика и выставление им заказчику счета и счета-фактуры на сумму 9 676 000 руб. в этом случае подлежит отражению записями:
     
     Д-т 62 К-т 90 субсчет "Выручка" - 1 676 000 руб. (200 000 руб. + 1 476 000 руб.) - отражено увеличение дебиторской задолженности в связи со сдачей объекта;
     
     Д-т 90 субсчет "НДС" К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 1 476 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет;
     
     Д-т 90 субсчет "Себестоимость продаж" К-т 20 - 100 000 руб. - списаны фактические затраты за май, понесенные в связи со строительством (сдачей) объекта;
     
     Д-т 62 К-т 62 (76) субсчет "Не предъявленная заказчику выручка" - 8 000 000 руб. - отражено увеличение дебиторской задолженности заказчика на сумму стоимости объекта в связи с его сдачей.
     
     Начисленные ранее отложенное налоговое обязательство и отложенный налоговый актив подлежат погашению, что отражается проводками:
     
     Д-т 77 К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 1 600 000 руб. (8 000 000 руб. х 20%);
     
     Д-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К-т 09 - 1 340 000 руб. (6 700 000 руб. х 20%).
     
     Вступление в силу ПБУ 2/2008 существенно осложняет жизнь бухгалтера подрядной организации.
     
     Во избежание этого желательно (если это, кончено, возможно) заключать договор строительного подряда с условием передачи результата работ не после окончания строительства, а по завершении предусмотренных договором этапов. В принципе, на практике чаще всего договоры так и заключаются.
     

Применение ПБУ 2/2008 техническим заказчиком

     
     В соответствии с п. 2 ПБУ 2/2008 действие этого нормативного акта распространяется также на договоры оказания услуг, неразрывно связанных со строящимся объектом.
     
     Наиболее важным и существенным видом деятельности, связанным со строительством объекта недвижимости, пожалуй, следует признать деятельность заказчика-застройщика (застройщика, заказчика).
     
     Сам этот термин "заказчик-застройщик" и функции, которые возлагаются на организацию, осуществляющие такую деятельность, действующим законодательством и нормативными актами однозначно не определены.
     
     Согласно п. 3 ст. 4 Закона N 39-ФЗ заказчиком именуется лицо, осуществляющее реализацию инвестиционного проекта (возведение объекта недвижимости производственного назначения) в интересах его будущего собственника (инвестора).
     
     Однако в соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ под заказчиком понимается одна из сторон договора подряда - та, которая заказывает работы по изготовлению вещи.
     
     Поэтому когда организация, участвующая в процессе возведения какого-либо объекта, называет себя заказчиком, то требуется дополнительное разъяснение: считается она заказчиком на основании Закона N 39-ФЗ или согласно ГК РФ.
     
     Согласно п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом N 160 лицо, отвечающее за организацию строительства объекта в интересах его будущего собственника и осуществляющее контроль за его ходом и учетом затрат, именуется застройщиком.
     
     Однако в соответствии с п. 16 ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации (ГСК РФ) застройщиком признается лицо, имеющее права на земельный участок и обеспечивающее процесс возведения на нем объекта недвижимости.
     
     Так что если организация именует себя застройщиком, остается непонятным - застройщик это по терминологии ГСК РФ (купивший либо арендовавший под строительство земельный участок) либо по Письму N 160 - нанятый первым для организации процесса строительства на этом участке.
     
     Чаще говорят о заказчике-застройщике. Единственным действующим в настоящее время нормативным документом федерального уровня, дающим хоть какие-то определения функций заказчика-застройщика, можно признать, пожалуй, только Положение о заказчике-застройщике (едином заказчике, дирекции строящегося предприятия) и техническом надзоре, утвержденное постановлением Госстроя СССР от 02.02.1988 N 16 (далее - Постановление N 16).
     
     Согласно п. 1.4 Постановления N 16 на заказчика-застройщика в первую очередь возлагаются функции по обеспечению своевременного ввода объектов в эксплуатацию, высокого уровня проектных решений и качества строительства, своевременной поставки оборудования, а также оплаты выполненных СМР и поставляемого оборудования.
     

     Иными словами, обязанностью заказчика-застройщика является организация и координация всех работ на строительной площадке и контроль качества выполняемых СМР.
     
     О контроле за качеством работ говорится в п. 3.1.6 Постановления N 16, согласно которому заказчик-застройщик осуществляет контроль и технический надзор за строительством, соответствием объема, стоимости и качества выполняемых работ проектам и сметным расчетам, строительным нормам и правилам на производство и приемку этих работ, а также обеспечивает осуществление проектными организациями авторского надзора.
     
     Также на заказчика-застройщика возлагаются обязанности по осуществлению контроля за обеспечением высокого качественного уровня архитектуры и градостроительства в процессе разработки проектно-сметной документации и ее реализации.
     
     В разделе 6 Постановления N 16 приведено подробное описание технического надзора за ходом строительства.
     
     Но так как заказчик-застройщи