Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоговых проверках


О налоговых проверках

     
     О.И. Долгополов,
юрист
     

1. Общие положения

     
     Согласно п. 1 ст. 82 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах.
     
     Как установлено абзацем вторым п. 1 ст. 82 НК РФ, налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Кодексом.
     
     Среди видов налоговых проверок ст. 87 НК РФ выделяет:
     
     - камеральные налоговые проверки;
     
     - выездные налоговые проверки.
     
     Анализ судебной арбитражной практики показывает, что налогоплательщики, обжалующие результаты этих проверок, часто оспаривают законность истребования налоговыми органами дополнительных сведений и документов при проведении камеральной налоговой проверки.
     
     Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 02.08.2005 N Ф09-3221/05-С7 указано, что право налогового органа на истребование дополнительных сведений и документов ограничено содержанием камеральной налоговой проверки, не должно превращать ее в более подробную документальную (выездную) налоговую проверку, к которой ведет истребование и исследование первичной бухгалтерской документации.
     
     В постановлении Президиума ВАС РФ от 23.05.2006 N 14766/05 по делу N А71-122/05-А5 отмечено, что налоговый орган при проведении камеральной проверки правильности указания налогоплательщиком в налоговой декларации по НДС налоговых вычетов вправе затребовать у налогоплательщика дополнительные документы, в том числе первичные документы, необходимые для подтверждения правомерности применения налоговых вычетов.
     
     Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" существенно изменены положения, регламентирующие порядок проведения налоговых проверок. Произошли изменения и в судебной практике.
     

2. Налоговые проверки в системе категорий

     
     Рассмотрим камеральные и выездные налоговые проверки в системе таких категорий, как "цель - задача - средство достижения - конечный результат"*1.
     _____
     *1 О выделении системы категорий финансового контроля "цель - средство - результат" см.: Васильев А.М. Правовые категории: Методологические аспекты разработки категории теории права. - М.: Юридическая литература, 1976. - С. 150-186; Грачева Е.Ю. Финансовый контроль - подотрасль финансового права // Финансовое право. - 2002. - N 2. По нашему мнению, к вышеуказанным категориям следует добавить категорию "задача".
     
     Цель налоговых проверок - это то, к чему они стремятся в конечном результате.
     
     Как установлено в п. 2 ст. 87 НК РФ, главной и единственной целью как камеральных, так и выездных налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах. Иными словами, цель налоговых проверок - проверить правильность и своевременность исполнения налогообязанным лицом требований НК РФ, установить истинную сумму налога (в том числе выявить как недоимку, так и переплату), подлежащую уплате в бюджет, предупредить нарушения законодательства о налогах и сборах, чтобы в конечном счете способствовать правильному и скорейшему исполнению налогоплательщиком налоговых обязательств, а в случае выявления фактов налоговых правонарушений, посредством применения мер государственного принуждения, оперативно и эффективно удовлетворить претензии государства к налогоплательщику.
     
     Таким образом, камеральная и выездная налоговые проверки имеют общую цель и направлены на достижение одинакового результата. Различие состоит в задачах и средствах их достижения, так как камеральная и выездная налоговые проверки имеют самостоятельные правовые режимы.
     
     Анализ ст. 88 НК РФ позволяет выделить следующие задачи камеральной налоговой проверки: проверить представленные налогоплательщиком в налоговый орган декларации (расчеты) и документы на предмет ошибок и противоречий в их содержании, а также соответствие сведений в этих декларациях (расчетах) и документах сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученных им в ходе налогового контроля.
     
     Заслуживает внимания читателей журнала постановление ФАС Поволжского округа от 02.03.2006 по делу N А12-14913/2005-С10, в котором указано, что основной задачей камеральной налоговой проверки является проверка правильности исчисления налоговой базы, арифметического подсчета данных, отраженных в налоговой декларации, исходя из взаимоувязки показателей строк и граф, предусмотренных ее формой, проверка обоснованности заявленных налоговых вычетов, правильности примененных налогоплательщиком ставок налога и льгот, их соответствия действующему законодательству.
     

     Однако этот перечень задач был бы неполным, если не указать, что камеральная налоговая проверка выполняет превентивную задачу, состоящую в предупреждении и предотвращении возможного нарушения законодательства о налогах и сборах, так как в силу п. 3 ст. 88 НК РФ в случае обнаружения ошибок, противоречий либо несоответствия в документах налоговый орган обязан сообщить об этом налогоплательщику с требованием представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления. Дело о налоговом правонарушении возбуждается (составляется акт проверки) только в случае, если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах.
     
     Деятельность налоговых органов носит публично-правовой характер, что обязывает налоговый орган действовать в строгом соответствии с требованиями законов и запрещает произвольно выходить за рамки предписаний этих законов. Следовательно, цели налоговых проверок должны быть достигнуты только теми средствами, которые предписаны в НК РФ.
     
     Законодатель ограничил камеральные налоговые проверки в средствах достижения цели.
     
     Согласно п. 3 ст. 88 НК РФ налоговый орган сообщает налогоплательщику о выявленных ошибках, противоречиях и несоответствиях и требует от налогоплательщика представить пояснения и внести исправления. Причем налоговый орган может требовать пояснения, имеющие непосредственное отношение к обнаруженным налоговым органом ошибкам в представленных налогоплательщиком декларациях или иных документах.
     
     Налогоплательщик в ответ на требование налогового органа вместе с пояснениями вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).
     
     В силу п. 7 ст. 88 НК РФ налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы (в частности, первичные документы бухгалтерского и налогового учета), если это не предусмотрено ст. 88 Кодекса или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ. В противном случае законность результатов камеральной налоговой проверки может быть поставлена под сомнение.
     
     Если камеральные налоговые проверки фактически являются текущими (оперативными) мероприятиями, осуществляемыми по факту представления налоговой декларации и документов, то в ходе выездной налоговой проверки проверяются правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов по истечении достаточно продолжительного времени, после того как факты и события свершились, в том числе проверяются результаты камеральных налоговых проверок ранее представленных деклараций и документов.
     

     Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.
     
     В ходе выездной налоговой проверки выполняются в том числе задачи камеральной налоговой проверки, причем документы, полученные при проведении камеральной налоговой проверки, являются источником дополнительной информации при проведении выездной проверки.
     
     Задача выездной налоговой проверки состоит в проверке соблюдения налогоплательщиком налоговых обязанностей и включает проверку ведения учета, отчетности, определения объекта налогообложения и налоговой базы, исчисления и уплаты налогов*1.
     _____
     *1 Правильность исчисления и своевременность уплаты налогов согласно п. 4 ст. 89 НК РФ является предметом выездной налоговой проверки.
     
     Если обратиться к приказу ФНС России от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@ "О внесении изменений в приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ “Об утверждении концепции системы планирования выездных налоговых проверок”", то налоговым органам предписано решать следующие задачи:
     
     - выявление и пресечение нарушений законодательства о налогах и сборах;
     
     - предупреждение налоговых правонарушений.
     
     Все это свидетельствует о том, что задача выездной налоговой проверки сближается с ее целью, но не отождествляется с нею.
     
     Налоговый орган при проведении выездных налоговых проверок вправе, а в ряде случаев обязан использовать весь спектр средств достижения цели, предусмотренный НК РФ, в том числе вызывать для дачи показаний свидетелей (ст. 90 НК РФ), иметь доступ на территорию или в помещение проверяемого для проведения налоговой проверки (ст. 91 НК РФ), проводить осмотр (ст. 92 НК РФ), истребовать документы (ст. 93 НК РФ), производить выемку документов и предметов (ст. 94 НК РФ), в случае необходимости производить инвентаризацию и проверку остатков материальных ценностей и т.д.
     
     Следует особо отметить, что при проведении выездной налоговой проверки налоговый орган не должен ограничиваться исследованием регистров налогового и (или) бухгалтерского учета, тем более основывать исключительно на них результаты проверки. Исследованию подлежат первичные документы на предмет их фактического наличия, правильности составления и наличия необходимых реквизитов, достоверности отражения в них информации и т.д.
     

     Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.2005 N А74-4500/04-Ф02-4734/05-С1 указано, что арбитражный суд первой инстанции, признавая незаконным решение налогового органа в части начисления НДС, обоснованно пришел к выводу о том, что решение налогового органа не соответствует положениям п. 2 ст. 100 и п. 3 ст. 101 НК РФ, так как в оспариваемом решении и в акте налоговой проверки отсутствовали указания на способ и обстоятельства совершения обществом налогового правонарушения, ссылки на первичные документы, которые с достоверностью бы подтверждали выводы налогового органа, касающиеся неуплаты налога. Суд признал, что налоговый орган при проведении налоговой проверки ограничивался данными, отраженными в регистрах бухгалтерского учета, оборотных ведомостях. При этом анализ фактических хозяйственных операций на основании первичных бухгалтерских документов налоговым органом не производился.
     
     Хотелось бы обратить внимание читателей журнала на следующие новеллы, введенные Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ:
     
     - в соответствии с п. 5 ст. 89 НК РФ налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх вышеуказанного ограничения;
     
     - согласно подпункту 2 п. 10 ст. 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
     
     Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случая, если невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки стало результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
     
     Таким образом, при сходстве цели и результата НК РФ различает камеральные и выездные налоговые проверки по задачам и средствам их достижения. Публично-правовой характер налоговых правоотношений обязывает налоговый орган действовать в строгом соответствии с требованиями НК РФ и запрещает произвольно выходить за рамки установленных предписаний.
     

3. Влияние результатов одной налоговой проверки на результаты другой

     
     Камеральная и выездная налоговые проверки не существуют изолированно друг от друга. В связи с этим нередки случаи влияния результатов камеральной налоговой проверки на результаты выездной, и наоборот. Особенно заметно это влияние, когда результаты проверок оспариваются в суде.
     
     Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 23.11.2005 N А54-3843/2005С4 посчитал, что ответственность за нарушение, выявленное в ходе камеральной налоговой проверки в тот же период времени того же налога и за тот же налоговый период, не должна наступать, ввиду того что акт выездной налоговой проверки свидетельствовал об отсутствии события налогового правонарушения.
     
     В постановлении ФАС Поволжского округа от 19.04.2007 по делу N А65-9803/05-СА1-32 указано, что излишняя уплата налога была выявлена только в ходе выездной налоговой проверки налогоплательщика и что это не может служить основанием для взыскания налога и пени по результатам камеральной налоговой проверки, проведенной ранее.
     
     Проведенная камеральная налоговая проверка не препятствует проведению выездной налоговой проверки по тем же налогам и за те же налоговые периоды.
     
     Непринятие налоговым органом решений о доначислении НДС по камеральным проверкам не исключает ее возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных налоговых проверок суммы этого налога при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения НДС (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.11.2006 N Ф08-5694/2006-2366А по делу N А15-397/2006).
     
     Сложнее дело обстоит в следующей ситуации: после камеральной налоговой проверки, бывшей предметом судебного разбирательства, решение суда состоялось в пользу налогоплательщика и налоговый орган проводит выездную налоговую проверку.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.
     
     Если выездной налоговой проверкой доначисляются те же суммы по одному и тому же эпизоду на основе тех же обстоятельств и по тем же основаниям, решение суда по камеральной проверке имеет преюдициальное значение при рассмотрении спора по выездной налоговой проверке (определение ВАС РФ от 27.06.2008 N 6575/08 по делу N А07-26825/2006-А-СРН). Следовательно, доначисленные суммы будут признаны судом незаконными.
     
     Статьей 311 АПК РФ предусмотрены основания пересмотра судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам.
     
     Обстоятельства, установленные в ходе выездной налоговой проверки, могут не являться теми существенными для дела обстоятельствами, которые не были и не могли быть известны заявителю и, следовательно, не являются вновь открывшимися и не могут служить основанием пересмотра судебного акта по камеральной налоговой проверке (постановление ФАС Поволжского округа от 05.04.2007 по делу N А12-30998/05-С51).
     
     Таким образом, результаты одной из налоговых проверок влияют на результаты другой, тем более если налоговая проверка была предметом судебного разбирательства.
     

4. Об эффективности налоговых проверок

     
     Внесенные Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ изменения в ст. 88 НК РФ, а также сложившаяся судебная арбитражная практика свидетельствуют о том, что камеральная налоговая проверка, ставшая в последнее время основной формой налогового контроля, по нашему мнению, постепенно становится малоэффективной.
     
     Практика показывает, что налогоплательщики нередко указывают данные налоговой базы и суммы налога в декларациях (расчетах) произвольно либо с ошибками.
     
     Согласно п. 4 ст. 88 НК РФ представление пояснения относительно ошибок, противоречий и несоответствий является правом налогоплательщика, а не его обязанностью.
     
     С учетом положений п. 3 ст. 88 НК РФ можно сделать вывод, что налоговый орган вообще не имеет права требовать от налогоплательщика какие-либо пояснения или документы, если не выявлены ошибки, противоречия и несоответствия (постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08 по делу N А07-10131/2007-А-РМФ).
     
     Если налогоплательщик учитывает все хозяйственные операции, правильно рассчитывает налоговую базу и исчисляет налог, то у налогового органа не возникнет к нему претензий.
     
     Вопреки публично-правовому характеру налоговых правоотношений, конструкция норм НК РФ построена таким образом, что налогоплательщик решает сам (это касается и выездных налоговых проверок), какие документы представлять к налоговой проверке, а какие нет и представлять ли их вообще. Ответственность за это минимальная (штраф составляет согласно п. 1 ст. 126 НК РФ 50 руб. за каждый непредставленный документ).
     
     Вероятность обнаружения налоговым органом неучета хозяйственных операций и, как следствие, установление факта занижения налоговой базы и неуплаты (неполной уплаты) налога невысока. Порядок применения положений ст. 31 НК РФ (исчисления налога расчетным путем) сложен и неоднозначен.
     
     При возникновении споров в суде на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера вмененного лицу дохода, а на лице - бремя доказывания факта и размера понесенных расходов (постановление Президиума ВАС РФ от 06.09.2005 N 2746/05 по делу N А50-11377/2004-А8). Но с учетом произвольного указания налогоплательщиком данных в бухгалтерской и налоговой отчетности это становится практически невозможным. Налоговая база не может быть определена налоговым органом приблизительно (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.08.2008 N Ф08-5013/2008 по делу N А53-22746/2007-С6-34).
     
     Высокий процент (более 70%) удовлетворенных исков налогоплательщиков к налоговым органам, имеющаяся у налогоплательщика возможность представлять в суд любые документы, которые суд обязан принять и оценить*1, способствуют созданию ситуации, при которой налогоплательщик пассивно наблюдает за ходом налоговой проверки, а ее результаты активно обжалует в суде, представляя документы, которые ранее не представлялись в налоговый орган. Не разрешена эта проблема и с введением обязательного обжалования решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в таком привлечении в вышестоящем налоговом органе до обращения в суд (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).
     _____
     *1 Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
     

     Возможность увеличения суммы налога при установлении новых обстоятельств, влекущих доначисление налога, после проведения выездной налоговой проверки практически отсутствует.