Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Судебная практика по налогу на добавленную стоимость


Судебная практика по налогу на добавленную стоимость

     
     Л.А. Чулкова,
юрист
     
     Президиумом ВАС РФ в 2008 году рассмотрен ряд дел, в которых проанализированы спорные вопросы, касающиеся применения положений Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) по НДС.
     
     Рассмотрим обстоятельства данных дел, а также выводы, к которым пришел Президиум ВАС РФ при их рассмотрении.
     

1. Постановление Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08

     
     Право налогоплательщика на налоговый вычет НДС по товарам (работам, услугам) возникает в тот налоговый период, когда данные товары были оприходованы и оплачены.
     
     Суть дела.
     
     Хозяйственное общество 19.04.2006 представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по НДС за октябрь 2005 года, в которой отражены суммы от реализации товаров (работ, услуг), НДС, исчисленный по указанной реализации, налоговые вычеты по НДС. Обществом исчислена сумма НДС к уплате в бюджет.
     
     По результатам камеральной налоговой проверки этой декларации налоговый орган принял решение, которым общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа, ему доначислен НДС в размере 321 421 руб. и начислены пени.
     
     Налоговый орган счел необоснованным применение обществом налоговых вычетов по НДС в размере 321 421 руб., основываясь на выводах о наличии в действиях налогоплательщика по заключению сделок со своими российскими контрагентами цели получения необоснованной налоговой выгоды и неправомерного возмещения из бюджета НДС. Не согласившись с таким решением налогового органа, общество оспорило его в арбитражном суде.
     
     Решения арбитражных судов.
     
     Решением арбитражного суда заявленное требование удовлетворено: решение налогового органа признано недействительным, на него возложена обязанность устранить допущенное нарушение прав и законных интересов общества.
     
     Федеральный арбитражный суд решение арбитражного суда первой инстанции отменил, решение налогового органа признал незаконным в части доначисления обществу НДС в размере 6486 руб., начисления соответствующей суммы пеней и взыскания определенной законом суммы штрафа, а в удовлетворении остальной части требований отказал.
     
     Арбитражный суд кассационной инстанции, отменяя решение арбитражного суда первой инстанции и принимая новое решение о частичном отказе обществу в удовлетворении требования, основывался на впервые заявленном налоговым органом в дополнении к кассационной жалобе доводе о том, что общество вправе заявить вычеты по исправленным счетам-фактурам только в том налоговом периоде, в котором они исправлены.
     
     Сославшись на то обстоятельство, что в ходе судебного разбирательства обществом были представлены счета-фактуры поставщикам, в которые в сентябре 2006 года внесены исправления в части указания наименования и адреса грузоотправителя, арбитражный суд кассационной инстанции признал необоснованным применение обществом налоговых вычетов по исправленным счетам-фактурам в рамках подачи уточненной налоговой декларации по НДС за октябрь 2005 года, сочтя такое право возникшим у общества в сентябре 2006 года.
     
     Позиция Президиума ВАС РФ.
     
     Законодательство о налогах и сборах не содержит запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры для приведения документов в соответствие с действующими нормами права.
     
     По смыслу ст. 171 и 172 НК РФ право налогоплательщика на налоговый вычет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) обусловлено производственным назначением, фактическим наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием и оплатой, в связи с чем суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются данные условия.
     
     Налоговый период применения налоговых вычетов связан с выполнением только названных условий, определяющих право налогоплательщика на такие вычеты. В рассматриваемом случае это период, к которому относятся затраты общества по оплате НДС поставщику. Следовательно, обществом правомерно заявлен налоговый вычет в указанном размере в уточненной налоговой декларации за октябрь 2005 года.
     
     Последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия.
     
     Президиум ВАС РФ постановил:
     
     Постановление арбитражного суда кассационной инстанции отменить.
     
     Решение арбитражного суда первой инстанции оставить без изменения.
     
     Комментарий.
     
     Из постановления Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08 следует, что налоговый период применения налоговых вычетов связан с выполнением условий, указанных в ст. 171 и 172 НК РФ. Исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия.
     
     Налогоплательщик вправе заявить вычеты по НДС по исправленным счетам-фактурам путем подачи уточненной налоговой декларации за тот налоговый период, когда товары (работы, услуги) были оприходованы и оплачены.
     
     В рассмотренном Президиумом ВАС РФ случае в ранее выставленные поставщиком счета-фактуры были внесены исправления в сентябре 2006 года. Несмотря на это общество было вправе применить налоговый вычет по НДС по исправленным счетам-фактурам в рамках подачи уточненной налоговой декларации по НДС за октябрь 2005 года.
     

2. Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 8369/08

     
     В случае отказа налогового органа в подтверждении налоговой ставки НДС в размере 0% по операциям, отраженным в налоговой декларации, налогоплательщик вправе представить налоговую декларацию за более поздний налоговый период, когда будет собран полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения налогоплательщиком налоговой ставки 0%.
     
     Суть дела.
     
     Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом налоговой декларации по НДС за январь 2007 года, где в разделе 8 общество отразило операции, по которым ему ранее не была подтверждена налоговая ставка 0% по налоговым декларациям за три налоговых периода: ноябрь 2005 года, февраль и март 2006 года. Операции представляли собой реализацию припасов (топлива и масла для морских судов), вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов.
     
     По результатам проверки декларации за январь 2007 года налоговый орган решением вновь не подтвердил обществу по этим операциям ставку НДС в размере 0%, ссылаясь на несоответствие пакетов документов требованиям ст. 165 НК РФ.
     
     Отказ в применении названной налоговой ставки по операциям реализации припасов послужил и единственным основанием к отказу в возмещении по тем же операциям налога, уплаченного обществом своим поставщикам.
     
     Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС в сумме 1 935 127 руб. 59 коп. по налоговой декларации по НДС за январь 2007 года.
     
     Оспаривая решение налогового органа в части, связанной с операциями, по которым налоговая ставка 0% вновь не была подтверждена налоговым органом, общество указывало на соответствие требованиям ст. 165 НК РФ приложенных им к налоговой декларации за январь 2007 года пакетов документов по операциям реализации припасов.
     
     Решения арбитражных судов.
     
     Решением арбитражного суда требование общества удовлетворено частично: оспариваемое решение налогового органа признано незаконным в отношении отказа в возмещении НДС в сумме 857 153 руб. 08 коп. В удовлетворении остальной части требования отказано.
     
     Арбитражный суд первой инстанции, исследовав представленные по делу доказательства, признал все замечания налогового органа, сделанные им в отношении пакетов документов по операциям реализации припасов, не соответствующими налоговому законодательству. Он согласился с доводами общества о надлежащем подтверждении им по декларации за январь 2007 года права на применение налоговой ставки 0% по операциям, в отношении которых такая ставка ранее не была подтверждена по декларациям за ноябрь 2005 года, февраль и март 2006 года.
     

     Вместе с тем арбитражный суд первой инстанции отклонил требование общества о признании незаконным решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС в сумме 1 077 974 руб. 51 коп., уплаченного обществом поставщикам по упомянутым операциям реализации припасов, сославшись на иные мотивы, не названные в решении налогового органа.
     
     Как счел арбитражный суд первой инстанции, общество, подав налоговые декларации за ноябрь 2005 года, февраль и март 2006 года, определило и налоговые периоды проведения операций, применение налоговой ставки 0% по которым налоговым органом в установленном порядке подтверждено. Следовательно, для получения возмещения налога по этим операциям обществу необходимо вновь подать декларации за те же налоговые периоды, указав в каждой из них вычеты, относящиеся к операциям, отраженным в конкретной декларации. В обоснование своих доводов арбитражный суд первой инстанции сослался на аналогичную правовую позицию, сформулированную в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2006 N 6631/06.
     
     Федеральный арбитражный суд решение арбитражного суда первой инстанции оставил без изменения.
     
     Позиция Президиума ВАС РФ.
     
     Арбитражные суды не учли, что изложенная в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2006 N 6631/06 правовая позиция относится к ситуации, когда по операциям реализации, включенным в декларацию за конкретный налоговый период, налоговый орган подтвердил применение налоговой ставки НДС в размере 0%, но отказал при этом в вычетах.
     
     В данном случае, проверив налоговые декларации общества по НДС по налоговой ставке 0% за ноябрь 2005 года, февраль и март 2006 года, налоговый орган, сославшись на нарушения требований ст. 165 НК РФ, отказал обществу по операциям реализации припасов как в применении указанной налоговой ставки, так и в возмещении налога.
     
     Таким образом, по декларациям за ноябрь 2005 года, февраль и март 2006 года налоговая ставка 0% по операциям реализации припасов обществу не подтверждена. Доказательств, свидетельствующих о ее подтверждении налоговым органом за иные налоговые периоды, в материалах дела нет.
     
     Моментом определения налоговой базы по операциям реализации припасов, не подтвержденным в течение 180 дней с момента их помещения под таможенный режим перемещения припасов, на основании п. 1 и 9 ст. 167 НК РФ является день отгрузки (передачи) припасов.
     
     Поэтому доводы арбитражных судов о том, что операции по реализации, требующие со стороны налоговых органов подтверждения налоговой ставки, при неподтверждении этой ставки относятся к периодам, за которые первоначально подавались налоговые декларации, налоговому законодательству не соответствуют.
     
     В силу п. 9 ст. 165 НК РФ налогоплательщик, просрочивший представление пакета документов для подтверждения налоговой ставки НДС в размере 0%, должен заплатить указанный налог по иной налоговой ставке, однако вправе впоследствии представить в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%. Поскольку в этом случае налогоплательщик подтверждает операции по реализации, предусмотренные подпунктами 1-3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ, то есть облагаемые по налоговой ставке 0%, соответствующий пакет документов подается с декларацией за налоговый период, в котором такой пакет был собран (п. 9 ст. 167 НК РФ).
     
     НК РФ не устанавливает предельного срока для сбора пакета документов. Поэтому повторная попытка общества подтвердить по операциям реализации припасов применение налоговой ставки 0% и налоговых вычетов после отказа налогового органа в их применении могла быть произведена на основании декларации одного из последующих налоговых периодов, в том числе за январь 2007 года.
     
     По утверждению общества, до января 2007 года оно уже уплатило по указанным операциям НДС, но вычеты не заявляло, так как этому препятствовал отказ налогового органа в их применении, мотивированный отказом в подтверждении налоговой ставки 0%.
     
     Подав декларацию по НДС за январь 2007 года, общество отразило в ней спорные вычеты в разделе 8 декларации, озаглавленном "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально не подтверждена", по форме, утвержденной приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.
     
     В соответствии с порядком заполнения раздела 8 декларации, предусмотренным тем же приказом Минфина России, в нем отражаются суммы НДС, право на включение которых в налоговые вычеты за налоговый период, за который представлена декларация, возникло у налогоплательщика в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым ранее документально не подтверждена. Показатели "налоговый период", "номер квартала или месяца" и "год" заполняются на основании сведений титульного листа соответствующей декларации по налоговой ставке 0%, в которой были отражены операции по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения ставки 0% по которым ранее документально не подтверждена (п. 30 порядка заполнения декларации).
     
     Общество выполнило данные требования, указав в декларации по НДС за январь 2007 года на отдельных листах раздела 8 операции по реализации припасов и вычеты по ним, ранее включенные в три декларации прошлых налоговых периодов.
     
     Таким образом, при предъявлении НДС к вычету общество руководствовалось положениями НК РФ и правилами, установленными Минфином России в соответствии с его компетенцией, закрепленной п. 2 ст. 80 НК РФ.
     
     Поэтому выводы арбитражных судов о том, что общество должно было вновь подать налоговые декларации по налоговой ставке 0% за ноябрь 2005 года, февраль и март 2006 года, являются неправильными.
     
     Кроме того, действующий порядок заполнения налоговых деклараций по НДС не предусматривает возможности включения вычетов по операциям, в отношении которых за конкретный налоговый период налоговая ставка 0% не подтверждена, вновь в налоговую декларацию за тот же налоговый период.
     
     В то же время расчет подлежащего возмещению налога нуждается в дополнительной проверке, поскольку соответствующие вычеты могли быть уже применены обществом при уплате налога по операциям реализации припасов после отказа в подтверждении налоговой ставки 0% за ноябрь 2005 года, февраль и март 2006 года. Данное обстоятельство арбитражными судами не проверялось.
     
     Президиум ВАС РФ постановил:
     
     Решение арбитражного суда и постановление арбитражного суда кассационной инстанции в части отказа в удовлетворении требования общества отменить.
     
     Дело в отмененной части передать на новое рассмотрение в арбитражной суд первой инстанции.
     
     В остальной части названные судебные акты оставить без изменения.
     
     Комментарий.
     
     К аналогичным выводам пришел Президиум ВАС РФ при принятии постановления по делу от 11.03.2008 N 13920/08.
     
     Из постановлений Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 8369/08 и от 11.03.2008 N 13920/08 усматривается следующее:
     
     - операции по реализации, требующие со стороны налоговых органов подтверждения налоговой ставки НДС в размере 0%, относятся к налоговым периодам, в которые собран пакет документов, подтверждающих ставку НДС 0%;
     
     - соответствующий пакет документов подается в налоговый орган с декларацией за налоговый период, в котором такой пакет был собран.
     
     НК РФ не устанавливает предельного срока для сбора пакета документов, поэтому повторная попытка налогоплательщика подтвердить применение налоговой ставки 0% и налоговых вычетов после отказа налогового органа в их применении может быть произведена на основании декларации одного из последующих налоговых периодов.
     

3. Постановление Президиума ВАС РФ от 28.10.2008 N 5958/08

     
     Требование о возмещении НДС может быть предъявлено налогоплательщиком в арбитражный суд в течение трех лет, считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение этого налога.
     
     Суть дела.
     
     Организация обратилась в арбитражный суд с заявлением о понуждении налогового органа к возврату из бюджета излишне уплаченного НДС. Заявление мотивировано тем, что за 2001 год эта сумма налога подлежит возмещению.
     
     Решения арбитражных судов.
     
     Решением арбитражного суда заявление организации оставлено без удовлетворения в связи с пропуском срока на предъявление в арбитражный суд требования о возврате излишне уплаченного налога.
     
     Постановлением арбитражного апелляционного суда решение арбитражного суда первой инстанции отменено, требование организации удовлетворено.
     
     Федеральный арбитражный суд постановление арбитражного суда апелляционной инстанции оставил без изменения.
     
     Позиция Президиума ВАС РФ.
     
     В обоснование своей позиции налоговый орган указывает, что заявление о возврате излишне уплаченного НДС подано организацией в арбитражный суд по истечении трех лет с момента, как она узнала о переплате налога.
     
     Между тем применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ в названный налоговым органом срок может быть предъявлено требование о возврате налога, основанное на положениях ст. 78 НК РФ.
     
     Установлено, что организацией в арбитражный суд заявлено требование о возмещении НДС, перечисленного поставщикам при оплате поставленной ими продукции.
     
     Порядок возмещения излишне уплаченного НДС регламентирован ст. 171, 176 НК РФ.
     
     По смыслу упомянутых правовых норм требование о возмещении НДС применительно к п. 3 ст. 79 НК РФ может быть предъявлено в арбитражный суд в течение трех лет, считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение этого налога.
     
     Арбитражные суды апелляционной и кассационной инстанций установили, что об отказе налогового органа в возмещении НДС организация должна была узнать 02.12.2003. Заявление о возмещении НДС подано организацией в арбитражный суд 28.11.2006.
     
     Следовательно, срок на подачу в арбитражный суд заявления о возмещении налога организацией не пропущен.
     
     Налоговый орган не оспаривал размер суммы НДС, подлежащей возмещению.
     
     Президиум ВАС РФ постановил:
     
     Постановление арбитражного апелляционного суда и постановление арбитражного суда кассационной инстанции оставить без изменения.
     
     Комментарий.
     
     Из постановления Президиума ВАС РФ от 28.10.2008 N 5958/08 следует, что требование о возмещении НДС может быть предъявлено налогоплательщиком в арбитражный суд в течение трех лет, считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на возмещение этого налога. Узнать о нарушении своего права на возмещение НДС налогоплательщик может, например, из решения налогового органа или в результате непринятия налоговым органом решения по результатам камеральной налоговой проверки. В первом случае трехлетний срок на обращение в арбитражный суд с требованием о возврате НДС начинает исчисляться со дня получения налогоплательщиком решения налогового органа, во втором случае - со дня, когда налогоплательщик должен был получить решение налогового органа по камеральной налоговой проверке.
     
     При этом если налогоплательщик обжалует само решение налогового органа об отказе в возмещении НДС, то срок на его обжалование в арбитражном суде составляет три месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав и законных интересов [часть 4 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ)], то есть со дня получения налогоплательщиком решения налогового органа. При обжаловании бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии решения по результатам камеральной налоговой проверки, трехмесячный срок на обращение в арбитражный суд исчисляется со дня, когда налогоплательщик должен был получить решение налогового органа по камеральной налоговой проверке.
     

4. Постановление Президиума ВАС РФ от 22.04.2008 N 17520/07

     
     Общество, являясь правопреемником другого общества, доказавшего в арбитражном суде неправомерность отказа налогового органа в возмещении НДС, не должно вновь на общих основаниях доказывать обстоятельства, подтверждающие его право на получение возмещения по НДС.
     
     Суть дела.
     
     Общество (ОАО) обратилось в арбитражный суд с заявлением об обязании налогового органа возвратить НДС и уплатить с учетом уточнения требований проценты за нарушение срока возврата налога.
     
     Решения арбитражных судов.
     
     Решением арбитражного суда первой инстанции в удовлетворении заявленных требований отказано.
     
     Постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции решение арбитражного суда первой инстанции оставлено без изменения.
     
     Федеральный арбитражный суд судебные акты оставил без изменения.
     
     Позиция Президиума ВАС РФ.
     
     ОАО является правопреемником ООО, представившим в налоговый орган налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0% за ноябрь 2003 года, в которой к возмещению из федерального бюджета была заявлена сумма НДС, уплаченного поставщику.
     
     По результатам камеральной налоговой проверки этой декларации налоговый орган решением отказал ООО в возмещении НДС.
     
     Затем по результатам выездной налоговой проверки по той же экспортной отгрузке, руководствуясь теми же мотивами, налоговый орган принял решение о привлечении ООО к налоговой ответственности.
     
     ООО оспорило решение налогового органа в арбитражном суде.
     
     Решением арбитражного суда заявленное требование удовлетворено, решение налогового органа признано недействительным. Учитывая обстоятельства начисления ООО налога, штрафа и пеней, арбитражный суд при рассмотрении дела всесторонне исследовал и установил обстоятельства исполнения ООО внешнеэкономического контракта, проверил соблюдение им требований главы 21 НК РФ к порядку применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по НДС. В мотивировочной части решения арбитражного суда указано, что ООО представило в налоговый орган все необходимые документы, своевременно подтвердило реальность экспортной сделки, а также обоснованность применения им налоговой ставки 0% по НДС за ноябрь 2003 года и наличие права на налоговый вычет.
     
     В силу этого решения арбитражного суда у налогового органа возникла обязанность возместить ООО сумму НДС.
     

     Исходя из ст. 69 АПК РФ в случае спора между названными лицами факты, подтверждающие наличие у ООО права на применение налоговых вычетов за ноябрь 2003 года, не подлежали бы доказыванию вновь при рассмотрении другого дела.
     
     То обстоятельство, что ООО не оспорило решение налогового органа по камеральной налоговой проверке об отказе в возмещении этой же суммы НДС, не является препятствием к предъявлению обществом требования о ее возврате.
     
     Соответствующий вывод содержится в постановлениях Президиума ВАС РФ от 05.12.2006 N 8689/06, от 13.02.2007 N 12943/06. Впоследствии эта правовая позиция была сформулирована в п. 7 постановлении Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов".
     
     Решением единственного учредителя ООО реорганизовано в ОАО, которое в связи с изменением местонахождения встало на налоговый учет в другом налоговом органе.
     
     Определением арбитражного суда ввиду реорганизации ООО - взыскателя по делу - произведена его замена правопреемником - ОАО.
     
     После перехода ОАО на налоговый учет в другом налоговом органе обязанность по возврату обществу НДС, не исполненная предыдущим налоговым органом его правопредшественнику, не прекратилась и не изменилась.
     
     Аналогичная правовая позиция сформулирована в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.05.2006 N 1334/06.
     
     Установленные решением арбитражного суда фактические обстоятельства спора и сделанные этим судом правовые выводы относительно наличия у ООО права на применение налоговых вычетов обязательны для налогового органа по месту налогового учета его правопреемника - ОАО - в той же мере, в какой они обязательны для налогового органа по месту налогового учета реорганизованного ООО.
     
     Арбитражные суды, рассматривая настоящее дело, неправильно истолковали положения ст. 69 АПК РФ, поскольку в отношениях с налогоплательщиком налоговые органы по прежнему и новому местам его учета должны рассматриваться как одно и то же лицо.
     
     Арбитражные суды необоснованно сочли, что ОАО должно вновь на общих основаниях доказывать обстоятельства, подтверждающие его право на получение возмещения по НДС за ноябрь 2003 года, и не рассмотрели вопроса о возможности такого возмещения в форме возврата денежных средств с учетом положений ст. 176 НК РФ, в том числе о наличии условий для проведения налоговым органом обязательного зачета.
     
     Вопрос о возможности удовлетворения требования ОАО об обязании налогового органа возместить НДС именно в форме возврата денежных средств подлежит выяснению в арбитражном суде первой инстанции.
     
     Президиум ВАС РФ постановил:
     
     Решение арбитражного суда первой инстанции, постановление арбитражного суда апелляционной инстанции и постановление арбитражного суда кассационной инстанции по тому же делу отменить.
     
     Дело передать на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.
     
     Комментарий.
     
     Из постановления Президиума ВАС РФ от 22.04.2008 N 17520/07 усматривается следующий вывод: все налоговые органы рассматриваются как одно лицо.
     
     Налогоплательщик, сменивший местонахождение и соответственно налоговый орган (место учета), имеет право требовать исполнения обязанности по возврату НДС, не исполненной предыдущим налоговым органом, от налогового органа по новому месту учета налогоплательщика.
     
     В том случае, если правопредшественник доказал в суде свое право на возмещение НДС посредством возврата, общество (налогоплательщик, правопреемник) имеет право на возврат НДС и не обязано доказывать наличие своего права в судебном порядке.
     

5. Постановление Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 N 4191/08

     
     Совершение взаимозависимыми лицами каких-либо сделок не влечет автоматического признания полученной ими выгоды неосновательной.
     
     Суть дела.
     
     Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% за сентябрь 2006 года и документов, подтверждающих обоснованность применения указанной налоговой ставки и налоговых вычетов.
     
     По результатам проверки налоговый орган принял решение об отказе обществу в возмещении НДС, уплаченного поставщику за кровельные материалы, впоследствии экспортированные в Республику Беларусь.
     
     Отказ в возмещении НДС обществу мотивирован его недобросовестностью, обоснованной фактом взаимозависимости с поставщиком и наличием внутренних противоречий в схеме взаимодействия этих лиц и изготовителя кровельных материалов. Вторым мотивом отказа послужило то, что поставщик в течение 2005-2006 годов при больших объемах реализации товаров уплачивал в бюджет незначительные суммы НДС, в связи с чем источник для возмещения НДС из бюджета не сформирован.
     
     Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в возмещении НДС по налоговой декларации за сентябрь 2006 года.
     
     Решения арбитражных судов.
     
     Оспаривая в арбитражном суде указанное решение налогового органа в части отказа в возмещении НДС, общество ссылалось на следующее. Взаимозависимость с поставщиком не может быть приравнена к недобросовестности. Процесс изготовления, хранения и реализации кровельных материалов представляет собой экономически целесообразную цепочку реальных хозяйственных операций между действующими юридическими лицами, совершенных на основании договоров и надлежаще оформленных бухгалтерских и товарно-транспортных документов, к содержанию которых претензий у налогового органа не имелось.
     
     Как установил арбитражный суд первой инстанции, отгруженные на экспорт кровельные материалы произведены изготовителем (г. Новоульяновск) по заказу и из давальческого сырья поставщика (г. Москва). Последнее реализовало их обществу (г. Новоульяновск) на основании двух договоров - комиссии и купли-продажи. Документы на получение и реализацию товара от имени поставщика оформлены его уполномоченным представителем, проживающим и работающим в г. Новоульяновске. Товар перемещался со склада изготовителя на склад общества в пределах промплощадки в г. Новоульяновске. Часть полученного по договору комиссии товара, не меняя его местоположения, общество затем дополнительно выкупило у поставщика для собственной реализации.
     
     Представленные обществом счета-фактуры и товарные накладные соответствуют заявленным хозяйственным операциям и противоречий в содержании не имеют. Замечаний к счетам-фактурам и к пакету документов, предусмотренному по операциям реализации товаров на экспорт ст. 165 НК РФ, у налогового органа нет. Условия для применения налогового вычета, определенные ст. 169, 171 и 172 НК РФ, обществом выполнены.
     
     Арбитражный суд не согласился с выводом налогового органа о недобросовестности общества, указав, что налоговым органом не проверялась правильность применения цен на кровельные материалы по договорам с поставщиком и доказательств влияния взаимозависимости этих лиц на экономические результаты их деятельности не представлено.
     
     Арбитражный суд счел, что налоговый орган не выполнил установленную ст. 65 и частью 5 ст. 200 АПК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для принятия решения об отказе обществу в возмещении НДС.
     
     Решением арбитражного суда заявленное требование удовлетворено.
     
     Федеральный арбитражный суд решение арбитражного суда первой инстанции отменил, обществу в удовлетворении требования отказал.
     
     Отменяя решение арбитражного суда первой инстанции, арбитражный суд кассационной инстанции согласился с выводом налогового органа о наличии недобросовестности в действиях общества исходя из следующих фактов:
     
     - направленность действий этого лица на необоснованное получение налоговой выгоды путем возмещения из бюджета денежных средств;
     
     - взаимозависимость с поставщиком;
     
     - отсутствие доказательств реального движения товарно-материальных ценностей;
     
     - "удаленный" характер операции, деятельность не по месту нахождения организации;
     
     - отсутствие в первом полугодии 2006 года у поставщика суммы НДС к уплате в бюджет при больших объемах реализации товара, в связи с чем источник для возмещения НДС из бюджета не сформирован.
     
     Арбитражный суд счел перечисленные факты достаточными для вывода о фиктивности хозяйственных операций, об отсутствии разумной деловой цели заключаемых сделок, о вовлечении в процесс производства и поставок кровельной продукции организаций, правомерность действий которых вызывает сомнения.
     
     Позиция Президиума ВАС РФ.
     
     В рассматриваемом случае цепочка, связанная с производством и приобретением на территории Российской Федерации кровельных материалов, состоит из трех юридических лиц: изготовителя, поставщика и общества.
     
     Согласно решению налогового органа общество приобрело кровельные материалы у завода - изготовителя кровельных материалов, фактическое местонахождение этих юридических лиц установлено (г. Новоульяновск, промплощадка). В решении налогового органа также указано на отсутствие налоговой задолженности у поставщика и проанализированы представленные им копии деклараций по НДС. Таким образом, существование названных организаций и характер их деятельности налоговым органом под сомнение не ставились.
     
     Не представлены налоговым органом и документы, свидетельствующие о наличии претензий к поставщику, связанных с занижением им подлежащей уплате в бюджет суммы НДС.
     
     Кроме того, арбитражный суд кассационной инстанции не учел, что с 1 января 2006 года на основании п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении товаров на территории Российской Федерации налогоплательщики применяют вычет исходя из сумм НДС, предъявленных им к уплате поставщиками, независимо от того, произведена ли уплата названного налога.
     
     Как следует из решения налогового органа, аналогичная договорно-хозяйственная модель изготовления и реализации кровельных материалов применяется поставщиком, расположенным в г. Москве, в отношениях с рядом заводов-изготовителей и трейдеров.
     
     Поскольку поставщика физически невозможно приблизить одновременно ко всем местам производства товаров, изготавливаемых из его давальческого сырья, сама по себе ссылка на "удаленный" характер операций не свидетельствует о недобросовестности как его, так и покупателей, одним из которых является общество, находящееся в г. Новоульяновске - месте производства приобретаемых им товаров.
     
     Не опровергнуты арбитражным судом кассационной инстанции и содержащиеся в решении арбитражного суда первой инстанции выводы о том, что представленные обществом первичные документы отражают реальное содержание совершенных хозяйственных операций. Организация продажи кровельных материалов через г. Москву не требует их физического перемещения в этот город, и общих правил по обязательному совпадению структуры договорных связей с маршрутом перемещения товара законодательство не содержит.
     
     Указывая на взаимозависимость поставщика и общества как на один из критериев недобросовестности последнего, арбитражный суд кассационной инстанции не принял во внимание, что совершение взаимозависимыми лицами каких-либо сделок не влечет автоматического признания полученной ими выгоды неосновательной. Она может быть признана таковой, если взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию в целях необоснованного возмещения НДС.
     
     Налоговый же орган ограничился установлением факта взаимозависимости поставщика и общества, не проверив цены по их сделкам; не привел доводов (доказательств), свидетельствующих о завышении изготовителем, поставщиком, обществом стоимости кровельных материалов или НДС, возмещаемого ими в совокупности из бюджета в результате избранной структуры хозяйственных связей.
     
     При названных условиях перечисленные в постановлении арбитражного суда кассационной инстанции критерии недобросовестности общества не свидетельствуют о таковой ни по отдельности, ни в совокупности, не основаны на доказательствах и не соответствуют требованиям налогового законодательства и арбитражной практики.
     
     Выводы арбитражного суда первой инстанции о недоказанности налоговым органом обстоятельств, положенных в основу его решения, и неправомерности отказа обществу в возмещении НДС являются правильными.
     
     Президиум ВАС РФ постановил:
     
     Постановление арбитражного суда кассационной инстанции отменить.
     
     Решение арбитражного суда первой инстанции оставить без изменения.
     
     Комментарий.
     
     Из постановления Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 N 4191/08 следуют некоторые выводы:
     
     1. Условием, свидетельствующим о реальности хозяйственных операций, является существование организаций, участвующих в хозяйственных операциях, и то, что характер их деятельности аналогичен (идентичен) хозяйственным операциям, осуществленным по конкретной сделке.
     
     Представленные обществом (покупателем) первичные документы должны отражать реальное содержание совершенных хозяйственных операций.
     
     В другом рассмотренном деле (постановление от 18.11.2008 N 7588/08) Президиум ВАС РФ поддержал выводы арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций, которые указали, что, поскольку общество - контрагент налогоплательщика - не состоит на налоговом учете в налоговом органе, не зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц, то первичные учетные документы (счета-фактуры) оформлены несуществующим юридическим лицом и это лишает налогоплательщика права по принятию понесенных им расходов, а также возможности заявить налоговый вычет по НДС.
     
     2. Совершение взаимозависимыми лицами каких-либо сделок не влечет автоматического признания полученной ими выгоды неосновательной.
     
     Основанием для признания выгоды неосновательной могут являться доказательства, подтверждающие, что взаимозависимость привела к нерыночному ценообразованию в целях необоснованного возмещения НДС.
     
     Такими доказательствами могут являться документы, из которых следует завышение изготовителем, поставщиком, покупателем стоимости товаров или НДС, возмещаемого ими в совокупности из бюджета в результате избранной структуры хозяйственных связей.
     
     3. Реальное движение товарно-материальных ценностей из одного города в другой город необязательно. "Удаленный" характер операции, деятельность не по месту нахождения организации не свидетельствуют о недобросовестности поставщика и покупателя.
     
     Судом отмечено, что аналогичная договорно-хозяйственная модель изготовления и реализации кровельных материалов применяется поставщиком, расположенным в г. Москве, в отношениях с рядом заводов-изготовителей и трейдеров.
     
     Президиум ВАС РФ указал, что поставщика физически невозможно приблизить одновременно ко всем местам производства товаров, изготавливаемых из его давальческого сырья. Организация продажи кровельных материалов через г. Москву не требует их физического перемещения в этот город, и общих правил по обязательному совпадению структуры договорных связей с маршрутом перемещения товара законодательство не содержит.