Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Уступка права требования


Уступка права требования

     
     Д.В. Копаев,
старший консультант АКГ "Интерком-Аудит" (BKR)
     
     На основании норм гражданского законодательства перемена лиц в обязательстве может осуществляться двумя способами: уступкой права требования и переводом долга. Наиболее проблематичной для целей налогообложения является уступка права требования, которой посвящены отдельные статьи Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). О налогообложении при уступке права требования, а также о правовом регулировании данной сделки и пойдет речь в настоящей статье.
     

1. Правовое регулирование

     
     Правовое регулирование сделок, связанных с переменой лиц в обязательствах, осуществляется главой 24 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). В основном уступка права требования осуществляется путем заключения договора цессии, в соответствии с которым одна сторона (цедент) уступает право требования, возникшее на основании обязательства, другой стороне - новому кредитору (цессионарию). При этом согласия должника на такую уступку не требуется (ст. 382 ГК РФ).
     
     Однако ст. 388 ГК РФ предусмотрены случаи, когда без согласия должника все же не обойтись. Так, согласно п. 2 ст. 388 ГК РФ не допускается без согласия должника уступка требования по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника.
     
     Исходя из общих правил, содержащихся в ст. 384 ГК РФ, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.
     
     Однако объем прав, передаваемых новому кредитору, может регулироваться договором или законом.
     
     Согласно ст. 389 ГК РФ уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть произведена в соответствующей письменной форме. Если же сделка требует государственной регистрации, то и уступка права требования по такой сделке тоже подлежит государственной регистрации. Так, в соответствии с п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 28.01.2005 N 90 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с договором об ипотеке" при отсутствии государственной регистрации договора уступки требования по договору ипотеки права по такому договору (в частности, право обращения взыскания на заложенное имущество) к новому должнику не переходят.
     

2. Обложение НДС

     
     В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав порядок определения налоговой базы по НДС имеет свои особенности, эти особенности установлены ст. 155 настоящего Кодекса.
     
     Так, при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.
     
     Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых согласно ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.
     
     Исходя из буквального понимания данных норм можно было бы сделать вывод, что кредитору, например, придется уплатить НДС два раза: первый раз - при отгрузке товаров, а второй раз - при передаче имущественных прав.
     
     Такая нечеткая трактовка в законодательстве часто приводила к спорам с контролирующими органами о том, должен был уплачивать НДС первоначальный кредитор при уступке права требования или нет.
     
     Судебная же практика по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков. Так, в определении ВАС РФ от 14.03.2008 N 10887/07 судьи указали на то, что соглашение об уступке денежного требования связано с исполнением договора по реализации товаров (работ, услуг). Исходя из положений п. 1 ст. 155 НК РФ налогообложению подлежат в данном случае не операции по реализации имущественных прав, а операции по реализации товаров (работ, услуг).
     
     Таким образом, уплачивать НДС при уступке денежного требования должен только новый кредитор, который получил это требование в результате уступки. В соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база по НДС при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, определяется как разница между доходами, полученными от продажи данного требования, и расходами, связанными с его приобретением.
     
     Несмотря на то, что в соответствии с подпунктом 22 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них освобождается от налогообложения, п. 3 ст. 155 Кодекса устанавливает особый порядок определения налоговой базы по НДС при передаче имущественных прав на жилые дома и жилые помещения, доли в них, гаражи и машиноместа.
     
     Так, при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машиноместа налоговая база устанавливается как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС, и расходами на приобретение вышеуказанных прав.
     
     Отметим также, что при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав налоговая база определяется в общеустановленном порядке (п. 5 ст. 155 НК РФ).
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что нормы ст. 155 НК РФ распространяются только на операции по уступке права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), жилых домов или помещений, долей в жилых домах или помещениях, гаражей или машиномест. Операции же по уступке прав требований, вытекающих из договоров займа и (или) кредитных договоров, не подлежат обложению НДС в соответствии с подпунктом 26 п. 3 ст. 149 НК РФ.
     
     Перед многими налогоплательщиками возникает вопрос: каков порядок предъявления НДС продавцом покупателю по сделкам с особым порядком определения налоговой базы?
     
     Ведь в соответствии с п. 2 ст. 168 НК РФ сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, исчисляется по каждому виду этих товаров (работ, услуг), имущественных прав как соответствующая налоговой ставке процентная доля указанных в п. 1 настоящей статьи Кодекса цен (тарифов).
     
     Но согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму НДС.
     
     Иными словами, из данных норм НК РФ следует, что они могут быть распространены только на те случаи, когда налоговая база определяется в общеустановленном порядке, поскольку для случаев особого определения налоговой базы предъявить к оплате сумму НДС, исчисленную как соответствующую налоговой ставке процентную долю от цен реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав, не представляется возможным.
     

3. Обложение налогом на прибыль

     
     Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль при уступке права требования регламентируется ст. 279 НК РФ, в которой рассмотрен порядок определения налоговой базы в трех случаях:
     
     - уступка права требования до наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг);
     
     - уступка права требования после наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг);
     
     - дальнейшая реализация права требования долга налогоплательщиком, купившим данное право.
     
     При уступке права требования до наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг) полученный убыток уменьшает налогооблагаемую прибыль, но в ограниченном размере. Данное ограничение рассчитывается как сумма процентов, которую налогоплательщик заплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
     
     Напомним читателя журнала, что ст. 269 НК РФ установлено нормирование процентов в целях расчета налогооблагаемой прибыли.
     
     Так, сумма процентов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, рассчитывается двумя способами:
     
     1) как определение процентов на основании обязательств, выданных на сопоставимых условиях;
     
     2) как определение процентов исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% по долговым обязательствам в валюте.
     
     Соответственно размер убытка, уменьшающий налогооблагаемую прибыль, будет определяться как доход, полученный от уступки права требования, умноженный на выбранную из двух способов процентную ставку из расчета за день и умноженную на количество дней от даты уступки до даты платежа по договору реализации товаров (работ, услуг).
     
     При уступке же права требования после наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг), полученный убыток учитывается следующим образом:
     
     - 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
     
     - 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
     
     Данные нормы применяются также к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству.
     
     Пунктом 3 ст. 279 НК РФ определен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, причем данная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению вышеуказанного права требования долга.