Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговый учет "штрафных" процентов по заемным обязательствам


Налоговый учет "штрафных" процентов по заемным обязательствам

     
     С.М. Рюмин,
управляющий партнер ООО "Консультационно-аудиторской
фирмы "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ"

     

Штраф сверх процентов и "штрафной" процент - расходы?

     
     Практически все кредитные договоры и большинство договоров займа содержат условие об увеличении размера процентной ставки за пользование заемными средствами в случае их несвоевременного возврата. Если такой процент является исключительно "штрафным", то есть уплачиваемым помимо обычного процента за пользование заемными средствами, то сложностей с его налоговым учетом не возникает. У заемщика есть все основания учесть его как штрафные санкции в составе своих внереализационных расходов на основании подпункта 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Напомним, что согласно данной норме НК РФ в состав внереализационных включаются расходы в виде признанных или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
     
     Сложнее разобраться в ситуации, когда повышенные "штрафные" проценты заменяют собой обычные договорные проценты. Ведь в соответствии с п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида, независимо от способа его оформления. Одновременно подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ определено, что к внереализационным расходам налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся, в частности, обоснованные расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
     
     Напомним, что на основании п. 1 ст. 269 НК РФ проценты по долговым обязательствам подлежат нормированию в двух случаях:
     
     - во-первых, если в том же квартале (месяце) организация не осуществляет привлечения иных займов (кредитов) на аналогичных условиях;
     
     - во-вторых, если организацией добровольно выбран метод нормирования указанных расходов.
     
     В обоих случаях в расходах можно учесть начисленные проценты в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза для долговых обязательств в рублях. Под ставкой рефинансирования Банка России для этих целей понимается:
     
     - для долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
     
     - для прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
     
     Соответственно вопрос о том, можно ли считать подобные договоры со "штрафными" процентами договорами, не содержащими условие об изменении процентной ставки, является очень важным и актуальным практически для всех налогоплательщиков. Судебной практики по данному вопросу практически не имеется. Однако в недавнем постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2008 по делу N А05-1451/2008 судьи дали ответ на этот вопрос. Они решили, что условие договора о "штрафных" процентах не лишает заемщика права применять для нормирования процентов за кредит ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на дату привлечения кредитных средств. Судьи обосновали свой вывод тем, что условиями кредитного договора в данном случае предусмотрено право банка изменять процентную ставку по кредиту только в случае нарушения заемщиком срока исполнения обязательства и фактически процентные ставки по кредитам не изменялись в течение всего срока действия договора. Таким образом, "штрафные" проценты в рассматриваемом случае являются лишь способом обеспечения условий договора по своевременному возврату заемных средств. Это, по мнению суда, соответствует требованию ст. 269 НК РФ о том, что кредитный договор не должен содержать условий об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства.
     

"Штрафные" проценты - не изменение процентной ставки!

     
     Почему же все-таки предусмотренные до-говором увеличенные проценты за несвоевременный возврат заемных средств не следует рассматривать как условие об изменении установленной процентной ставки? Ответ на этот вопрос кроется в правильной квалификации правовой природы "штрафных" процентов. НК РФ не содержит определения этого понятия. Поэтому в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ следует обратиться к понятиям и терминам других отраслей законодательства Российской Федерации и применять их в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.
     
     Российской правоприменительной практикой уже давно выработан единый подход к определению природы процентов, начисляемых при несвоевременном возврате заемных средств. Он основывается на том, что согласно ст. 809 и 819 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) обязанность по уплате процентов за пользование заемными средствами сохраняется у заемщика до полного их погашения. Таким образом, предусмотренные договором повышенные проценты за невозврат заемных средств фактически состоят из двух частей - обычных процентов за продолжение пользования заемными средствами и непосредственно дополнительных "штрафных" процентов. В этой последней части, превышающей обычные проценты за пользование заемными средствами, повышенные проценты представляют собой санкцию за задержку их возврата - иными словами, штраф. Данный подход первоначально был сформулирован в п. 15 постановления Пленума ВС РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами". В данном случае речь шла о возможности применения судами ст. 333 ГК РФ об уменьшении размера штрафа, если его сумма явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства.
     
     Данной правовой позицией при разрешении споров руководствуются все суды всех уровней. Например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.01.1999 N 5635/98 указано: принимая решение, суд первой инстанции ошибочно счел, что повышенные проценты, начисленные и на не возвращенный в срок основной долг, и на неуплаченные проценты, в полной сумме являются неустойкой, и неправомерно применил ко всей начисленной кредитором сумме долга ст. 333 ГК РФ. Повышенные проценты взыскиваются за нарушение сроков возврата кредита в течение срока, предусмотренного договором для его погашения, и в части, превышающей процент за пользование кредитом, поэтому, по своей сути, являются санкциями.
     
     Указанное деление повышенных процентов за пользование заемными средствами сверх сроков, предусмотренных договором, на две разные по своей экономической природе части означает не только то, что договор, содержащий такое условие, не равнозначен договору, предусматривающему возможность изменения процентной ставки. Помимо этого, данный факт означает также следующее:
     
     - во-первых, часть повышенных процентов за несвоевременный возврат заемных средств, равную процентам, установленным договором за пользование заемными средствами, следует признавать обычными процентами. Соответственно в составе расходов они должны учитываться по правилам п. 8 ст. 272 НК РФ, согласно которому по договорам займа или иным аналогичным договорам со сроком действия, превышающим один отчетный период, проценты включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. При определении их размера, который учитывается в составе расходов, принимаемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в полной мере применяются ограничения, установленные ст. 269 НК РФ;
     
     - во-вторых, ту их часть, которая превышает обычные проценты, следует признавать предусмотренной договором неустойкой (штрафом, пенями) и учитывать уже по правилам подпункта 8 п. 7 ст. 272 НК РФ. Налогоплательщик-заемщик имеет право учесть такие "штрафные" проценты в составе своих налоговых внереализационных расходов в полной сумме, так как, в отличие от процентов, для штрафов НК РФ каких-либо ограничений не устанавливает.
     

Минфин России: право выбора метода учета - за налогоплательщиком!

     
     Возможность квалификации повышенных процентов в случае нарушения сроков возврата заемных средств в налоговых целях как разновидность штрафных санкций принципиально не отрицается и Минфином России. Речь идет о письме Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/2/28, в котором финансисты указывают, что согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Правда, Минфин России рассматривал обратную ситуацию, когда речь шла об учете повышенных процентов в составе доходов лица, их получающего, и предлагал выбирать методы учета в зависимости от юридической квалификации таких процентов, данной самими сторонами в договоре. Иными словами, финансисты предложили половинчатый подход: если в кредитном договоре сами стороны установили, что повышенные проценты, подлежащие уплате заемщиком в случае просрочки исполнения обязательства по такому договору, признаются неустойкой (штрафом, пеней), то доход в виде повышенных процентов организации-кредитору следует учитывать в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ, то есть как санкции за нарушение договорных обязательств. Если же повышенные проценты признаются именно процентами, то полученный доход организации-кредитору следует учитывать в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ, то есть как проценты по долговым обязательствам.