Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Служебные командировки по-новому


Служебные командировки по-новому

     
     В. Мурзин,
директор комитета Национальной фондовой ассоциации
по налогообложению на финансовых рынках

     
С. Фоевцов,
налоговый консультант
     

1. Общие положения

     
     В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее - Положение N 749), проект которого был разработан Минздравсоцразвития России.
     
     В соответствии с п. 6 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исправительной власти" акты Правительства РФ, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус федеральных органов исполнительной власти, а также организаций, вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении семи дней после дня их первого официального опубликования. Поскольку Положение N 749 впервые было официально опубликовано 17.10.2008, то следует считать, что начало действия данного документа - 25 октября 2008 года.
     
     Напомним читателям журнала, что ранее при направлении сотрудников в командировки организации должны были соблюдать нормы инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62) [в части, не противоречащей ТК РФ (ст. 423 ТК РФ)] и постановления Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Постановление N 812) - в части заграничных командировок. Однако Инструкция N 62 и Постановление N 812 в полной мере не отвечали требованиям современного трудового законодательства и реальной деятельности коммерческих организаций. В свою очередь Постановление N 812 могло быть в полной мере применено только к работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, в результате чего Минфином России неоднократно высказывалось мнение касательно возможности применения некоторых положений Постановления N 812 для организаций, которые не финансируются за счет средств федерального бюджета. Так, в письме Минфина России от 17.05.2006 N 03-03-04/1/469 указано, что до момента утверждения порядка направления в командировки работников организаций, не финансируемых за счет средств федерального бюджета, время фактического нахождения работника организации в заграничной командировке может быть определено в порядке, аналогичном установленному Постановлением N 812, то есть по отметкам в заграничном паспорте работника, свидетельствующим о пересечении им государственной границы Российской Федерации.
     
     Рассмотрим подробнее основные положения нового документа.
     

2. Командировки только по трудовому договору

     
     В Положении N 749 указано, что в командировку могут быть направлены только работники, находящиеся в трудовых отношениях с работодателем. Таким образом, командировкой не будет признаваться поездка физического лица, состоящего, например, в гражданско-правовых отношениях с работодателем (на основе гражданско-правовых договоров).
     
     Местом постоянной работы работника должно считаться место расположения организации (ее обособленного структурного подразделения), работа в котором обусловлена трудовым договором. Вышеприведенное следует из положений ст. 57 ТК РФ, в соответствии с которой одно из обязательных условий, подлежащих указанию в трудовом договоре, - место работы, а если работник принимается для работы в филиале, представительстве или ином обособленном структурном подразделении организации, расположенном в другой местности, - место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения.
     
     Работники направляются в командировку на определенный срок по распоряжению (приказу) работодателя для выполнения служебного задания вне места постоянной работы. В Положении N 749 уточнено, что направление работника в структурное подразделение организации (представительство, филиал), находящееся вне места постоянной работы, также признается командировкой при надлежащем оформлении документов.
     
     В соответствии с п. 6 Положения N 749 цель командировки работника должна быть определена руководителем командирующей организации и указана в служебном задании на командировку.
     
     При этом, так же как и ранее, служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути либо носит разъездной характер, командировками не считаются. Такие служебные поездки, а также порядок возмещения расходов по ним регулируются положениями ст. 168.1 ТК РФ.
     

3. Сроки направления в командировку

     
     Существенным отличием норм Положения N 749 от Инструкции N 62 является то, что теперь срок командировки не ограничен и определяется только с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения. Напомним читателям журнала, что ранее согласно Инструкции N 62 срок командировки по территории Российской Федерации не мог превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути (для командировок за пределы территории Российской Федерации ограничений касательно срока нахождения в командировке предусмотрено не было).
     
     Данное нововведение, безусловно, должно быть благоприятно воспринято налогоплательщиками, поскольку теперь нет необходимости в переквалификации командировки в иную поездку в случае направления (задержки) работника в производственных целях вне места постоянной работы более чем на 40 дней. Так ранее Минфин России (см. письма от 28.03.2008 N 03-03-06/2/30, от 12.01.2007 N 03-04-06-01/1) и налоговые органы (см. письма УФНС России по г. Москве от 03.07.2007 N 20-12/062183, от 15.10.2003 N 26-12/57647) высказывали мнение о том, что в случае если срок нахождения работника в командировке превысит установленный Инструкцией N 62 предельный срок, равный 40 дням, то вышеуказанная поездка работника не может быть признанной командировкой и все расходы, понесенные работником в данной поездке, не признаются командировочными расходами.
     
     Отметим также, что в силе остались ограничения, установленные постановлением Правительства РФ от 17.02.2007 N 97 "Об установлении случаев осуществления трудовой деятельности иностранным гражданином или лицом без гражданства, временно пребывающими (проживающими) в Российской Федерации, вне пределов субъекта Российской Федерации, на территории которого им выдано разрешение на работу (разрешено временное проживание)".
     
     Так, временно пребывающие в Российской Федерации иностранцы могут направляться в командировку, но не более чем на 10 календарных дней в течение всего периода действия разрешения на работу. Для временно проживающих иностранцев общий срок командировок не может превышать 40 календарных дней в течение 12 календарных месяцев. Однако в командировку может быть направлен только сотрудник, занимающий определенную должность в организации.
     
     Порядок расчета срока командировки остался прежним: днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки - дата прибытия транспортного средства в место постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 00 часов и позднее - последующие сутки.
     
     Если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населенного пункта, учитывается время, необходимое для проезда до места отправления.
     
     При этом вопрос о явке работника в день выезда в командировку и в день приезда из командировки по-прежнему решается по договоренности с работодателем.
     

4. Оформление командировки

     
     Согласно п. 2 Инструкции N 62 направление работников в командировку должно было оформляться выдачей командировочного удостоверения; приказ на командировку мог издаваться по усмотрению работодателя.
     
     В свое время в письмах Минфина России от 06.12.2002 N 16-00-16/158, от 29.07.2003 N 16-00-25/04, от 26.12.2005 N 03-03-04/1/442, от 24.10.2006 N 03-03-04/2/226 высказывалось мнение, что при направлении работника в командировку параллельное составление двух документов по одному факту хозяйственной деятельности (приказ о командировке и командировочное удостоверение) не было обязательным. Достаточно было в учетной политике указать, какой именно документ необходимо оформлять.
     
     Однако позднее Минфин России изменил в письмах от 26.05.2008 N 03-03-06/2/60, от 24.04.2008 N 03-03-06/2/45 свое мнение и указал, что при направлении работника в командировку более чем на один день командировочное удостоверение подлежало оформлению в обязательном порядке, при этом приказ о командировке мог и не оформляться.
     
     В письме Минфина России от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47 указывалось, что при направлении работника в командировку должны были быть оформлены приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение.
     
     Согласно п. 7 Положения N 749 на основании решения работодателя работнику оформляется командировочное удостоверение. Под решением работодателя о направлении работника в командировку понимается, например, приказ о командировке. Таким образом, работодателю необходимо оформлять сразу оба документа - приказ о командировке и командировочное удостоверение.
     
     Инструкцией N 62 было установлено, что командировочное удостоверение могло не выписываться, если работник должен был возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован. В Положении N 749 такой оговорки нет, то есть командировочное удостоверение должно оформляться в любом случае независимо от сроков продолжительности командировки (если даже работник в один день направляется в командировку и возвращается из нее).
     
     Командировочное удостоверение не оформляется при направлении работника в командировку за пределы территории Российской Федерации, кроме случаев командирования в государства - участники СНГ.
     
     При направлении работника в командировку на территории государств СНГ, с которыми заключены межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы; даты пересечения государственной границы Российской Федерации при следовании с территории Российской Федерации и на территорию Российской Федерации определяются по отметкам в командировочном удостоверении.
     
     Командировочное удостоверение оформляется в одном экземпляре, подписывается работодателем, вручается работнику и находится у него в течение всего срока командировки (п. 7 Положения N 749). Фактический срок пребывания работника в месте командирования определяется по отметкам о дате приезда в место командирования и дате выезда из него, которые делаются в командировочном удостоверении и заверяются подписью полномочного должностного лица и печатью, используемой в хозяйственной деятельности организации, в которую командирован работник. Если работник командирован в несколько организаций, находящихся в разных населенных пунктах, то отметки о дате приезда и дате выезда делаются в каждой организации, в которые он командирован.
     
     Согласно Инструкции N 62 учет лиц, отбывавших в командировку и прибывавших в командировку в организацию, велся в специальных журналах. В соответствии с Положением N 749 порядок и формы учета работников, выбывающих в командировки из командирующей организации и прибывших в организацию, в которую они командированы, определяются Минздравсоцразвития России. Данный порядок и формы пока не утверждены; они будут установлены позднее. До этого момента, по нашему мнению, организациям следует применять формы журналов учета работников, выбывающих (прибывающих) в командировки, утвержденные в качестве приложений к Инструкции N 62.
     

5. Выдача аванса на командировку

     
     Согласно п. 19 Инструкции N 62 перед отъездом работника в командировку по территории Российской Федерации была предусмотрена выдача работнику денежного аванса в пределах сумм, причитавшихся на оплату проезда, расходов по найму жилого помещения и суточных. Однако о необходимости выдачи денежного аванса работникам, направлявшимся в командировку за пределы территории Российской Федерации, прямо нигде не говорилось.
     
     Теперь в п. 10 и 16 Положения N 749 установлено, что денежный аванс выдается работнику при направлении его в командировку как на территории Российской Федерации, так и за пределы ее территории и расходуется на оплату расходов по проезду, найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного места жительства (суточные). Оплата и (или) возмещение расходов работнику в иностранной валюте, связанных с командировкой за пределы территории Российской Федерации, включая выплату аванса в иностранной валюте, а также погашение неизрасходованного аванса в иностранной валюте, выданного работнику в связи с командировкой, осуществляются в соответствии с Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".
     

6. Суточные

     
     Согласно п. 11 Положения N 749 увеличился состав возмещаемых расходов при направлении работника в командировку. Теперь наряду с расходами по проезду, найму жилого помещения, дополнительными расходами, связанными с проживанием вне постоянного места жительства (суточными), работнику возмещаются иные расходы, произведенные им с разрешения руководителя организации.
     
     Перечень и размер расходов (в том числе суточных), связанных с командировкой, должны определяться в соответствии с п. 24 Положения N 749 коллективным договором или иными локальными нормативными документами. Возмещение данных расходов производится только при наличии подтверждающих документов.
     
     Для целей налогообложения прибыли все расходы по командировкам (включая суточные) должны признаваться организацией на основании подпункта 5 п. 7 ст. 272 НК РФ на дату утверждения авансового отчета при условии наличия всех необходимых документов и экономической обоснованности расходов.
     
     Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что начиная с 1 января 2009 года предельный размер суточных для целей налогообложения прибыли не ограничен (п. 13 ст. 1 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"). При этом, как указано выше, расходы на командировку (в том числе суточные) должны признаваться на дату утверждения авансового отчета. Поэтому у организаций могут возникнуть налоговые споры касательно признания для целей налогообложения всей суммы выплаченных суточных без ограничений, в случае если командировка осуществлялась в 2008 году или началась в 2008 году, закончилась в 2009 году, а авансовый отчет составлен в 2009 году.
     
     По нашему мнению, в данном случае организациям необходимо руководствоваться следующим. После возвращения из командировки работник обязан представить работодателю авансовый отчет в течение трех рабочих дней. Если работник возвратился из командировки в 2008 году и в течение трех рабочих дней представил авансовый отчет, составленный в 2009 году, то организация вправе учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль весь выплаченный размер суточных без ограничений за весь период командировки. Если же сотрудник должен был по приказу возвратиться 25 декабря 2008 года и представить авансовый отчет по сроку до 30 декабря 2008 года (то есть в течение трех рабочих дней), но в нарушение данного порядка авансовый отчет был представлен только 11 января 2009 года, то следует применять нормы суточных для целей налогообложения прибыли, действовавшие до 1 января 2009 года. Если начало командировки приходится на 2008 год, а конец - на 2009 год, при учете для целей налогообложения прибыли расходов на командировку на дату авансового отчета организация также вправе учесть весь размер выплаченных суточных.
     
     Суточные возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути, которая должна быть подтверждена документально (справка, изменение расписания и т.д.).
     
     При командировках в местность, откуда работник имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянной работы, суточные не выплачиваются. Вопрос о целесообразности ежедневного возвращения работника из места командирования к месту постоянного жительства в каждом конкретном случае решает работодатель с учетом дальности расстояний, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха. Если все же во внутреннем нормативном акте или в коллективном договоре выплата суточных за подобные командировки предусмотрена, сумма таких затрат не может быть отнесена к расходам для целей налогообложения прибыли (см. письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2006 N 20-12/11312). Впрочем, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 16.08.2007 N А28-1084/2007-3/29 решил, что такие выплаты могут уменьшать базу по налогу на прибыль, но тогда на них следует начислять единый социальный налог. Что же касается уплаты налога на доходы физических лиц, то вышеуказанные суточные являются налогооблагаемым доходом работника.
     
     Однако в настоящее время, если работник по окончании рабочего дня по своему усмотрению решит остаться в месте командирования, расходы по найму жилого помещения при представлении соответствующих документов могут быть ему возмещены в полном размере, если только работодатель предварительно согласовал с работником возможность остаться в месте командирования. Ранее в Инструкции N 62 согласования руководителя организации с работником не требовалось.
     
     При однодневных командировках за пределы территории Российской Федерации суточные выплачиваются в иностранной валюте в размере 50% нормы расходов на выплату суточных, определяемой коллективным договором или иными локальными нормативными актами, для командировок на территории иностранных государств. Данное положение также установлено в п. 7 Постановления N 812.
     
     Если работник выезжает в командировку на несколько дней раньше ее начала или остается в месте командирования после выполнения служебного задания для проведения отпуска или на выходные, суточные за это время работнику не выплачиваются.
     
     В п. 17 и 18 Положения N 749 уточнены принципы расчета и выплаты суточных при зарубежных командировках (аналогичные принципы расчета также приведены в п. 4 и 5 Постановления N 812). По-прежнему за время нахождения в пути при проезде по территории Российской Федерации и по территории иностранного государства суточные выплачиваются в порядке и размерах, установленных в коллективных договорах или иных внутренних нормативных актах для командировок на территории Российской Федерации и для командировок на территории иностранных государств соответственно. Суточные в дату пересечения границы Российской Федерации рассчитываются в размере, установленном для страны въезда. При выезде с территории Российской Федерации суточные выплачиваются в иностранной валюте, при въезде - в российских рублях.
     
     При направлении работника в командировку на территории двух или более иностранных государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется работник.
     
     До вступления в силу поправок в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), внесенных Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ, до конца 2008 года для целей исчисления налога на прибыль на расходы подлежали отнесению суточные в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Начиная с 1 января 2009 года вышеуказанное нормирование отменено. Однако для целей исчисления налога на доходы физических лиц нормативы, установленные с 1 января 2008 года, остаются прежними. Суточные не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в пределах не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. - за каждый день нахождения в заграничной командировке.
     
     Для определения размера выплаченных работнику в иностранной валюте суточных, подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц, организациям необходимо руководствоваться следующим порядком. Так как суточные работнику могут быть выданы в иностранной валюте, то для пересчета ее в рубли и определения размера суточных, выплаченных работнику сверх установленных норм, должен использоваться курс иностранной валюты к российскому рублю, установленный на дату фактической выдачи суточных, а не на дату утверждения авансового отчета по командировочным расходам. Данную позицию также поддерживает Минфин России в письме от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27.
     

7. Оплата проезда

     
     В соответствии с п. 12 Положения N 749 работнику возмещаются расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы, по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включая расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплата услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей. Расходы по проезду работника общественным транспортом в месте командирования (в одном населенном пункте) возмещению не подлежат.
     
     Основное отличие вышеуказанного порядка от формулировки, приведенной в п. 12 Инструкции N 62, состоит в том, что теперь возмещению подлежат расходы по проезду любым общественным транспортом соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, в то время как ранее расходы по оплате услуг такси были исключены из возмещаемых расходов по проезду общественным транспортом.
     
     Ранее существовали противоположные мнения касательно признания расходов по проезду на такси от станции, пристани, аэропорта до места командировки и от места командировки до станции, пристани, аэропорта для целей исчисления налога на прибыль. Так, в ранних письмах Минфина России от 26.01.2005 N 03-03-01-04/2/15 и т.д.) высказывалось мнение, что расходы по проезду на такси до места командирования и обратно не подлежали включению в расходы для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль, однако в более поздних письмах (от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47, от 19.12.2007 N 28-11/121388, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82, от 13.04.2007 N 03-03-06/4/48 и т.д.) данное мнение поменялось на противоположное и вышеуказанные расходы можно было учитывать для целей налогообложения прибыли при условии их экономической целесообразности. Аналогичный вывод также сделал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 N 320-О-П.
     
     По нашему мнению, на основании положений ст. 749 Гражданского кодекса Российской Федерации маршрутные и обычные такси можно отнести к транспорту общего пользования; таким образом, на основании п. 12 Положения N 749 налогоплательщики имеют полное право включать расходы по оплате данных услуг такси в учитываемые для целей налогообложения прибыли расходы. Необходимо отметить, что данные расходы должны быть подтверждены документально. Так, подтверждающим документом при оплате услуг такси на территории Российской Федерации может быть чек ККМ, а при оплате услуг такси за пределами территории Российской Федерации - документ, оформленный в соответствии с обычаем делового оборота соответствующего иностранного государства.
     
     Однако если место жительства работника и место его постоянной работы не совпадают (разные города), работодатель, по нашему мнению, имеет право не возмещать работнику сумму расходов на оплату проезда от места жительства к месту командировки и обратно, так как в Положении N 749 предусмотрена оплата проезда исключительно от места постоянной работы к месту командировки и обратно.
     
     Все расходы по проезду должны быть подтверждены документально. Если для поездки работника в командировку проездной билет для него был оформлен в бездокументарной форме, то оправдательными документами для признания расходов для целей налогообложения прибыли организации являются распечатка электронного документа (авиабилета) на бумажном носителе, копия квитанции, фискальный чек (выписка с банковского счета, подтверждающая факт оплаты проезда) и посадочный талон (см. письмо Минфина России от 08.09.2006 N 03-03-04/1/660).
     
     При зарубежных командировках расходы по проезду возмещаются в аналогичном порядке.
     

8. Оплата проживания

     
     Расходы по бронированию и найму жилого помещения на территории Российской Федерации возмещаются работникам (кроме случаев, когда работникам предоставляется бесплатное жилье) в порядке и размерах, установленных коллективным договором или внутренними нормативными документами. Эта норма также закреплена и в ст. 168 ТК РФ.
     
     Если работник выезжает в командировку на несколько дней раньше ее начала или остается в месте командирования после выполнения служебного задания для проведения отпуска или на выходные, расходы по найму жилого помещения за вышеуказанное время не подлежат учету для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Если организация арендует квартиру, предназначенную для проживания в ней командированных работников, то на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в квартире командированных работников во время командировки (приказа на командировку, командировочного удостоверения, проездных документов до места командировки и т.д.), организация вправе относить на расходы, признаваемые при налогообложении прибыли, плату за вышеуказанную аренду. При этом отметим, что такие расходы принимаются к налоговому учету в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников. Плата за аренду квартиры, исчисленная за то время, что квартира пустовала, не может быть признана расходом для целей налогообложения прибыли организации. Данная позиция подтверждается письмами Минфина России от 25.01.2006 N 03-03-04/1/58, от 01.08.2005 N 03-03-04/1/112.
     
     При пользовании услугами специализированных организаций (в том числе туристических компаний) по бронированию и размещению работников организации в гостиницах на основании договора на оказание комплекса услуг по организации деловых поездок и мероприятий плата за такие услуги может быть отнесена на расходы для целей исчисления налога на прибыль при наличии экономической обоснованности произведенных расходов и подтверждающих документов, в том числе счетов туристических фирм, в которых должна быть расшифрована стоимость каждой оказанной услуги, актов выполненных работ, подписанными с туристическими фирмами, и т.д. Аналогичная позиция выражена в письме Минфина России от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47.
     
     Заметим, что многие гостиницы включают завтраки в стоимость проживания в номере. Позиция налоговых органов заключается в том, что стоимость завтрака в расходах при исчислении налога на прибыль учесть нельзя, так как работнику для компенсации стоимости питания в командировке выплачиваются суточные. Но, как правило, стоимость завтрака отдельной строкой в счете гостиницы не выделяется, а определять ее стоимость расчетным путем не представляется возможным. Таким образом, если стоимость завтрака в гостинице отдельной строкой в счете не выделена, то вся сумма расходов может быть включена в расходы для целей налогообложения прибыли (аналогичное мнение высказал ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14.03.2008 N А56-17471/2007). Однако если стоимость завтрака в гостинице выделена отдельной строкой, то стоимость завтраков учитывать для целей налогообложения прибыли нельзя.
     
     Ранее п. 11 Инструкции N 62 содержал положение о том, что работнику возмещалась плата за бронирование мест в гостиницах в размере 50% от возмещаемой ему стоимости места за сутки. В Положении N 749 такое ограничение отсутствует, соответственно остается открытым вопрос о том, в каком размере работнику следует возмещать стоимость бронирования: в полном или в размере 50% (как раньше).
     
     В соответствии с п. 21 Положения N 749 при зарубежных командировках расходы по найму помещения, подтвержденные документально, возмещаются как в Российской Федерации, при этом о затратах по бронированию мест в гостиницах в данной норме не упоминается. Подтверждающими документами могут быть документы, оформленные в соответствии с обычаем делового оборота соответствующего иностранного государства.
     
     Подтверждающими документами по найму жилого помещения при командировках на территории Российской Федерации могут быть счет из гостиницы по форме N 3-Г (утверждена приказом Минфина России от 13.12.1993 N 121) или приходный кассовый ордер на оплату проживания и счет гостиницы (см. письма Минфина России от 15.06.2006 N 03-05-01-04/164, от 08.08.2005 N 03-05-01-04/261). Вместо приходного кассового ордера может использоваться чек ККТ.
     
     Отметим, что в счете гостиницы должны быть указаны время проживания работника, стоимость проживания в день и за весь период, а также должна иметься отметка об оплате услуг гостиницы. Счет должен быть подписан уполномоченными лицами и заверен печатью. Только этот счет может использоваться как документ, подтверждающий расходы по найму помещения для целей налогообложения прибыли.
     
     При непредставлении работником документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2500 руб. - за каждый день нахождения в заграничной командировке (п. 3 ст. 217 НК РФ).
     

9. Иные расходы

     
     Работодатель обязан дополнительно возместить работнику при его направлении в командировку на территорию иностранного государства расходы на оформление заграничного паспорта [в том числе расходы по оплате изготовления фотографий, государственной пошлины (консульского сбора) и др.], визы и других выездных документов; обязательные консульские и аэродромные сборы; сборы за право въезда и транзита автомобильного транспорта; расходы по оформлению обязательной медицинской страховки; иные обязательные платежи и сборы.
     
     По договоренности с работодателем работнику также могут быть возмещены расходы за дополнительные услуги организации-перевозчика (например, плата за заблаговременную регистрацию, плата за перевес багажа и др.), за пользование услугами VIP-зала (зала повышенной комфортности). Для целей налогообложения прибыли организации могут учесть вышеуказанные расходы в налоговой базе по налогу на прибыль, если их оплата (возмещение работнику) предусмотрена внутренними нормативными документами организации. Однако в отношении отнесения на расходы для целей налогообложения прибыли платы за услуги VIP-зала существуют противоположные точки зрения, согласно одной из которых организации вправе учесть в расходах оплату услуг VIP-зала [см. письмо Минфина России от 07.06.2007 N 03-03-06/1/365, а также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2005 N Ф04-8923/2005(17776-А67-35)]. Однако согласно другой точке зрения расходы на услуги VIP-зала не могут учитываться при налогообложении прибыли. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 05.06.2007 по делу N А12-18805/06 указал, что в соответствии с законодательством Российской Федерации правом пользования VIP-залом аэропорта наделены члены Совета Федерации и депутаты Государственной Думы. Для остальных лиц оплата этой услуги законодательством не предусмотрена, поэтому данные расходы не признаются экономически оправданными и не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
     
     Организациям, направляющим своих работников в заграничные командировки, следует обратить внимание на документы, подтверждающие расходы в заграничной командировке, если в них приведена сумма налога, уплаченного на территории иностранного государства. По данному вопросу имеются две точки зрения. По мнению Минфина России, выраженному в письмах от 23.05.2008 N 03-08-05, от 14.04.2008 N 03-03-06/1/281, от 13.06.2007 N 03-03-06/1/376, суммы налогов, уплаченные в соответствии с законодательством иностранного государства на его территории, не признаются расходами для целей налогообложения прибыли.
     
     В то же время есть письма финансового ведомства, в которых содержится иная точка зрения: суммы налогов, уплаченных в соответствии с законодательством иностранного государства на его территории, могут уменьшать налоговую базу по прибыли (см. письма Минфина России от 09.02.2007 N 03-03-06/1/74, от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148).
     

10. Средний заработок и гарантии работнику

     
     В соответствии со ст. 167 ТК РФ при направлении в служебную командировку работнику гарантируется сохранение места работы (должности), а также среднего заработка. В п. 9 Положения N 749 установлено, что средний заработок за период нахождения работника в командировке, а также за дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути, сохраняется за все дни работы по графику, установленному в командирующей организации. Инструкция N 62 содержала аналогичную формулировку.
     
     При пересылке работнику, находящемуся в командировке, по его просьбе заработной платы расходы по ее пересылке несет работодатель (п. 11 Положения N 749).
     
     По-прежнему работнику, работающему по совместительству, при командировании сохраняется средний заработок у того работодателя, который направил его в командировку.  В случае направления такого работника в командировку одновременно по основной работе и по работе, выполняемой на условиях совместительства, средний заработок сохраняется у обоих работодателей, а возмещаемые расходы по командировке распределяются между командирующими работодателями по соглашению между ними (п. 9 Положения N 749).
     
     Оплата труда работника в случае его привлечения к работе в выходные или нерабочие праздничные дни производится в порядке, предусмотренном ст. 153 ТК РФ.
     
     Однако в Положении N 749 не прописан порядок режима рабочего времени работников, находящихся в командировке, в то время как п. 8 Инструкции N 62 был установлен порядок, в соответствии с которым на работников, находившихся в командировке, распространялся режим рабочего времени и времени отдыха тех организаций, в которые они были командированы. Взамен дней отдыха, не использованных во время командировки, другие дни отдыха по возвращении из командировки не предоставлялись.
     
     В п. 8 Инструкции N 62 была также приведена норма, в соответствии с которой, если по распоряжению работодателя работник выезжал в командировку в выходной день, ему предоставлялся по возвращении из командировки другой день отдыха. Объяснением не включения данной нормы в Положение N 749 может быть тот факт, что она предусмотрена в ст. 153 ТК РФ.
     

11. Вынужденная остановка

     
     Если работник, находясь в командировке, заболел, то работодатель обязан возместить ему согласно п. 25 Положения N 749 расходы по найму жилого помещения (кроме случаев, когда работник находится на стационарном лечении) и выплатить суточные в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья приступить к выполнению служебного задания или вернуться к месту постоянного жительства. Аналогичный порядок был предусмотрен в п. 16 Инструкции N 62, однако расходы на эту цель подлежали возмещению за период не свыше двух месяцев.
     
     За период временной нетрудоспособности работнику выплачивается пособие по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом временная нетрудоспособность работника, а также невозможность по состоянию здоровья вернуться к месту постоянного жительства должны быть документально удостоверены.
     
     В соответствии с п. 13 Положения N 749 в случаях вынужденной остановки в пути работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения, а также суточные за время задержки в пути (по решению руководителя организации) при наличии документов, подтверждающих факт вынужденной задержки (п. 19 Положения N 749).
     

12. Представление документов по возвращении из командировки

     
     По возвращении из командировки работник обязан представить работодателю на основании п. 26 Положения N 749 в течение трех рабочих дней авансовый отчет, командировочное удостоверение, оформленное надлежащим образом, отчет о выполненной работе, согласованный с руководителем структурного подразделения работодателя, документы о найме жилого помещения, документы, свидетельствующие о фактически произведенных расходах по проезду, а также документы, подтверждающие иные расходы, связанные с командировкой. Одновременно работник должен произвести окончательный расчет по выданному денежному авансу.
     
     Первичные учетные документы, составленные в соответствии с законодательством иностранного государства на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык (письма Минфина России от 20.03.2006 N 03-02-07/1-66, от 04.04.2005 N 03-03-01-04/1/148).