Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налоге на имущество организаций


О налоге на имущество организаций

     
     Н.А. Гаврилова,
зам. начальника отдела Департамента налоговой и
таможенно-тарифной политики Минфина России

     

Налогообложение воздушных (морских) судов

     
     Облагаются ли налогом на имущество организаций воздушные (морские) суда, арендованные российскими организациями, базируемые и эксплуатируемые на территории Российской Федерации, принадлежащие иностранной организации, зарегистрированной в государстве, с которым Российской Федерацией не заключен международный договор?
     
     В соответствии со ст. 373 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) плательщиками налога на имущество организаций признаются иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.
     
     На основании ст. 373 НК РФ деятельность иностранной организации признается приводящей к образованию постоянного представительства в Российской Федерации на основании ст. 306 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
     
     Согласно комментариям к модели Конвенции по налогам на доход и капитал Организации экономического сотрудничества (ОЭСР) права налогообложения должны принадлежать тому Договаривающемуся государству, в котором находится фактический руководящий орган предприятия. Прибыль, полученная от аренды воздушных судов, должна рассматриваться как прибыль от перевозок пассажиров и грузов.
     
     Что касается вопроса об образовании постоянного представительства иностранной компании при сдаче в аренду воздушного или морского судна, то необходимо отметить, что данный вид деятельности регулируется или статьями "Международные перевозки" межправительственных соглашений, или ст. 309 НК РФ, если данные соглашения отсутствуют.
     
     Согласно подпункту 7 п. 1 ст. 309 НК РФ установлено, что доходы от предоставления в аренду воздушных и морских судов, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, в соответствии с особенностями, установленными ст. 310 настоящего Кодекса. Следовательно, деятельность иностранной организации, связанная со сдачей в аренду воздушных и морских судов российской организации, не образует постоянного представительства.
     
     В то же время согласно п. 3 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее этим организациям на праве собственности.
     
     На основании ст. 130 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) подлежащие государственной регистрации воздушные (морские) суда относятся к недвижимым вещам, если иное не предусмотрено международными договорами.
     
     Действующие международные договоры (соглашения) об избежании двойного налогообложения доходов и имущества предусматривают, что термин "недвижимое имущество" должен использоваться в том значении, которое он имеет по законодательству Договаривающегося государства, в котором находится рассматриваемое имущество. При этом морские и воздушные суда не рассматриваются в качестве недвижимого имущества.
     
     Кроме того, в соответствии с Общей частью модельного Налогового кодекса для государств - участников СНГ (далее - Модельный кодекс), принятой на двадцать восьмом пленарном заседании Межпарламентской Ассамблеи государств - участников СНГ (постановление от 31.05.2007 N 28-9), недвижимым имуществом признаются здания, сооружения, дома, квартиры, гаражи и другие объекты, прочно связанные с землей, перемещение которых невозможно без несоразмерного ущерба их назначению. Отнесение объектов к имуществу производится в соответствии с п. 2 ст. 13 Общей части Модельного кодекса. Морские и воздушные суда также не рассматриваются в качестве недвижимого имущества.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 375 НК РФ налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость вышеуказанных объектов по данным органов технической инвентаризации.
     
     Уполномоченные органы и специализированные организации, осуществляющие учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, обязаны сообщать в налоговый орган по местонахождению вышеуказанных объектов сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в течение 10 дней со дня его оценки (переоценки).
     
     В соответствии с действующими нормативными актами учет и техническая инвентаризация осуществляются исключительно в отношении объектов градостроительной деятельности.
     
     Так, постановлением Правительства РФ от 04.12.2000 N 921 "О государственном техническом учете и технической инвентаризации в Российской Федерации объектов капитального строительства" (далее - Постановление N 921) определено, что государственный учет объектов капитального строительства независимо от их назначения и принадлежности осуществляется по единой для Российской Федерации системе учета.
     
     Во исполнение п. 3 Постановления N 921 приказом Госстроя России N 36, МНС России N БГ-3-08/67 от 28.02.2001 утвержден Порядок представления уполномоченными организациями технической инвентаризации в налоговые органы сведений об объектах недвижимого имущества (в том числе об их инвентаризационной стоимости).
     
     Таким образом, исходя из положений главы 30 НК РФ к недвижимому имуществу в целях налогообложения относятся объекты, прочно связанные с землей, перемещение которых невозможно без несоразмерного ущерба их назначению, и подлежащие государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Следовательно, в отношении морских и воздушных судов, принадлежащих на праве собственности иностранным организациям, не имеющим постоянных представительств на территории Российской Федерации, нормы п. 3 ст. 374 НК РФ не применяются.
     
     На основании вышеизложенного морские и воздушные суда могут облагаться налогом на имущество организаций только при наличии постоянного представительства иностранной организации на территории Российской Федерации.
     
     Одновременно читателям журнала следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 18 ст. 381 НК РФ от налогообложения освобождаются суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов. Согласно Кодексу торгового мореплавания Российской Федерации в Российском международном реестре судов регистрируются суда, которые используются для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа, а также для оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг. К использованию судов для международных перевозок грузов, пассажиров и их багажа относится также сдача судов в аренду для оказания таких услуг.
     

Налогообложение имущества, полученного в качестве дополнительного вклада в уставный капитал

     
     В качестве дополнительного вклада в уставный капитал ООО может передаваться движимое и недвижимое имущество. С какой даты подлежит налогообложению данное имущество, полученное ООО от участников общества в качестве дополнительного вклада в уставный капитал, - с даты передачи по акту приемки-передачи или с даты регистрации изменений в уставе ООО?
     
     Согласно ст. 17 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ) увеличение уставного капитала общества может осуществляться, в частности, за счет имущества общества и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества. При этом увеличение уставного капитала общества допускается после его полной оплаты.
     
     Порядок увеличения уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов его участников установлен ст. 19 Закона N 14-ФЗ.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 19 Закона N 14-ФЗ дополнительные вклады могут быть внесены участниками общества в течение двух месяцев со дня принятия общим собранием участников общества решения, если уставом общества или решением общего собрания его участников не установлен иной срок.
     
     Не позднее месяца со дня окончания срока внесения дополнительных вкладов общее собрание участников общества должно принять решение об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов участниками общества и о внесении в учредительные документы общества изменений (в том числе связанных с изменением размеров долей участников общества).
     
     Документы для государственной регистрации предусмотренных изменений должны быть представлены органу, осуществляющему государственную регистрацию юридических лиц, в течение месяца со дня принятия решения об утверждении итогов внесения дополнительных вкладов участниками общества и о внесении соответствующих изменений в учредительные документы общества. Выше указанные изменения в учредительных документах общества приобретают силу для участников общества и третьих лиц со дня их государственной регистрации ФНС России.
     
     Таким образом, законодательством предусматривается, что сначала членами общества принимается решение об увеличении уставного капитала, затем в установленные этим решением сроки члены ООО должны передать имущество. Итоги внесения дополнительных взносов в виде основных средств утверждаются членами ООО; на основании данного решения уставный капитал может быть увеличен на стоимость переданного имущества, поскольку дополнительный взнос считается полностью оплаченным.
     
     После проведения всех мероприятий ООО направляет документы о внесении изменений на государственную регистрацию.
     
     Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 настоящего Кодекса.
     
     Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, действующими в части, не противоречащей ПБУ 6/01, а также Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.
     
     На основании п. 28 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и Инструкции по применению Плана счетов при фактическом поступлении сумм вкладов учредителей в виде денежных средств производятся записи по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Взнос вкладов в виде материальных и иных ценностей (кроме денежных средств) оформляется записями по кредиту счета 75 в корреспонденции со счетами 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и т.д. Согласно Инструкции по применению Плана счетов сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
     
     Согласно п. 38, 39 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств принятие основных средств к бухгалтерскому учету осуществляется на основании утвержденного акта приемки-передачи основных средств.
     
     Следовательно, по общему правилу, основные средства, переданные обществу в соответствии с решением общего собрания в виде дополнительного вклада в уставный капитал, зачисляются в состав основных средств на основании акта приемки-передачи, если речь идет о движимом имуществе.
     
     Если речь идет об объекте недвижимого имущества, то его стоимость может быть учтена в бухгалтерском учете на основании свидетельства о праве собственности общества на этот объект либо на основании документально подтвержденного факта передачи документов на государственную регистрацию.
     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что в соответствии с ПБУ 6/01 актив принимается в состав основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, а также при условии, что объект доведен до состояния, пригодного для использования в деятельности организации.
     
     Поэтому если дополнительным вкладом в уставный капитал является оборудование, требующее монтажа, или объект недвижимости, требующий капитальных вложений, то такое имущество зачисляется в состав основных средств и подлежит налогообложению после передачи всех выполненных работ на этих объектах по акту приемки-передачи, то есть после доведения объектов до состояния, пригодного для использования в деятельности ООО.
     

Учет невозмещаемых налогов для целей исчисления налога на имущество организаций

     
     Включается ли невозмещаемый НДС в первоначальную стоимость основных средств для целей исчисления налога на имущество организаций?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 настоящего Кодекса.
     
     Налоговая база по налогу на имущество организаций, при определении которой в соответствии со ст. 375 НК РФ учитывается остаточная стоимость основных средств, формируется для целей налогообложения по установленным правилам ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
     
     В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
     
     Согласно абзацу седьмому п. 8 ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются в том числе невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств.
     
     Таким образом, невозмещаемые налоги, в частности невозмещаемый НДС, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств, формируют его первоначальную стоимость, в том числе для исчисления налоговой базы по налогу на имущество организаций.
     

Налогообложение представительства иностранной организации

     
     Должно ли уплачивать налог на имущество организаций представительство иностранной организации, если оно не начало осуществлять деятельность на территории Российской Федерации?
     
     На основании ст. 373 НК РФ иностранная организация признается налогоплательщиком в следующих случаях:
     
     - если она имеет постоянное представительство на территории Российской Федерации, отвечающее требованиям ст. 306 НК РФ или международных договоров Российской Федерации, и осуществляет деятельность в Российской Федерации через данное представительство;
     
     - если она является собственником недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.
     
     В соответствии со ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, имущество, полученное по концессионному соглашению. В целях налогообложения иностранные организации обязаны вести учет объектов налогообложения в порядке, установленном в Российской Федерации для ведения бухгалтерского учета.
     
     Согласно п. 5 ст. 383 НК РФ иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в отношении имущества постоянных представительств уплачивают налог и авансовые платежи по налогу в бюджет по месту постановки постоянных представительств на учет в налоговых органах.
     
     Кроме того, в соответствии с п. 3 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются находящееся на территории Российской Федерации и принадлежащее вышеуказанным иностранным организациям на праве собственности недвижимое имущество и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество.
     
     На основании п. 2 ст. 375 НК РФ налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость вышеуказанных объектов по данным органов технической инвентаризации.
     
     Согласно п. 6 ст. 383 НК РФ в отношении объектов недвижимого имущества иностранной организации, указанных в п. 2 ст. 375 НК РФ, налог и авансовые платежи по налогу подлежат уплате в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества.
     
     Таким образом, в силу ст. 373 , п. 3 ст. 374, п. 2 ст. 375 НК РФ уплата налога на имущество организаций в отношении находящихся на территории Российской Федерации объектов недвижимого имущества, собственником которых является иностранная организация, должна осуществляться иностранной организацией вне зависимости от наличия в Российской Федерации постоянного представительства иностранной организации, а также вне зависимости от осуществления им деятельности на территории Российской Федерации.
     
     Что касается движимого имущества, собственником которого является иностранная организация, то оно подлежит обложению налогом на имущество организаций при условии, что иностранная организация осуществляет деятельность в Российской Федерации через свое представительство.
     

Налогообложение объектов купли-продажи

     
     Согласно абзацу одиннадцатому письма Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35 капитальные вложения в объекты купли-продажи подлежат учету и налогообложению у покупателя с даты передачи документов на государственную регистрацию. Но в этом случае возникает двойное налогообложение, поскольку продавец не может списать объект со счета 01 до государственной регистрации перехода права собственности на него. Может ли продавец учесть данный объект на счете 45 "Товары отгруженные"?
     
     В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
     
     Согласно ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета (в том числе в случае продажи) отражаются в качестве прочих доходов и расходов.
     
     Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, предусмотрено, что поступления от продажи основных средств признаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном для признания выручки [включая выполнение условия перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) от организации к покупателю].
     
     Таким образом, организация-продавец не может списать с баланса учтенное в составе основных средств недвижимое имущество до признания выручки от его реализации в бухгалтерском учете (до перехода соответствующего права на объект недвижимого имущества к организации-покупателю). Данный актив учитывается при исчислении налога на имущество организацией-продавцом до списания этого имущества с бухгалтерского учета по указанным основаниям.
     
     Государственная регистрация прав на приобретенный по договору купли-продажи объект недвижимого имущества является основанием для его перевода в состав основных средств покупателя при условии сформированной первоначальной стоимости основного средства (доведения его до состояния, пригодного для эксплуатации) и, следовательно, является основанием для признания его объектом обложения налогом на имущество организаций, что и разъяснено в абзацах двенадцатом - девятнадцатом письма Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35. Поэтому в данном случае двойного налогообложения не возникает.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что на счете 45 учитываются отгруженная готовая продукция, отражаемая на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", и отгруженные товары, для учета которых предусмотрен счет 41 "Товары".
     
     При этом разъяснения, данные в абзаце одиннадцатом вышеуказанного письма Минфина России, касаются не объектов недвижимого имущества, приобретенных по договору купли-продажи, а объектов капитального строительства (то есть завершенных строительством объектов, принятых в эксплуатацию), которые учитываются в составе основных средств и подлежат налогообложению с даты передачи документов на государственную регистрацию соответствующих прав на построенный объект недвижимости.
     

Льготы в отношении памятников истории и культуры

     
     С какого момента организация имеет право применять налоговую льготу согласно п. 5 ст. 381 НК РФ в отношении вновь выявленного памятника истории и культуры?
     
     В соответствии со ст. 381 НК РФ не подлежат налогообложению объекты, признаваемые памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке.
     
     Таким образом, данная налоговая льгота применяется только в отношении памятников истории и культуры федерального значения.
     
     Согласно п. 2 ст. 18 Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" (далее - Закон N 73-ФЗ) объекты, которые представляют собой историко-культурную ценность и в отношении которых вынесено заключение государственной историко-культурной экспертизы о включении их в единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации (далее - реестр) как объектов культурного наследия, относятся к выявленным объектам культурного наследия со дня поступления в федеральный орган охраны объектов культурного наследия документов, указанных в ст. 17 Закона N 73-ФЗ.
     
     В соответствии с п. 9 ст. 18 Закона N 73-ФЗ объекты культурного наследия федерального значения включаются в реестр федеральным органом охраны объектов культурного наследия на основании акта Правительства РФ.
     
     Таким образом, налоговая льгота, установленная п. 5 ст. 381 НК РФ, предоставляется со дня приобретения выявленным объектом статуса объекта культурного наследия федерального значения, то есть со дня принятия Правительством РФ решения о включении объектов культурного наследия в реестр. При этом налоговая льгота предоставляется исключительно в отношении объектов, являющихся предметом охраны объекта культурного наследия.