Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О применении упрощенной системы налогообложения


О применении упрощенной системы налогообложения

     
     А.Н. Романов,
советник государственной гражданской службы
Российской Федерации 2 класса

     

1. Налогоплательщики

     
     Состав налогоплательщиков, не имеющих права на применение упрощенной системы налогообложения, установлен п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), согласно подпунктам 10 и 13 которого к их числу относятся нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты или иные формы адвокатских образований, а также организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей на основании главы 26.1 настоящего Кодекса.
     
     Запрета на применение упрощенной системы налогообложения по такому виду предпринимательской деятельности, как оказание юридических услуг, глава 26.2 НК РФ не содержит (письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-11-04/2/44).
     
     Начиная с 2008 года не вправе применять упрощенную систему налогообложения все иностранные организации (ранее - только те из них, которые имели на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные обособленные подразделения) (подпункт 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
     
     Значение данного изменения в порядке применения упрощенной системы налогообложения заключается в следующем. Иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации недвижимое имущество, признаются плательщиками налога на имущество организаций, если даже у них отсутствует постоянное представительство в Российской Федерации (п. 1 ст. 373 НК РФ). Ранее такие иностранные организации могли подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения и получить освобождение от уплаты налога на имущество организаций. С 2008 года у иностранных организаций больше нет такой возможности для минимизации налогообложения.
     
     Если физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя и в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" сведениях об индивидуальном предпринимателе в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) указан такой вид экономической деятельности, как сдача внаем собственного жилого недвижимого имущества [код 70.20.1 раздела "К" Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) (ОКВЭД), утвержденного постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст], то доходы, полученные таким налогоплательщиком от сдачи внаем квартиры, могут учитываться в составе доходов при применении упрощенной системы налогообложения. Если в сведениях об индивидуальном предпринимателе в ЕГРИП не указан вид деятельности "Сдача внаем собственного жилого недвижимого имущества", то доходы, полученные таким налогоплательщиком от сдачи внаем квартиры, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в порядке, установленном главой 23 НК РФ (письмо Минфина России от 06.03.2008 N 03-11-05/55).
     
     Упрощенную систему налогообложения может применять и налогоплательщик - арбитражный управляющий, который назначается арбитражным судом из числа граждан, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей, и осуществляет свою деятельность в соответствии с положениями Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".
     
     Согласно Федеральному закону от 26.10.2002 N 127-ФЗ вознаграждение арбитражного управляющего за каждый месяц осуществления им своих полномочий устанавливается в размере, определяемом кредитором (собранием кредиторов) и утверждаемом арбитражным судом. Арбитражный управляющий имеет право получать вознаграждение за осуществление своих полномочий, а также привлекать для осуществления своих полномочий на договорной основе иных лиц с оплатой их деятельности. Расходы на выплату вознаграждения арбитражным управляющим и на оплату услуг лиц, привлекаемых арбитражными управляющими для обеспечения исполнения своей деятельности, относятся на имущество должника и возмещаются за счет этого имущества вне очереди.
     
     Таким образом, денежные средства, поступившие арбитражному управляющему от должника (банкрота) и от налоговых органов, в том числе в счет погашения расходов, произведенных в период процедуры банкротства, являются по своей сути выручкой от реализации услуг и учитываются в составе доходов при определении налоговой базы в связи с применением упрощенной системы налогообложения (письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-11-05/38).
     

2. Порядок определения доходов

    

2.1. Общие положения

     
     Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, устанавливают объект налогообложения в соответствии с положениями ст. 346.15 НК РФ. Так, доходы, получаемые от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, учитываемые при налогообложении, определяются согласно ст. 249 и 250 НК РФ. При установлении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ. Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
     
     На основании ст. 346.17 НК РФ налогоплательщики при применении упрощенной системы налогообложения используют кассовый метод учета доходов и расходов.
     
     Согласно п. 11 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.
     
     В соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности по операциям с вышеуказанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
     
     Учитывая, что ст. 273 НК РФ, устанавливающая порядок признания доходов и расходов при кассовом методе, не содержит положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц, а также то, что пересчет имущества в виде валютных ценностей в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, осуществляется с целью организации учета доходов, которые выражены в иностранной валюте, в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях, полагаем, что налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения и использующим кассовый метод учета доходов и расходов, целесообразно учитывать доходы в виде положительных курсовых разниц в порядке, установленном п. 8 ст. 271 НК РФ.
     
     Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, пересчитывают имущество в виде валютных ценностей в рубли по официальному курсу, установленному Банком России и соответственно отражают их в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (форма утверждена приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н, далее - Книга учета доходов и расходов), на дату перехода права собственности по операциям с вышеуказанным имуществом и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше (письмо Минфина России от 16.05.2008 N 03-11-04/2/81).
     

2.2. Учет внереализационных доходов

     
     Согласно п. 1 ст. 689 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 689 ГК РФ к договору безвозмездного пользования применяются правила о договоре аренды, предусмотренные отдельными положениями ст. 607, 610, 615, 621, 623 настоящего Кодекса.
     
     Получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Учитывая вышеизложенное, для целей налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения получение имущества в безвозмездное пользование должно рассматриваться как безвозмездное получение имущественного права. У налогоплательщика-ссудодателя предоставление имущества в безвозмездное пользование не приводит к образованию дохода, учитываемого при определении налоговой базы.
     
     Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, исчисляемые в соответствии со ст. 249 и 250 настоящего Кодекса, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ, доходы организации, облагаемые налогом на прибыль по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 настоящего Кодекса, доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц, предусмотренные п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ.
     
     Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.
     
     При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже устанавливаемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
     
     Таким образом, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
     
     Данный вывод подтверждается п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.
     
     Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
     
     Таким образом, полученные с членов кооператива суммы пени за несвоевременную уплату годовых членских взносов, компенсационные выплаты, штрафы за невыходы на дежурства и субботники рассматриваются как возмещение понесенного организацией ущерба и являются внереализационными доходами, учитываемыми при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-11-04/3/95).
     

2.3. Налогообложение операций с ценными бумагами

     
     В 2007 году абзац пятый п. 1 ст. 346.15 НК РФ, регулировавший учет доходов в виде полученных дивидендов организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, действовал в следующей редакции: "не учитываются в составе доходов доходы в виде полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями статей 214 и 275 настоящего Кодекса".
     
     Таким образом, организация, выплачивавшая дивиденды, была вправе не удерживать налог на прибыль у акционера (участника), применяющего упрощенную систему налогообложения в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ. Основанием для этого служило уведомление акционера о применяемом им специальном режиме. В такой ситуации полученные дивиденды включались организацией, применявшей упрощенную систему налогообложения, в состав доходов и, следовательно, облагались по налоговой ставке 6% или 15% в зависимости от выбранного им объекта налогообложения.
     
     Предположим, при выплате дивидендов все-таки был удержан налог на прибыль. В этом случае акционер, применявший упрощенную систему налогообложения, не увеличивал налоговую базу на сумму этих дивидендов.
     
     С 1 января 2008 года до 1 января 2009 года абзац пятый п. 1 ст. 346.15 НК РФ (в ред. от 17.05.2007 N 85-ФЗ) действовал в новой редакции, в соответствии с которой не учитывались в составе доходов полученные дивиденды, налогообложение которых осуществлялось налоговым агентом в соответствии с положениями ст. 214 и 275 настоящего Кодекса.
     
     Поскольку применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), а из норм ст. 346.15 Кодекса следует, что доходы в виде дивидендов не включаются в доходы для исчисления налога, может возникнуть ситуация, при которой налоговый агент не уплатил налог с сумм дивидендов, выплачиваемых организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, и сами такие организации не будут уплачивать налог с сумм доходов от долевого участия.
     
     Во избежание подобных ситуаций после 1 января 2008 года на организации, осуществляющие функции налоговых агентов, при выплате дивидендов, в том числе на налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на прибыль (налога на доходы физических лиц, если акционер - индивидуальный предприниматель). Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 01.10.2008 N 03-03-05/116. При этом положения вышеуказанного письма Минфина России распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года.
     

     Возникает вопрос: как поступить налоговому агенту, который в 2008 году при выплате дивидендов организации, перешедшей на упрощенную систему налогообложения, не удержал налог? В этом случае он должен выставить требование акционеру (участнику) о возврате излишне выплаченной суммы, равной сумме исчисленного налога. Кроме того, акционер должен подать уточненную декларацию по налогу на прибыль за соответствующий отчетный (налоговый) период.
     
     В свою очередь, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, исключает из состава доходов сумму полученных дивидендов (если при получении дивиденды были учтены в налоговой базе).
     
     Допустим, вышеуказанное нарушение будет выявлено налоговым органом в ходе налоговой проверки. В этом случае, по нашему мнению, на организацию, не исполнившую обязанность налогового агента, может быть наложен штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога на основании ст. 123 НК РФ.
     
     С 1 января 2009 года в ст. 346.15 НК РФ включен п. 1.1, согласно подпункту 2 которого при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не учитываются доходы организации, облагаемые налогом на прибыль по ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 Кодекса, в порядке главы 25 НК РФ, то есть дивиденды и проценты по государственным муниципальным и ипотечным ценным бумагам облагаются налоговым агентом согласно п. 3 ст. 346.1 Кодекса.
     

2.4. Учет доходов по операциям, связанным с погашением векселей

     
     Согласно подпункту 10 п. 1 ст. 251 НК РФ средства, полученные по договорам кредита и займа, независимо от формы оформления заимствований, а также средства, полученные в счет погашения таких заимствований, относятся к доходам, не учитываемым при обложении налогом на прибыль.
     
     В связи с этим при погашении векселя денежные средства или иное имущество, полученные в счет погашения долгового обязательства по векселю, не включаются в соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 251 НК РФ в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В этом случае в графе 4 Книги учета доходов и расходов отражаются только доходы в виде процентов (дисконта), полученные при погашении векселя. Эти проценты (дисконт) относятся к внереализационным доходам согласно ст. 250 НК РФ (письмо Минфина России от 25.11.2008 N 03-11-04/2/177).
     

2.5. Учет доходов в виде процентов от размещения временно свободных денежных средств на депозитных счетах в банках

     
     Статьей 30 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" предусмотрено, что организации имеют право открывать необходимое им количество расчетных, депозитных и иных счетов в любой валюте в банках с их согласия, если иное не установлено федеральным законом.
     
     Ввиду того, что суммы, перечисленные с депозитного счета на расчетный счет организации, не являются доходом от реализации в рамках ст. 249 НК РФ, такие суммы не учитываются при определении налоговой базы организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения.
     
     Согласно п. 6 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
     
     Поэтому доходы в виде процентов от размещения временно свободных денежных средств на депозитных счетах в банках подлежат обложению единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения (письмо Минфина России от 25.11.2008 N 03-11-04/2/177).
     

2.6. Налогообложение при бюджетном финансировании

     
     В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения организации не учитывают доходы, предусмотренные ст. 251 настоящего Кодекса.
     
     На основании п. 2 ст. 251 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются целевые поступления, к которым относятся, в частности, целевые поступления из бюджета.
     
     Согласно ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в ред. от 26.04.2007 N 63-ФЗ) получателем бюджетных средств являются соответственно орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган  местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств бюджетное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено настоящим Кодексом. Бюджетным учреждением признается государственное (муниципальное) учреждение, финансовое обеспечение выполнения функций которого, в том числе по оказанию государственных (муниципальных) услуг физическим и юридическим лицам в соответствии с государственным (муниципальным) заданием, осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основе бюджетной сметы.
     
     Таким образом, если организация (общество с ограниченной ответственностью) не относится к вышеперечисленным организациям и учреждениям, то денежные средства, полученные ею на проведение капитального ремонта жилищного фонда, не могут быть признаны бюджетным финансированием и в полном объеме включаются в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (письмо Минфина России от 21.05.2008 N 03-11-04/2/85).
     

3. Порядок определения расходов

    

3.1. Общие положения

     
     Если у организации, перешедшей на упрощенную систему налогообложения, объектом обложения является доход, уменьшенный на расходы, то в соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ при определении налоговой базы она может учитывать расходы по перечню п. 1 данной статьи Кодекса, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Согласно ст. 9 Федерального закона от 29.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
     
     Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
     
     - наименование документа;
     
     - дату составления документа;
     
     - наименование организации, от имени которой составлен документ;
     
     - содержание хозяйственной операции;
     
     - измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
     
     - наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
     
     - личные подписи указанных лиц.
     
     Читателям журнала следует также иметь в виду, что согласно ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" все организации и индивидуальные предприниматели при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт при продаже товаров, выполнении работ или оказании услуг обязаны применять контрольно-кассовую технику (ККТ).
     
     В связи с этим расходы налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, в виде арендных платежей за арендуемое имущество, осуществленные за наличный расчет, на основании заключенных договоров и актов выполненных работ, а также выписанных арендодателями и кредиторами счетов, счетов-фактур и квитанций к приходному кассовому ордеру могут быть учтены при определении налоговой базы только при наличии кассового чека.
     

3.2. Учет расходов в виде процентов по долговым обязательствам

     
     При выдаче и погашении кредитов и займов ККТ не применяется. Поэтому для признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, кассовые чеки не требуются (письмо Минфина России от 21.02.2008 N 03-11-05/40).
     

3.3. Учет расходов на приобретение прав на результаты интеллектуальной деятельности

     
     С 2008 года в перечень расходов, признаваемых при применении упрощенной системы налогообложения, законодатель включил согласно подпункту 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ следующие:
     
     - расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау);
     
     - расходы на приобретение прав на использование данных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
     
     Но это изменение не упорядочивает и не упрощает признание расходов на приобретение вышеуказанных прав, а только становится причиной возникновения вопросов. Дело в том, что практически все вышеуказанные расходы при применении упрощенной системы налогообложения могли учитываться и ранее.
     
     Исключительные права на перечисленные выше результаты интеллектуальной деятельности - это нематериальные активы (п. 3 ст. 257 НК РФ), затраты на приобретение или создание которых при применении упрощенной системы налогообложения признаются согласно подпункту 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При применении упрощенной системы налогообложения также учитываются:
     
     - расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ и баз данных, расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных (подпункт 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
     
     - периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) (подпункт 32 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
     
     Таким образом, из всех видов расходов, указанных в подпункте 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не могли признаваться ранее только затраты на приобретение прав на результаты интеллектуальной деятельности, если оплата осуществлялась не периодическим, а разовым платежом.
     
     Расходы на приобретение нематериальных активов признаются при применении упрощенной системы налогообложения с момента принятия активов к бухгалтерскому учету с распределением затрат равными долями в течение налогового периода (подпункт 2 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В то же время никаких особых условий для признания расходов на приобретение исключительных прав, указанных в подпункте 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не установлено. Следовательно, они могут признаваться в полном размере сразу после их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В ситуации, при которой расходы на приобретение рассматриваемых прав могут признаваться по любому из этих оснований, должен применяться п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщика. Следовательно, с 1 января 2008 года при приобретении исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) налогоплательщик вправе единовременно включить в расходы всю сумму затрат после оплаты.
     
     До 1 января 2008 года при применении упрощенной системы налогообложения затраты на приобретение исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности рассматривались как расходы на приобретение нематериальных активов. После 1 января 2008 года данные затраты согласно подпункту 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ - это отдельный, самостоятельный вид расходов, притом признаваемый единовременно. Могут ли налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и продолжающие учитывать расходы по нематериальным активам, приобретенным до перехода на упрощенную систему налогообложения, единовременно списать оставшуюся непризнанной часть стоимости нематериальных активов в расходы?
     
     Порядок признания расходов на приобретение исключительных прав, который действует с 1 января 2008 года, не может применяться к исключительным правам, приобретенным до вышеуказанной даты.
     
     При применении упрощенной системы налогообложения признаются расходы на патентование, на оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации (подпункт 2.2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
     

3.4. Учет расходов на обслуживание ККТ, на вывоз мусора

     
     С 2008 года в перечень расходов, которые признаются при применении упрощенной системы налогообложения, включены расходы на обслуживание ККТ (подпункт 35 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Ранее такой вид расходов не был предусмотрен, однако расходы на техническое обслуживание ККТ учитывались в качестве материальных расходов (письмо ФНС России от 24.02.2005 N 22-1-11/247@).
     
     При применении упрощенной системы налогообложения с 2008 года признаются также расходы по вывозу твердых бытовых отходов (подпункт 36 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Поскольку до 2008 года данные расходы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ указаны не были, Минфин России и налоговые органы не разрешали налогоплательщикам их учитывать (письма Минфина России от 10.01.2006 N 03-11-04/2/1, от 16.08.2005 N 03-11-04/2/49, ФНС России от 24.02.2005 N 22-1-11/247@). Суды в этой ситуации занимали противоположную позицию, указывая в своих решениях, что затраты по вывозу твердых бытовых отходов могли учитываться как материальные расходы (постановления ФАС Уральского округа от 11.01.2007 N Ф09-11283/06-С3; ФАС Поволжского округа от 17.10.2006 N А65-2926/2006-СА2-9, от 29.03.2006 N А65-25615/05-СА2-9; ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2005 N А56-23975/04).
     

3.5. Учет расходов на специальную одежду

     
     Согласно подпункту 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы могут учитывать материальные расходы в порядке, установленном ст. 254 настоящего Кодекса.
     
     Подпунктом 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам отнесены расходы на приобретение специальной одежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию.
     
     Правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены постановлением Минтруда России от 18.12.1998 N 51. Действие этих Правил распространяется на работников всех организаций независимо от форм собственности и организационно-правовых форм, профессии и должности которых предусмотрены в Типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.
     
     Согласно подпункту 6 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы могут учитывать расходы на оплату труда, состав которых установлен ст. 255 настоящего Кодекса.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда, учитываемым при определении налоговой базы, относятся в том числе расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.
     
     В остальных случаях стоимость форменной одежды, приобретенной организацией для своих сотрудников, не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, даже в случае, если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре (письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03-11-04/2/75).
     

3.6. Учет расходов по предоставлению работников сторонними организациями

     
     Статьей 346.16 НК РФ не предусмотрен такой вид расходов, как расходы на оплату услуг по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией услуг. В этой связи вышеуказанные расходы не уменьшают налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03-11-04/2/74).
     

3.7. Учет премий работникам

     
     В письме Минфина России от 06.11.2008 N 03-11-04/3/165 разъяснен порядок налогообложения премий, выплачиваемых работникам из фонда материального поощрения, созданного за счет средств учредителя организации. Так, в соответствии с подпунктами 6 и 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут учитывать расходы на оплату труда, а также расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации. К расходам на оплату труда согласно п. 2 ст. 346.16 и ст. 255 НК РФ относятся в том числе стимулирующие начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные трудовыми и коллективными договорами. При этом премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений при определении налоговой базы учитывать не должны (п. 22 ст. 270 НК РФ). Посчитав, что средства из фонда материального поощрения относятся как раз к таким средствам специального назначения, Минфин России пришел к выводу, что они не должны включаться в налоговую базу при применении упрощенной системы налогообложения.
     
     Тем не менее, премии, выплачиваемые из фонда материального поощрения, должны облагаться пенсионными взносами, так как п. 3 ст. 236 НК РФ, по мнению финансового ведомства, на плательщиков, перешедших на применение специальных режимов, не распространяется. Напомним читателям журнала, что данная норма позволяет не включать в налоговую базу по единому социального налогу (а следовательно, и по взносам на обязательное пенсионное страхование) выплаты и вознаграждения, выплачиваемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, при условии, что они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Поскольку организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками налога на прибыль, они не могут воспользоваться данной нормой.
     

3.8. Учет расходов на приобретение основных средств

     
     В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые согласно ст. 346.15 и подпунктам 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн. руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены превышение и (или) несоответствие требованиям.
     
     Согласно подпункту 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также на их на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, произведенные в период применения упрощенной системы налогообложения, учитываются в отчетном периоде ввода этих основных средств в эксплуатацию (письмо Минфина России от 24.04.2008 N 03-11-05/102).
     

3.9. Расходы на подготовку кадров

     
     Согласно подпункту 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму расходов на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 настоящего Кодекса.
     
     На основании п. 3 ст. 264 НК РФ к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.
     
     Вышеуказанные расходы включаются в состав расходов при выполнении следующих условий:
     
     - соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
     
     - подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, - работники этих установок;
     
     - программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
     
     Действие Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" на образовательную деятельность не распространяется, ее лицензирование осуществляется в соответствии с иными нормативными правовыми актами.
     
     Таким образом, если индивидуальный предприниматель, например, заключил договор на оказание услуг по подготовке и аттестации кадров рабочих подъемных сооружений, состоящих в штате, с организацией, не имеющей соответствующей лицензии, то расходы по данному договору не учитываются при определении объекта налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения, как не соответствующие требованиям подпункта 1 п. 3 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 12.03.2008 N 03-11-05/58).
     

3.10. Учет суточных

     
     С 1 января 2009 года из абзаца четвертого подпункта 13 п. 2 ст. 346 НК РФ исключены слова "в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации", что позволяет налогоплательщикам учитывать при расчете командировочных расходов или полевое довольствие в фактически произведенных суммах.
     

4. Уплата НДС участниками договора простого товарищества, ведущими общий учет операций, и доверительными управляющими

     
     Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, а также НДС, уплачиваемого в качестве налогового агента (п. 2, 3, 5 ст. 346.11 НК РФ).
     
     С 1 января 2008 года данные лица должны также уплачивать НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Если организация или индивидуальный предприниматель, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут для целей налогообложения общий учет операций по договору о совместной деятельности, они должны уплачивать налог в отношении операций товарищества, а также вправе принимать к вычету "входной" НДС по товарам, работам, услугам, приобретаемым в соответствии с договором простого товарищества.
     
     Ранее Минфин России в письмах от 22.12.2006 N 03-11-05/282, от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49 также настаивал на уплате НДС налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения и осуществляющими ведение общих дел по договору простого товарищества.
     
     Кроме того, должны уплачивать НДС перешедшие на упрощенную систему налогообложения доверительные управляющие. Так, они уплачивают налог (принимают к вычету "входной" НДС) при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом.
     

5. Ставка налога

     
     Согласно Федеральному закону от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" с 1 января 2009 года законом субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категории налогоплательщика.
     
     Начиная с 1 января 2008 года объект налогообложения определяется самим налогоплательщиком и может меняться ежегодно. Для этого налогоплательщик подает уведомление в налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего тому, в котором он изменяет объект налогообложения. При этом в течение налогового периода объект налогообложения меняться не может (Федеральный закон от 24.11.2008 N 208-ФЗ "О внесении изменения в статью 346.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации").
     

6. Изменения в порядке применения упрощенной системы налогообложения на основе патента

     
     Поправки, внесенные в ст. 346.25.1 НК РФ в 2007-2008 годах, затронули порядок применения индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента, в том числе:
     
     - переход с упрощенной системы налогообложения на основе патента на общий порядок применения упрощенной системы налогообложения и обратно может осуществляться только по истечении периода, на который выдан патент (п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ);
     
     - индивидуальный предприниматель, утративший право применять упрощенную систему налогообложения на основе патента (например, вследствие привлечения наемных работников) и вернувшийся на иной режим налогообложения, вправе вновь начать работать по патенту только три года спустя после момента утраты права применения упрощенной системы налогообложения на основе патента (п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ);
     
     - уточнено, что выданный индивидуальному предпринимателю патент действует только на территории того субъекта Российской Федерации, в котором он выдан. В то же время налогоплательщик, уже имеющий патент, может подать заявление на получение патента на территории другого субъекта Российской Федерации (п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ);
     
     - уточнены периоды, на которые может выдаваться патент (абзац третий п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ). Минфин России обращает внимание налогоплательщиков в письме от 14.08.2007 N 03-11-02/230 на то, что вышеуказанные периоды должны быть внутри календарного года. Период, на который выдается патент, не может переходить на следующий календарный год. Иными словами, индивидуальный предприниматель перед началом IV квартала не вправе потребовать выдачи ему патента на следующие 12 месяцев.
     
     С 1 января 2009 года п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ звучит следующим образом: "Патент выдается по выбору налогоплательщика на период от одного до 12 месяцев. Налоговым периодом считается срок, на который выдан патент.";
     
     - размер потенциально возможного к получению годового дохода (исходя из которого определяется стоимость патента), если он не был изменен законом субъекта Российской Федерации с предыдущего календарного года, должен индексироваться на коэффициент-дефлятор, установленный для общего порядка применения упрощенной системы налогообложения (п. 7 ст. 346.25.1 НК РФ);
     
     - при оплате оставшейся части стоимости патента индивидуальный предприниматель вправе уменьшить ее на сумму страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ). Максимальный размер такого уменьшения не установлен. Следовательно, оставшуюся часть стоимости патента (2/3 от его общей стоимости) можно уменьшить страховыми взносами полностью;
     
     - установлено, что предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения на основе патента, не должны представлять налоговую декларацию (п. 11 ст. 346.25.1 НК РФ), однако должны вести Книгу учета доходов и расходов (п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ). Ранее такие разъяснения были даны Минфином России в письме от 09.02.2006 N 03-11-02/34, а в письме от 14.08.2007 N 03-11-02/230 финансовое ведомство указало, что в Книге учета доходов и расходов отражать расходы необязательно;
     
     - из абзаца первого п. 2 ст. 346.1 исключено положение о том, что упрощенную систему налогообложения на основе патента могут применять индивидуальные предприниматели, не привлекающие в своей предпринимательской деятельности наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера;
     
     - с 1 января 2009 года упрощенную систему налогообложения на основе патента могут применять индивидуальные предприниматели, передающие во временное владение и (или) пользование гаражи, собственные жилые помещения, а также жилые помещения, возведенные на дачных участках.
     

7. Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения

     
     В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые согласно ст. 346.15 и подпунктам 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн. руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено превышение.
     
     Величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая его право на применение упрощенной системы налогообложения, подлежит индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ, на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и учитывающий изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации за предыдущий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись в соответствии с п. 2 ст. 346.12 настоящего Кодекса ранее.
     
     В соответствии с приказом Минэкономразвития России от 12.11.2008 N 395 коэффициент-дефлятор на 2009 год установлен равным 1,538.