Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности обложения налогом на доходы физических лиц доходов от продажи имущества


Особенности обложения налогом на доходы физических лиц доходов от продажи имущества

     
     В.М. Акимова,
государственный советник налоговой службы III ранга
     

    
1. Общие положения

     
     В соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) физические лица, получившие доходы от продажи принадлежащего им на праве собственности имущества, должны уплачивать налог на доходы физических лиц. При этом не имеет значения, каким образом отчуждается имущество - по договору купли-продажи или договору мены. Согласно п. 2 ст. 567 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) договор мены приравнивается к договору купли-продажи. В любом случае в договоре в обязательном порядке указываются цена продаваемого объекта и порядок расчета по такой сделке между продавцом и покупателем.
     
     В случае продажи принадлежащего на праве собственности имущества и получении дохода по такой сделке налогоплательщики обязаны в соответствии с п. 2 ст. 228 НК РФ подать в налоговую инспекцию по месту их жительства налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц. Причем доходы от продажи имущества декларируются независимо от величины полученной продавцом суммы по такой сделке.
     
     Налоговая декларация представляется в налоговую инспекцию по месту жительства налогоплательщика не позднее 30 апреля года, следующего за годом получения такого дохода. В налоговой декларации налогоплательщик отражает не только полученные им доходы, но и производит расчет налоговой базы с учетом налоговых вычетов и суммы налога. К декларации прилагаются документы, подтверждающие получение дохода и право на налоговый вычет, а также заявление о предоставлении такого вычета.
     
     По общему правилу, установленному в ст. 223 НК РФ, доходы, полученные налогоплательщиком в денежной форме, учитываются при определении налоговой базы в том налоговом периоде, в котором они были им фактически получены.
     
     Исчисление налога и его уплата производятся налогоплательщиками самостоятельно по окончании того налогового периода, в котором они получили вышеуказанные доходы, не позднее 15 июля. Например, в случае получения в 2008 году дохода от продажи имущества исчисленная сумма налога в налоговой декларации за 2008 год должна быть уплачена налогоплательщиком не позднее 15 июля 2009 года.
     
     Налоговые вычеты, которые предоставляются налогоплательщикам в отношении доходов от продажи имущества, приведены в подпункте 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Если же индивидуальным предпринимателем продается имущество, которое было им приобретено для предпринимательской деятельности, то налоговая база и налоговые вычеты определяются в порядке, установленном ст. 221 НК РФ.
     
     При получении доходов от реализации ценных бумаг определение налоговой базы и налоговых вычетов осуществляется на основании положений ст. 214.1 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц по таким доходам.
     
     В основном порядок определения налоговой базы в отношении доходов от продажи имущества зависит от вида продаваемого имущества, а также от величины расходов, произведенных по его покупке, либо от количества лет, в течение которых имущество находилось в собственности налогоплательщика.
     
     Имущество можно подразделить на три основные группы: недвижимое имущество; движимое имущество (кроме ценных бумаг); ценные бумаги.
     
     В соответствии со ст. 130 ГК РФ к имуществу относятся недвижимые вещи и движимые вещи. К недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. К недвижимым вещам также относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты. Законом может быть отнесено к недвижимым вещам и иное имущество. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, признаются движимым имуществом. Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.
     
     Положения ст. 220 и 228 НК РФ предусматривают, что в отношении доходов от продажи имущества (за исключением ценных бумаг) налоговая база и сумма налога определяются налогоплательщиками самостоятельно. Иными словами, у источника выплаты доходов от реализации имущества налог с доходов от продажи такого имущества не исчисляется и не уплачивается.
     
     Что касается доходов от реализации ценных бумаг, то налоговая база и сумма налога определяются либо у источника таких доходов (брокера, доверительного управляющего), либо на основании налоговой декларации, подаваемой налогоплательщиками в налоговую инспекцию по месту их жительства.
     
     При определении налоговой базы налогоплательщики, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, вправе уменьшить полученные ими от продажи имущества доходы на установленные в подпункте 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налоговые вычеты. Налогоплательщики, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, не вправе претендовать в отношении полученных ими доходов от продажи имущества в Российской Федерации на получение налоговых вычетов, если иные правила не установлены в международных договорах об избежании двойного налогообложения (ст. 210 НК РФ).
     
     В зависимости от налогового статуса налогоплательщика налог с доходов от продажи имущества исчисляется по разным налоговым ставкам. Например, для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, налог с вышеуказанных доходов исчисляется и уплачивается по ставке 13%, а для нерезидентов - по ставке 30%.
     
     Если же в отношении доходов от продажи имущества, полученных нерезидентами от российского источника, положениями международных договоров об избежании двойного налогообложения установлены иные правила налогообложения, то соответственно применяются положения таких договоров.
     

2. Особенности определения налоговой базы в отношении доходов от продажи недвижимого имущества

     
     В случае получения доходов от продажи недвижимого имущества лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, налоговая база определяется как разность между суммой, полученной от продажи недвижимого имущества, и суммой налогового вычета. В отношении доходов от продажи недвижимого имущества, полученных налогоплательщиками, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, налоговая база устанавливается в сумме полученного дохода без предоставления вычета.
     
     Следует отметить, что порядок расчета налоговой базы в отношении доходов от продажи таких объектов недвижимости, как жилые дома, квартиры, комнаты, включая приватизированные помещения, дачи, садовые домики, земельные участки или доли в них, несколько отличается от порядка, применяемого для доходов от продажи иных видов недвижимого имущества.
     
     На основании подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ в отношении доходов от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные помещения, дач, садовых домиков, земельных участков, а также долей в них имущественные налоговые вычеты предоставляются:
     
     1) в суммах, полученных от продажи вышеуказанного недвижимого имущества, если такое имущество находилось в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не более 1 000 000 руб.;
     
     2) в сумме, полученной от продажи вышеуказанного недвижимого имущества, если данное имущество находилось в собственности налогоплательщика три года и более;
     
     3) в сумме расходов, связанных с получением этих доходов.
     
     К расходам, связанным с получением доходов от продажи имущества, относятся, например, суммы, уплаченные налогоплательщиком продавцу при покупке имущества, которое им продается, а также расходы по ремонту такого имущества. В случае продажи построенного налогоплательщиком объекта недвижимости расходами, связанными с получением дохода от его продажи, являются суммы, израсходованные налогоплательщиком на строительство такого объекта (включая расходы на разработку проектно-сметной документации, подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание таких автономных источников).
     
     Рассмотрим особенности определения налоговой базы, применения налоговых вычетов, исчисления налога на следующих примерах.
     

     Пример 1.

     
     Налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, продал в декабре 2008 года за 2 500 000 руб. квартиру, которую он приобрел в апреле 2000 года за 1 500 000 руб.
     
     В данном случае квартира находилась в собственности налогоплательщика более трех лет. Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик вправе заявить один из следующих налоговых вычетов:
     
     - в сумме, полученной от продажи квартиры, - 2 500 000 руб., поскольку квартира находилась в собственности более трех лет;
     
     - в сумме расходов, произведенных по покупке квартиры, - 1 500 000 руб.
     
     Если налогоплательщик воспользуется вычетом в сумме 2 500 000 руб., то налоговая база будет равна нулю (2 500 000 руб. - 2 500 000 руб.) и соответственно налог с вышеуказанного дохода им уже уплачиваться не будет. Если же налогоплательщик решит заявить вычет в сумме произведенных им расходов по покупке квартиры, то налоговая база составит 1 000 000 руб. (2 500 000 руб. - 1 500 000 руб.), с которой должен уплачиваться налог на доходы в сумме 130 000 руб. (1 000 000 руб. х 13%).
     
     Поэтому налогоплательщику выгоднее заявить большую сумму полагающегося ему налогового вычета, так в этом случае с суммы дохода от продажи имущества налог не будет уплачиваться.
     
     Пример 2.

     
     Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что квартира была приобретена налогоплательщиком в январе 2007 года.
     
     В этом случае срок владения квартирой составил менее трех лет. В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик в отношении доходов от продажи квартиры вправе заявить один из следующих налоговых вычетов:
     
     1) в сумме, полученной от продажи квартиры, - но не более 1 000 000 руб., так как квартира была в собственности менее трех лет;
     
     2) в сумме расходов, произведенных по покупке квартиры, - 1 500 000 руб.
     
     Если налогоплательщик воспользуется вычетом в сумме 1 000 000 руб., то налоговая база составит 1 500 000 руб. (2 500 000 руб. - 1 000 000 руб.). Налог на доходы физических лиц в этом случае исчисляется по ставке 13% и составит 195 000 руб.
     
     Если же налогоплательщик решит заявить вычет в сумме произведенных им расходов по покупке квартиры, то налоговая база составит 1 000 000 руб. (2 500 000 руб. - 1 500 000 руб.), с которой уплачивается налог на доходы в сумме 130 000 руб. (1 000 000 руб. х 13%).
     
     Как видим, налогоплательщику выгоднее заявить налоговый вычет в сумме произведенных расходов по покупке квартиры, поскольку налог на доходы в данном случае составит меньшую величину.
     
     В отношении доходов от продажи иных видов недвижимого имущества (не относящегося к жилым домам, квартирам, комнатам, включая приватизированные помещения, дачам, садовым домикам, земельным участкам, а также долям в указанном имуществе) на основании подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщикам предоставляются следующие налоговые вычеты:
     
     1) в сумме, полученной от продажи вышеуказанного недвижимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не более 125 000 руб.;
     
     2) в сумме, полученной от продажи вышеуказанного недвижимого имущества, если данное имущество находилось в собственности налогоплательщика три года и более;
     
     3) в сумме расходов, связанных с получением этих доходов.
     
     Рассмотрим на следующих примерах порядок определения налоговой базы, применения налоговых вычетов и исчисления налога в отношении доходов от продажи иных видов недвижимого имущества.
     

     Пример 3.
     
     Налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, продал в сентябре 2008 года принадлежащий ему на праве собственности гараж за 2 000 000 руб., который был им приобретен в мае 1998 года за 500 000 руб.
     
     Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на один из следующих налоговых вычетов:
     
     - в сумме 2 000 000 руб., полученной от продажи гаража, так как гараж находился в собственности налогоплательщика более трех лет;
     
     - в сумме произведенных расходов по покупке гаража 500 000 руб.
     
     В данном случае налогоплательщику более выгодно воспользоваться вычетом в сумме 2 000 000 руб., поскольку налоговая база будет равна нулю (2 000 000 руб. - 2 000 000 руб.) и соответственно налог с вышеуказанного дохода налогоплательщиком уплачиваться не будет.
     
     Если же налогоплательщик решит воспользоваться вычетом в сумме произведенных расходов по покупке гаража, то налоговая база составит 1 500 000 руб. (2 000 000 руб. - 500 000 руб.), а налог - 195 000 руб. (1 500 000 х 13%).
     
     Пример 4.
     
     Налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, продал в феврале 2008 года за 10 000 000 руб. принадлежащее ему на праве собственности нежилое строение, которое было им приобретено в январе 2007 года за 5 000 000 руб. Документы, подтверждающие приобретение вышеуказанного нежилого строения, у налогоплательщика имеются.
     
     Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик вправе заявить один из следующих налоговых вычетов:
     
     - в сумме, полученной от продажи нежилого строения, но не более 125 000 руб., поскольку нежилое строение находилось в его собственности менее трех лет;
     
     - в сумме расходов, произведенных по покупке нежилого строения, - 5 000 000 руб.
     
     Если налогоплательщик воспользуется вычетом в сумме 125 000 руб., то налоговая база будет равна 9 875 000 руб. (10 000 000 руб. - 125 000 руб.). Сумма налога с вышеуказанной величины налоговой базы составит 1 283 750 руб. (9 875 000 руб. х 13%).
     
     Поскольку налогоплательщик располагает документами, подтверждающими расходы по покупке нежилого строения, то ему предпочтительнее воспользоваться вычетом в сумме произведенных расходов по покупке вышеуказанного имущества. В этом случае налоговая база составит 5 000 000 руб., а налог - 650 000 руб. (5 000 000 руб. х 13%).
     

     Налогоплательщики самостоятельно определяют, каким из вычетов, приведенных в подпункте 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, они решат воспользоваться. Самое главное, чтобы у налогоплательщика имелись в распоряжении документы, подтверждающие получение доходов от продажи недвижимого имущества и осуществление расходов, связанных с его приобретением.
     
     Для получения вычета в сумме произведенных расходов по покупке недвижимого имущества налогоплательщики должны иметь документы о покупке такого имущества, платежные документы, подтверждающие уплату налогоплательщиком денежных средств за приобретенное имущество, документы, подтверждающие право собственности на эту недвижимость, а также документы, подтверждающие его продажу и осуществление расчетов с покупателем имущества.
     
     При отсутствии документов, подтверждающих сумму произведенных расходов по покупке недвижимости, налогоплательщики вправе получить вычет только в пределах установленных в подпункте 1 п. 1 ст. 220 НК РФ нормативов на основании документов, подтверждающих срок нахождения в собственности проданного объекта и документов по его продаже. Срок нахождения в собственности объектов недвижимого имущества следует считать начиная с даты его регистрации в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним.
     
     Если налогоплательщики продают несколько объектов недвижимого имущества, находящихся в их собственности менее трех лет, то они должны иметь в виду следующее. Они могут продать в одном налоговом периоде несколько объектов недвижимости. При этом каких-либо ограничений в отношении количества объектов недвижимости, при продаже которых может быть получен налоговый вычет, в НК РФ не установлено.
     
     В отношении доходов от продажи каждого такого объекта налоговый вычет определяется отдельно.
     
     Если у налогоплательщика имеются документы, подтверждающие его расходы по покупке объектов недвижимого имущества, то он вправе воспользоваться вычетом в сумме произведенных расходов по их приобретению.
     
     А как быть в том случае, если налогоплательщик не понес расходов по приобретению продаваемых объектов? В таких случаях, чтобы правильно определить налоговую базу и сумму налогового вычета, налогоплательщику необходимо учитывать, какой именно из объектов им реализуется и сколько лет такой объект находился в собственности налогоплательщика. В подпункте 1 п. 1 ст. 220 НК РФ установлена следующая особенность определения суммы налогового вычета.
     
     Так, в случае продажи нескольких таких объектов, как жилой дом, квартира, комната, включая приватизированное помещение, дача, садовый домик, земельный участок или доли в перечисленном имуществе, налоговый вычет к доходам от продажи такого имущества предоставляется в сумме полученного дохода, но не более 1 000 000 руб. в целом по всем проданным объектам. Такого же мнения придерживается Минфин России в письме от 07.02.2008 N 03-04-05-01/31.
     

     При продаже нескольких объектов недвижимости, не относящихся к жилым домам, квартирам, комнатам, садовым домикам, земельным участкам и долям в них, имущественный вычет предоставляется в отношении каждого такого объекта в сумме полученного дохода, но не более 125 000 руб. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 29.05.2007 N 03-04-05-01/164.
     
     Рассмотрим порядок определения налоговой базы и суммы вычета в следующей ситуации.
     
     Пример 5.

     
     Налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, продал в сентябре 2008 года по договору купли-продажи жилой дом за 2 000 000 руб. и земельный участок за 2 000 000 руб. В ноябре 2008 года налогоплательщик продал нежилое строение за 1 000 000 руб. и гараж за 750 000 руб. Доходы от продажи вышеуказанного имущества были им полностью получены от покупателей в 2008 году.
     
     Предположим, что вышеуказанное имущество находилось в собственности налогоплательщика менее трех лет и было получено в наследство.
     
     Поскольку имущество находилось в собственности налогоплательщика менее трех лет, то на основании подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты в следующих размерах:
     
     а) в отношении доходов от продажи жилого дома и земельного участка - в сумме 1 000 000 руб.;
     
     б) в отношении дохода от продажи нежилого строения - в сумме 125 000 руб.
     
     в) в отношении дохода от продажи гаража - в сумме 125 000 руб.
     
     Налоговая база определяется в следующих размерах:
     
     а) в отношении доходов от продажи жилого дома и земельного участка - в сумме 3 000 000 руб. (4 000 000 руб. - 1 000 000 руб.);
     
     б) в отношении дохода от продажи нежилого строения - в сумме 875 000 руб. (1 000 000 руб. - 125 000 руб.);
     
     в) в отношении дохода от продажи гаража - в сумме 625 000 руб. (750 000 руб. - 125 000 руб.).
     
     Таким образом, общая сумма налоговой базы в отношении доходов от продажи в 2008 году разного вида недвижимого имущества составит 4 500 000 руб. (3 000 000 руб. + 875 000 руб. + 625 000 руб.). Налог с этого имущества исчисляется и уплачивается по ставке 13% в сумме 585 000 руб.
     
     В случае реализации недвижимости, находящейся в общей долевой собственности нескольких лиц, для определения налоговой базы размер налогового вычета распределяется между совладельцами пропорционально их доле, указанной в документе, подтверждающем право собственности на такое имущество.
     
     Пример 6.

     
     Супруги продали в апреле 2008 года за 2 000 000 руб. квартиру, принадлежащую им менее трех лет, и находившуюся в общей долевой собственности супругов в равных долях. Сумма, полученная каждым из супругов от продажи квартиры, составила 1 000 000 руб. Квартира была получена по наследству в 2007 году.
     
     Оба супруга в 2008 году являлись налоговыми резидентами Российской Федерации.
     
     В данном случае налогоплательщики в отношении дохода от продажи квартиры вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в сумме, не превышающей в целом 1 000 000 руб., с учетом доли, приходящейся на каждого собственника. Поскольку доли собственности в данной квартире у собственников равны, то каждый из них имеет право воспользоваться вычетом в сумме 500 000 руб. (1 000 000 руб. : 2).
     
     Налоговая база по доходам, полученным от продажи квартиры, определяется каждым налогоплательщиком в сумме 500 000 руб. (1 000 000 руб. - 500 000 руб.). Налог с полученного дохода исчисляется и уплачивается каждым налогоплательщиком по ставке 13% в сумме 65 000 руб. (500 000 руб. х 13%).
     
     При реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности налогоплательщиков, размер налогового вычета распределяется между совладельцами пропорционально их доле, определенной по договоренности между совладельцами. Распределение долей в данном случае может быть оформлено в договоре (соглашении), заключенном между совладельцами.
     
     Пример 7.

     
     Брат и сестра продали в марте 2008 года за 1 500 000 руб. комнату, принадлежащую им на праве общей совместной собственности, и приватизированную ими в январе 2007 года. Поскольку комната находилась в собственности продавцов менее трех лет, а расходы по ее приобретению у них отсутствовали, то для определения налоговой базы имущественный налоговый вычет им предоставляется в целом на комнату в пределах установленного норматива 1 000 000 руб.
     
     При продаже квартиры братом получен доход в сумме 1 000 000 руб., а сестрой - в сумме 500 000 руб. Для получения имущественного налогового вычета налогоплательщики должны распределить между собой доли в совместной собственности. Предположим, что эти доли распределены следующим образом: за братом - три четверти доли, а за сестрой - одна четверть доли.
     
     В таком случае брат для определения налоговой базы вправе заявить налоговый вычет в сумме 750 000 руб. (1 000 000 руб. х 3/4), а сестра - в сумме 250 000 руб. (1 000 000 руб. х 1/4).
     
     Братом получен доход от продажи комнаты в сумме 1 000 000 руб. Налоговая база определяется в сумме 250 000 руб. (1 000 000 руб. - 750 000 руб.). Налог исчисляется и уплачивается в сумме 32 500 руб. (250 000 руб. x 13%).
     
     Его сестрой от продажи комнаты получен доход в сумме 500 000 руб. Налоговая база определяется в сумме 250 000 руб. (500 000 руб. - 250 000 руб.). Налог исчисляется и уплачивается с вышеуказанной суммы по налоговой ставке 13% в сумме 32 500 руб.
     

3. Особенности определения налоговой базы в отношении доходов от продажи движимого имущества, за исключением ценных бумаг

     
     В отношении доходов от продажи движимого имущества налоговая база и сумма вычета определяются в том же порядке, что и в отношении доходов от продажи недвижимого имущества, не относящегося к жилым домам, квартирам, комнатам, дачам, садовым домикам, земельным участкам или долям в указанном имуществе. В случае продажи в течение года нескольких объектов движимого имущества налоговый вычет предоставляется отдельно по каждому такому объекту, а не по совокупности всех проданных объектов.
     
     При продаже движимого имущества лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, налоговая база устанавливается в сумме, полученной от продажи такого имущества, а при продаже имущества лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, - как разность между суммой, полученной от продажи движимого имущества, и суммой налогового вычета.
     
     В целях определения налоговой базы в отношении доходов от продажи движимого имущества налогоплательщики, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, имеют право на следующие налоговые вычеты:
     
     1) в сумме, полученной от продажи движимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не более 125 000 руб.;
     
     2) в сумме, полученной от продажи движимого имущества, если вышеуказанное имущество находилось в собственности налогоплательщика три года и более;
     
     3) в сумме расходов, связанных с получением этих доходов.
     
     Налогоплательщики из числа налоговых резидентов, получившие доходы от продажи движимого имущества, самостоятельно определяют, каким из вычетов, установленных в подпункте 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, они воспользуются. Для получения вычета они должны располагать документами, подтверждающими не только продажу объектов движимого имущества, но и их покупку. Это необходимо для подтверждения суммы, полученной от реализации имущества, а также периода, в течение которого такое имущество находилось в собственности налогоплательщика, и суммы, уплаченной при покупке такого имущества.
     
     Рассмотрим порядок определения налоговой базы, применения налоговых вычетов и исчисления налога в отношении доходов от продажи движимого имущества на следующих примерах.
     

     Пример 8.

     
     Налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, продал в октябре 2008 года нежилое строение за 3 000 000 руб. и земельный участок за 2 000 000 руб. В ноябре 2008 года он продал гараж за 750 000 руб. и автомобиль за 125 000 руб. Доходы от продажи вышеуказанного имущества им были полностью получены от покупателей в 2008 году.
     
     Предположим, что вышеуказанное имущество получено налогоплательщиком в наследство и находилось в его собственности менее трех лет.
     
     Поскольку имущество находилось в собственности налогоплательщика менее трех лет, то на основании подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты в следующих размерах:
     
     а) в отношении дохода от продажи земельного участка - в сумме 1 000 000 руб.;
     
     б) в отношении дохода от продажи нежилого строения - в сумме 125 000 руб.;
     
     в) в отношении дохода от продажи гаража - в сумме 125 000 руб.;
     
     г) в отношении дохода от продажи автомобиля - в сумме 125 000 руб.
     
     Налоговая база по доходам, полученным от продажи данного имущества, определяется в следующих размерах:
     
     а) в отношении дохода от продажи земельного участка - в сумме 1 000 000 руб. (2 000 000 руб. - 1 000 000 руб.);
     
     б) в отношении дохода от продажи нежилого строения - в сумме 2 875 000 руб. (3 000 000 руб. - 125 000 руб.);
     
     в) в отношении дохода от продажи гаража - в сумме 625 000 руб. (750 000 руб. - 125 000 руб.);
     
     г) в отношении дохода от продажи автомобиля налоговая база равна нулю (125 000 руб. - 125 000 руб.).
     
     Таким образом, общая сумма налоговой базы в отношении доходов от продажи в 2008 году имущества разного вида составляет 4 500 000 руб. (1 000 000 руб. + 2 875 000 руб. + 625 000 руб.). Налог по данному имуществу исчисляется и уплачивается по налоговой ставке 13% в сумме 585 000 руб.
     
     Пример 9.

     
     Налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, продал в мае 2008 года гараж за 1 000 000 руб. и автомобиль за 250 000 руб.; имущество находилось в собственности налогоплательщика более трех лет.
     
     В ноябре 2008 года налогоплательщик продал за 125 000 руб. мотоцикл, который находился в его собственности менее трех лет. В декабре 2008 года им был продан за 300 000 руб. грузовик, который ранее им был приобретен за 450 000 руб. Грузовик также находился в собственности налогоплательщика менее трех лет.
     
     Документы, подтверждающие расходы по покупке вышеуказанного имущества, у налогоплательщика не сохранились.
     
     На основании подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты в следующих размерах:
     
     а) в отношении дохода от продажи гаража - в сумме 1 000 000 руб.;
     
     б) в отношении дохода от продажи автомобиля - в сумме 250 000 руб.;
     
     в) в отношении дохода от продажи мотоцикла - в сумме 125 000 руб.;
     
     г) в отношении дохода от продажи грузовика - в сумме 125 000 руб.
     
     Таким образом, к доходам от продажи в 2008 году разного вида имущества налоговые вычеты предоставляются:
     
     - в отношении имущества, находившего в собственности более трех лет, - в сумме полученного дохода;
     
     - в отношении имущества, находившего в собственности менее трех лет, - в сумме 125 000 руб. по каждому объекту.
     
     Налоговая база по доходам, полученным от продажи данного имущества, определяется следующим образом:
     
     а) в отношении дохода от продажи гаража равна нулю (1 000 000 руб. - 1 000 000 руб.);
     
     б) в отношении дохода от продажи автомобиля равна нулю (250 000 руб.- 250 000 руб.);
     
     в) в отношении дохода от продажи мотоцикла равна нулю (125 000 руб. - 125 000 руб.);
     
     г) в отношении дохода от продажи грузовика - в сумме 175 000 руб. (300 000 руб. - 125 000 руб.).
     
     В данном случае налоговая база по доходам, полученным от продажи имущества, составит 175 000 руб., а сумма налога - 22 750 руб. (175 000 руб. х 13%).
     
     На практике встречаются случаи продажи имущества с рассрочкой платежа. В таких случаях полученные от продажи имущества суммы для определения налоговой базы учитываются в том налоговом периоде, в котором они были фактически получены от покупателя. Например, в случае продажи налогоплательщиком в 2007 году квартиры с рассрочкой уплаты покупателем суммы в оплату за эту квартиру в течение двух лет (2007 и 2008 годы), полученные налогоплательщиком от покупателя суммы учитываются при определении налоговой базы за каждый год отдельно.
     

     В то же время в таких случаях могут возникнуть проблемы с получением налогового вычета, поскольку в соответствии с положениями подпункта 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налоговые вычеты к доходам от продажи имущества могут быть получены только один раз. В случае продажи объекта и получения при этом доходов от его продажи в течение нескольких лет не-однократное получение вычета в НК РФ не предусмотрено. Не предусмотрена также возможность переноса налогового вычета на последующие налоговые периоды, если в одном налоговом периоде полагающаяся сумма вычета не может быть использована в полном размере.
     
     Рассмотрим такую ситуацию на следующих примерах.
     
     Пример 10.
     
     Налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, по договору купли-продажи от 20 ноября 2007 года продал жилой дом за 2 000 000 руб. и земельный участок за 1 000 000 руб. В договоре было предусмотрено, что оплата приобретенных объектов недвижимости покупателем должна была осуществляться с рассрочкой платежа: 50% от стоимости вышеуказанного имущества уплачивались 20 ноября 2007 года, а оставшаяся часть - 20 января 2008 года.
     
     Вышеуказанное недвижимое имущество было подарено налогоплательщику в мае 2006 года.
     
     В данном случае жилой дом и земельный участок находились в собственности налогоплательщика менее трех лет. Поэтому согласно подпункту 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик вправе заявить налоговый вычет в сумме, не превышающей в целом по двум объектам недвижимого имущества 1 000 000 руб.
     
     Налоговая база за 2007 год определяется с учетом полагающегося вычета и должна быть равна 500 000 руб. (1 500 000 руб. - 1 000 000 руб.). Налог в данном случае исчисляется и уплачивается в сумме 65 000 руб. (500 000 руб. х 13%).
     
     За 2008 год налоговая база определяется исходя из суммы, полученной от покупателя в 2008 году, без предоставления вычета. Таким образом, налоговая база за 2008 год составляет 1 500 000 руб. Налог на доходы физических лиц за 2008 год исчисляется и уплачивается в сумме 195 000 руб. (1 500 000 руб. х 13%).
     
     Пример 11.

     
     Налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, по договору купли-продажи от 20 декабря 2007 года продал с рассрочкой платежа гараж за 200 000 руб. При этом налогоплательщик получил 100 000 руб. от покупателя 20 декабря 2007 года, а оставшуюся сумму - 100 000 руб. - в январе 2008 года. Документы на покупку гаража у налогоплательщика отсутствовали. Гараж находился в собственности налогоплательщика менее трех лет.
     
     Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщику при отсутствии документов, подтверждающих расходы на покупку гаража, может быть предоставлен вычет в сумме полученного дохода, но не более 125 000 руб.
     
     Налоговая база определяется отдельно за каждый год получения дохода. За 2007 год налоговая база определяется как разность между суммой, полученной от продажи гаража (100 000 руб.), и суммой налогового вычета (100 000 руб.). За 2008 год налоговая база определяется в сумме, полученной налогоплательщиком от покупателя в этом налоговом периоде, то есть в размере 100 000 руб. Налоговый вычет в данном случае не был использован в 2007 году в полном размере, но его неиспользованный остаток на 2008 год не переходит.
     
     Таким образом, в отношении доходов от продажи гаража налогооблагаемая сумма составит 100 000 руб., а налог - 13 000 руб. (100 000 руб. х 13%).
     
     Если бы налогоплательщик получил от продажи гаража всю сумму в 2007 году, то налоговая база должна была определяться в таком случае за вычетом 125 000 руб., а сумма налога составила бы 9750 руб. (75 000 руб. х 13%).
     

4. Особенности определения налоговой базы в отношении доходов от реализации имущественных прав

     
     В целях налогообложения имущественные права не признаются имуществом, что следует из положений п. 2 ст. 38 НК РФ.
     
     Что же такое имущественные права? Имущественные права - это юридически закрепленные права юридических и физических лиц владеть, распоряжаться и пользоваться определенными имущественными ценностями, правовая фиксация принадлежности имущественной ценности конкретному лицу.
     
     В случае реализации налогоплательщиками имущественных прав полученные доходы подлежат обложению налогом на доходы физических лиц с учетом особенностей, установленных в ст. 210, 220, 226 и 228 НК РФ.
     
     Доходы от реализации имущественных прав, так же как и доходы от продажи имущества, учитываются при определении налоговой базы за тот налоговый период, в котором получены налогоплательщиком (ст. 223 НК РФ).
     
     К доходам от реализации имущественных прав, в частности, относятся доходы от продажи доли (ее части) в уставном капитале хозяйственного товарищества или общества, то есть юридического лица.
     
     Согласно ст. 66 ГК РФ имущество, созданное за счет вкладов учредителей (участников), а также произведенное и приобретенное хозяйственным товариществом или обществом в процессе его деятельности, принадлежит ему на праве собственности.
     
     Права по реализации доли или ее части в уставном капитале учредителем (участником) хозяйственного товарищества или общества закреплены в гражданском законодательстве. Например, согласно ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества с ограниченной ответственностью вправе продать или иным образом уступить свою долю (ее часть) в уставном капитале общества одному или нескольким участникам данного общества. Согласие общества или других его участников на совершение такой сделки не требуется, если иные правила не предусмотрены уставом общества. Продажа или уступка иным образом участником общества своей доли (части доли) третьим лицам допускается, если это также не запрещено уставом общества.
     
     В случае покупки организацией у физических лиц принадлежащих этим лицам долей в уставном капитале других организаций обязанность определения налоговой базы и суммы налога возлагается на физических лиц, что следует из положений подпункта 1 п. 1 ст. 220 и подпункта 2 п. 1 ст. 228 НК РФ (в ред. от 26.11.2008 N 224-ФЗ).
     

     При определении налоговой базы налогоплательщики, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, вправе уменьшить полученные ими от продажи доли (ее части) в уставном капитале организации на налоговые вычеты, установленные подпунктом 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.
     
     В целях определения налоговой базы сумма дохода от продажи доли в уставном капитале подлежит уменьшению на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных налогоплательщиком расходов, связанных с получением такого дохода.
     
     Пример 12.

     
     Налогоплательщик, являющийся учредителем ООО "Стрела", получил 22 декабря 2008 года доход от продажи своей доли за 1 000 000 руб. ООО "Сатурн". Сумма взноса этого учредителя в уставный капитал ООО "Стрела" составила 500 000 руб.
     
     Предположим, что налогоплательщик являлся в 2008 году налоговым резидентом Российской Федерации.
     
     При определении налоговой базы в отношении дохода от продажи доли участия в ООО "Стрела" сумма полученного дохода уменьшается на сумму взноса в уставный капитал этой организации. Таким образом, налоговая база определяется в сумме 500 000 руб. (1 000 000 руб. - 500 000 руб.). Налог на доходы физических лиц исчисляется и уплачивается налогоплательщиком в сумме 65 000 руб. (500 000 руб. х 13%).
     
     В 2009 году налогоплательщик обязан представить в налоговую инспекцию по месту жительства налоговую декларацию за 2008 год, в которой он должен отразить сумму полученного дохода и полагающегося вычета.  К налоговой декларации налогоплательщик прилагает заявление о предоставлении вычета, а также документы, подтверждающие получение дохода от реализации доли и право на налоговый вычет.
     
     Что касается физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, то при получении ими дохода от продажи доли (ее части) в уставном капитале организации налоговая база определяется в сумме, полученной от продажи такой доли, без ее уменьшения на налоговый вычет.
     
     К доходам от реализации имущественных прав также можно отнести доходы от уступки прав требования, например доходы от уступки прав требования кредитора другому лицу. Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). Для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 382 ГК РФ). В то же время не допускается переход к другому лицу прав, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах и о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 383 ГК РФ).
     
     При определении налоговой базы в отношении доходов, полученных физическими лицами от уступки прав требования, необходимо учитывать положения подпункта 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
     

     В случае уступки прав требования по до-говору участия в долевом строительстве (по договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) для определения налоговой базы налогоплательщики, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, вправе уменьшить полученные ими доходы от уступки прав требования на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с получением таких доходов.
     
     У налогоплательщиков, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в отношении доходов от уступки прав требования по договору участия в долевом строительстве (договору инвестирования долевого строительства или по другому договору, связанному с долевым строительством) налоговая база определяется в сумме, полученной от уступки прав требования, ведь в отношении доходов таких налогоплательщиков предоставление налоговых вычетов не предусмотрено.
     
     Пример 13.

     
     Физическое лицо заключило в 2007 году с инвестиционной компанией "Недвижимость" договор инвестирования долевого строительства. Предметом договора являлись инвестирование в строительство жилого дома и право на получение в нем квартиры. Сумма взноса, уплаченного физическим лицом этой компании, составила 2 500 000 руб.
     
     В 2008 году до окончания строительства жилого дома физическое лицо переуступило свое право требования к инвестиционной компании другому физическому лицу за 3 000 000 руб.
     
     В данном случае налогоплательщик обязан представить в налоговую инспекцию по месту жительства налоговую декларацию за 2008 год, поскольку физическое лицо, к которому переходит право требования, не является налоговым агентом и соответственно не вправе производить исчисление и удержание налога с выплаченного им дохода.
     
     Если физическое лицо в 2008 году являлось налоговым резидентом Российской Федерации, то оно вправе отразить в налоговой декларации налоговый вычет в сумме уплаченного им взноса - 2 500 000 руб. Налоговая база в отношении дохода от уступки прав требования составит 500 000 руб., а налог - 65 000 руб. (500 000 руб. х 13%). К налоговой декларации должны прилагаться заявление о предоставлении вычета, договор инвестирования долевого строительства, договор уступки прав требования, а также документы об уплате инвестиционного взноса и документы, подтверждающие получение дохода по договору уступки прав требования.
     
     Если налогоплательщик в 2008 году не являлся налоговым резидентом, то налоговая база определяется им в сумме полученного дохода - 3 000 000 руб. В этом случае налог исчисляется в сумме 900 000 руб. (3 000 000 руб. х 30%). К налоговой декларации налогоплательщик должен приложить договор инвестирования долевого строительства, договор уступки прав требования, а также платежный документ, подтверждающий получение дохода по договору уступки прав требования.
     
     В случае получения дохода от уступки прав требования по иным договорам, не связанным с долевым строительством, налоговая база определяется в полной сумме дохода. В данном случае налоговые вычеты, установленные в ст. 220 НК РФ, не применяются; при этом не имеет значения, является налогоплательщик налоговым резидентом или нет.
     
     Следует отметить, что до 1 января 2009 года с доходов, полученных физическими лицами от уступки прав требования, налог исчислялся и удерживался у источника выплаты дохода, если такой источник признавался налоговым агентом. Если источник выплаты дохода не являлся налоговым агентом, то налогоплательщик самостоятельно производил исчисление и уплату налога и соответственно декларировал такие доходы.
     

     С 2009 года в отношении налогоплательщиков, получивших доходы от реализации имущественных прав, предусматривается обязательность декларирования таких доходов и соответственно самостоятельная уплата ими налога. Данная норма закреплена Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".