Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об изменениях в налоговом законодательстве


Об изменениях в налоговом законодательстве*1


Н.Р. Герасимова,
старший эксперт "ФБК-Право
     _____
     *1 Окончание. Начало см.: Налоговый вестник. - 2009. - N 3. - С. 19-33.
     

3.12. Уведомление налоговых органов

     
     До 1 января 2009 года, если налогоплательщик имел несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, он был вправе самостоятельно выбрать то обособленное подразделение, через которое он должен был осуществлять уплату налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых он состоял на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений.
     
     Законодатель внес в п. 2 ст. 288 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) [см. Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 158-ФЗ)] специальную оговорку о том, что уведомления представляются в налоговый орган в случае, если налогоплательщик изменил порядок уплаты налога, изменилось количество структурных подразделений на территории субъекта Российской Федерации или произошли другие изменения, влияющие на порядок уплаты налога. В случае создания новых или ликвидации обособленных подразделений в течение текущего налогового периода в течение 10 дней после окончания отчетного периода налогоплательщик должен уведомить налоговые органы на территории того субъекта Российской Федерации, в котором созданы новые или ликвидированы обособленные подразделения, о выборе того обособленного подразделения, через которое он будет осуществлять уплату налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации. Уплата налога осуществляется начиная с отчетного (налогового) периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором такое обособленное подразделение было создано или ликвидировано.
     
     Необходимо отметить, что до 2009 года финансовые органы указывали на отсутствие необходимости ежегодно направлять в налоговые органы уведомления в случае, если порядок уплаты налога не изменился, а также в случае, если не изменилось ответственное обособленное подразделение (письмо Минфина России от 04.02.2008 N 03-03-05/7). Что касается случаев создания нового обособленного подразделения, то Минфин России рекомендовал уведомлять налоговый орган о порядке уплаты налога через ответственное обособленное подразделение*1 (письмо Минфина России от 10.07.2008 N 03-03-06/2/74).
     _____
     *1 За исключением случая создания только одного обособленного подразделения в субъекте Российской Федерации, в котором ранее не имелось других обособленных подразделений организации.
     

     Учитывая, что согласно внесенным Законом N 158-ФЗ поправкам в налоговый орган необходимо сообщать именно о выборе обособленного подразделения, через которое будет осуществляться уплата налога на прибыль в бюджет этого субъекта Российской Федерации, по нашему мнению, необходимо направлять уведомления в налоговый орган в случае создания обособленного подразделения, налог по которому будет уплачиваться централизованно либо по месту его нахождения, либо по месту нахождения другого обособленного подразделения, а также при ликвидации обособленного подразделения, которое выполняло функции ответственного обособленного подразделения, через которое уплачивался налог централизованно. При этом нет необходимости уведомлять налоговый орган:
     
     - при создании одного обособленного подразделения на территории субъекта Российской Федерации, где отсутствуют другие обособленные подразделения;
     
     - при создании обособленного подразделения на территории субъекта Российской Федерации, где присутствует другое обособленное подразделение (другие обособленные подразделения), но налогоплательщик не принял решение уплачивать налог централизованно;
     
     - при ликвидации обособленного подразделения, которое не выполняло функции ответственного обособленного подразделения, через которое уплачивался налог централизованно.
     
     Ввиду отсутствия прямого указания на это в НК РФ не исключено, что налоговые органы будут придерживаться другой точки зрения.
     

3.13. Налоговая ставка

    

3.13.1. Общая налоговая ставка

     
     Размер налоговой ставки уменьшен Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ) с 24% до 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ), при этом вышеуказанное снижение производится за счет уменьшения размера налоговой ставки в части суммы налога, зачисляемого в федеральный бюджет. Кроме того, Федеральным законом от 30.12.2008 N 305-ФЗ "О внесении изменений в статью 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" перераспределены полпроцента налога из федерального бюджета в бюджеты субъектов Российской Федерации.
     
     Таким образом, налоговая ставка в части суммы налога, зачисляемого в федеральный бюджет, составляет 2%, а налоговая ставка в части суммы налога, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации, - 18%.
     

3.13.2. Налоговая ставка для доходов в виде дивидендов

     
     В п. 3 ст. 284 НК РФ конкретизировано, что в целях применения налоговой ставки 0% к доходам в виде дивидендов 365-дневный срок непрерывного владения на праве собственности не менее чем 50%-м вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, исчисляется в календарных днях.
     
     Исчисление 365-дневного срока в календарных днях представляется более логичным. Скорее всего, такова была и воля законодателя. В 2008 году 365-дневный срок должен был исчисляться в рабочих днях, на что и указал Минфин России в письме от 20.08.2008 N 03-03-06/1/477, сославшись на п. 6 ст. 6.1 НК РФ.
     

3.13.3. Налоговая ставка для сельскохозяйственных товаропроизводителей

     
     До 2012 года продлен срок применения ставки налога на прибыль в размере 0% для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции [ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. Закона N 158-ФЗ)].
     

3.13.4. Ежемесячные авансовые платежи

     
     Для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль по итогам отчетного (налогового) периода, предусмотрено право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате за IV квартал 2008 года, исходя из фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания месяца, предшествующего месяцу, в котором производится уплата авансового платежа (ст. 27.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах"). При этом сумма авансовых платежей, подлежащих уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей.
     
     Изменение порядка исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль должно быть отражено в учетной политике организации. Налогоплательщики также обязаны уведомить об этом налоговый орган по месту своего учета не позднее установленного срока уплаты соответствующего авансового платежа, в том числе в случае, если рассчитанная сумма авансового платежа отрицательна или равна нулю.
     
     Согласно ст. 9 Закона N 224-ФЗ вышеуказанное положение вступает в силу со дня его официального опубликования. Закон N 224-ФЗ был опубликован в "Российской газете" 27 ноября 2008 года, из чего следует, что измененный порядок можно было применять к ежемесячным авансовым платежам, подлежавшим уплате 28 ноября и 29 декабря 2008 года.
     

3.14. Амортизация

     

3.14.1. Неамортизируемое имущество

     
     Из состава неамортизируемого имущества исключены продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (подпункт 5 п. 2 ст. 256 НК РФ). Данная поправка направлена на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом, так как в бухгалтерском учете амортизация начисляется по вышеуказанным объектам с 2006 года.
     
     Необходимо обратить внимание на то, что данная норма вступила в силу с 1 января 2009 года, но распространяет свое действие на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года, то есть в налоговой декларации за 2008 год можно учесть сумму амортизации по вышеуказанным объектам.
     

3.14.2. Первоначальная стоимость основных средств, выявленных в результате инвентаризации

     
     Первоначальная стоимость основных средств, выявленных в результате инвентаризации, определяется как сумма, в которую такое имущество оценено в соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ, то есть учтено в доходах (п. 1 ст. 257 НК РФ).
     
     Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что до 1 января 2009 года существовало противоречие относительно возможности амортизации такого имущества ввиду отсутствия порядка определения его первоначальной стоимости, например:
     
     - такое имущество должно амортизироваться (письма Минфина России от 06.06.2008 N 03-03-06/4/42, от 20.06.2005 N 03-03-04/1/7, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 N А33-8921/06-Ф02-1794/07);
     
     - такое имущество не должно амортизироваться (письма Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-06/1/198, от 25.01.2008 N 03-03-06/1/47).
     

3.14.3. Понижающий коэффициент

     
     С 2009 года отменено применение понижающего коэффициента 0,5 в отношении дорогостоящих легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов (п. 9 ст. 259 НК РФ в старой редакции).
     
     При этом законодатель предусмотрел переходные правила: организации, применявшие к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имевших первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и 800 000 руб., с 1 января 2009 года вышеуказанный коэффициент не применяют (Закон N 224-ФЗ).
     
     Однако остался неурегулированным вопрос применения в 2009 году понижающего коэффициента 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, имевших первоначальную стоимость соответственно 300 000-600 000 руб. и 400 000-800 000 руб., то есть для тех налогоплательщиков, которые во избежание налоговых рисков (следуя позиции письма Минфина России от 11.04.2008 N 03-03-06/1/269) продолжали применять коэффициент 0,5 по вышеуказанным объектам.
     

3.14.4. Специальный коэффициент в отношении основных средств, являющихся предметом договора лизинга

     
     Налогоплательщики, применяющие линейный метод начисления амортизации, не вправе с 1 января 2009 года применять специальный коэффициент (не выше 3) в отношении основных средств, являющихся предметом лизинга и относящихся к первой - третьей амортизационным группам (п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Напомним, что ранее такое исключение было предусмотрено только в отношении основных средств, по которым амортизация начислялась нелинейным методом.
     
     В отношении основных средств, относящихся к первой - третьей амортизационным группам и амортизируемым до 1 января 2009 года по линейному методу, встает вопрос о продолжении применения специального коэффициента с этого года ввиду отсутствия переходных правил. В данной ситуации организации следует придерживаться такого же подхода, который она избрала при применении понижающего коэффициента 0,5 с 2008 года:
     
     - коэффициент не применяется, так как амортизация начисляется ежемесячно и необходимо руководствоваться правилами, действующими на момент начисления амортизации;
     
     - коэффициент применяется, так как необходимо руководствоваться правилами, действующими на дату ввода в эксплуатацию объекта (на это указывал Минфин России).
     

3.14.5. Классификатор основных средств

     
     Постановлением Правительства РФ от 12.09.2008 N 676 внесены изменения в Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификатор). Суть изменений - это перенос отдельных основных средств в амортизационную группу с меньшим сроком полезного использования. В связи с тем, что в общем случае срок полезного использования определяется на момент ввода основного средства в эксплуатацию, по нашему мнению, новая редакция Классификатора применяется к объектам, вновь введенным с 1 января 2009 года.
     

3.14.6. Срок полезного использования для признания убытка

     
     Законодатель предусмотрел, что применение к нормам амортизации объектов амортизируемого имущества повышающих (понижающих) коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение (увеличение) срока полезного использования таких объектов (п. 13 ст. 258 НК РФ).
     
     Данное положение будет иметь практическое действие при определении срока, в течение которого признается убыток при реализации амортизируемого имущества, то есть убыток будет признаваться в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования имущества, скорректированным на специальный коэффициент, и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
     
     В связи с тем, что срок полезного использования определяется при вводе имущества в эксплуатацию, данная поправка, по нашему мнению, действует в обязательном порядке в отношении имущества, введенного в эксплуатацию с 2009 года.
     
     Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что Минфин России настаивал на вышеуказанном порядке определения срока признания убытка и до 2009 года, несмотря на отсутствие прямых норм в НК РФ (письма Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/383, от 02.04.2008 N 03-03-06/2/34).
     
     Однако суды признавали за налогоплательщиком право определять срок признания убытка без применения специального коэффициента (постановления ФАС Центрального округа от 24.06.2008 N А68-8457/07-378/12, от 23.06.2008 N А68-6347/07-241/14).
     
     Отметим, что налогоплательщикам была невыгодна позиция Минфина России в случае, если с убытком реализовывалось имущество, амортизация по которому начислялась с применением понижающего коэффициента, так как срок признания убытка в этом случае удлинялся.
     

3.14.7. Срок полезного использования для объектов, бывших в употреблении

     
     Законодатель предусмотрел, что если приобретаются объекты, бывшие в употреблении, то основные средства включаются в состав той амортизационной группы, в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ). Таким образом, налогоплательщику необходимо будет затребовать у предыдущего собственника информацию о примененной к основному средству амортизационной группе. Данная информация может быть указана в Акте о приеме-передаче основных средств (форма N ОС-1).
     
     У приобретателей может возникнуть проблема с применением амортизационной группы в случае получения основного средства от физического лица, а также от лиц, применяющих специальные режимы налогообложения. В такой ситуации, по нашему мнению, приобретателю необходимо самостоятельно определить амортизационную группу, руководствуясь Классификатором, действующим на дату ввода им в эксплуатацию основного средства.
     
     Не исключены также ошибки в определении амортизационной группы предыдущим собственником. В таком случае, несмотря на предписание НК РФ руководствоваться информацией предыдущего собственника, на наш взгляд, все же разумнее определять срок полезного использования исходя из той амортизационной группы, которую должен был установить предыдущий собственник. При этом, как бы ни поступил в этом случае приобретатель, исключить полностью претензии со стороны налоговых органов нельзя.
     
     "Пострадали" налогоплательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации; так, они не могут воспользоваться правом уменьшения срока полезного использования на срок эксплуатации объекта предыдущими собственниками. Такое право осталось только за налогоплательщиками, применяющими линейный метод начисления амортизации (п. 7 ст. 258 НК РФ).
     

3.14.8. Неотделимые улучшения в основные средства, полученные в безвозмездное пользование

     
     Амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в полученные в безвозмездное пользование объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ).
     
     Капитальные вложения, стоимость которых возмещается организации-ссудополучателю организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудодателем.
     
     Капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается организацией-ссудодателем, амортизируются организацией-ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
     
     Таким образом, капитальные вложения в полученные в безвозмездное пользование основные средства амортизируются в том же порядке, что и капитальные вложения в полученные в аренду основные средства.
     

3.14.9. Неотделимые улучшения в арендованные основные средства

     
     Амортизация по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств начисляется у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, независимо от факта реального возмещения расходов (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ). В этом случае достаточно того, что из документов прослеживается обязанность арендодателя компенсировать расходы арендатора на неотделимые улучшения.
     
     Такой же порядок начисления амортизации по неотделимым улучшениям применяется и к ссудодателю (п. 4 ст. 259.1, п. 7 ст. 259.2 НК РФ).
     

3.14.10. Амортизация для ликвидируемых и реорганизуемых организаций

     
     Для ликвидируемых и реорганизуемых организаций продлено начисление амортизации по месяц (включительно), в котором завершена соответственно их ликвидация, реорганизация (п. 5 ст. 259 НК РФ). Ранее НК РФ предусматривал начисление амортизации по месяц (включительно), предшествовавший соответственно месяцу завершения ликвидации, реорганизации. Иными словами, фактически при проведении реорганизации в месяце ее завершения амортизация не начислялась ни реорганизуемой организацией, ни учреждаемой, образующейся в результате реорганизации организацией.
     

3.14.11. Амортизационная премия

     
     Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) (п. 9 ст. 258 НК РФ).
     
     В связи с тем, что амортизационная премия учитывается в расходах с месяца, на который приходится дата начала амортизации, по нашему мнению, амортизационную премию в размере 30% можно применять к основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2008 года. Косвенно подтверждает эту позицию письмо Минфина России от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619 в отношении начала применения амортизационной премии в размере 10%.
     
     Применение амортизационной премии в размере 30% в отношении капитальных вложений, увеличивающих первоначальную стоимость основных средств, в декабре 2008 года не столь однозначно. Это связано с тем, что в настоящее время существуют разные точки зрения относительно даты признания амортизационной премии по капитальным вложениям, увеличивающим первоначальную стоимость основных средств:
     
     1) амортизационная премия учитывается в месяце, следующем за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию после проведенной реконструкции, модернизации, если она длится свыше 12 месяцев (письма Минфина России от 16.07.2007 N 03-03-06/1/486, от 26.07.2007 N 03-03-06/1/529);
     
     2) амортизационная премия учитывается в месяце изменения первоначальной стоимости основного средства (письмо Минфина России от 22.01.2008 N 03-03-06/1/29).
     
     От того, какого варианта признания амортизационной премии придерживается налогоплательщик, зависит и возможность применения им указанной амортизационной премии в размере 30% в декабре 2008 года.
     
     По нашему мнению, вариант 2 более соответствует нормам НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ).
     
     Поэтому при увеличении первоначальной стоимости основного средства в декабре 2008 года налогоплательщик может включить в расходы амортизационную премию в размере 10%. 30%-я амортизационная премия в декабре 2008 года не применяется.
     
     Законодатель предусмотрел для налогоплательщиков, применяющих амортизационную премию, дополнительную обязанность: в случае реализации ими ранее чем по истечении пяти лет с момента введения в эксплуатацию основных средств суммы расходов по амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 9 ст. 258 НК РФ). Причем такая обязанность распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года. Следовательно, если после 1 января 2009 года реализуется основное средство, введенное в эксплуатацию до 2008 года, то восстанавливать амортизационную премию не нужно. Восстанавливается амортизационная премия в периоде реализации основного средства.
     

     При применении вышеуказанной поправки у налогоплательщиков может возникнуть вопрос о порядке определения остаточной стоимости реализованного основного средства, а именно: учитывается ли амортизационная премия при определении остаточной стоимости реализованного основного средства?
     
     По нашему мнению, восстановленная амортизационная премия должна быть учтена в расходах в составе остаточной стоимости реализованного основного средства, так как прямого запрета на это нет. В этом случае налогоплательщики при реализации основного средства с прибылью*1 не несут дополнительной налоговой нагрузки, так как амортизационная премия будет одновременно учтена и в доходах, и в расходах (в составе остаточной стоимости). Если же основное средство, срок полезного использования которого не истек, будет реализовано с убытком, то в этом случае на налогоплательщика ляжет дополнительная налоговая нагрузка, так как амортизационная премия будет учтена в доходах в периоде реализации, а сумма убытка, которую формирует в том числе и амортизационная премия, будет учтена в расходах в течение оставшегося срока полезного использования объекта.
     _____
     *1 Также при реализации с убытком основного средства, срок полезного использования которого истек.
     
     Не исключено, что контролирующие органы будут придерживаться другой позиции, считая, что остаточная стоимость должна определяться без учета амортизационной премии, то есть поправка направлена на то, чтобы лишить налогоплательщика возможности учесть амортизационную премию в составе налогооблагаемых расходов.
     

3.14.12. Метод начисления амортизации

     
     С 2009 года принципиально изменился порядок начисления амортизации нелинейным методом, в связи с чем налогоплательщики могут поменять метод начисления амортизации. Выбранный с 1 января 2009 года метод амортизации необходимо закрепить в учетной политике.
     
     В общем случае изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода (п. 1 ст. 259 НК РФ). При этом налогоплательщик вправе перейти с нелинейного на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет. Что касается обратного перехода (с линейного метода на нелинейный), то здесь ограничения отсутствуют, то есть переход возможен с начала очередного налогового периода.
     

3.14.13. Нелинейный метод начисления амортизации (ст. 259.2 НК РФ)

     
     Основное отличие "нового" метода от применявшегося ранее состоит в том, что амортизация рассчитывается в целом по амортизационной группе, а не по каждому объекту амортизируемого имущества. С этой целью определяется суммарный баланс всей амортизационной группы на 1-е число налогового периода и на 1-е число каждого месяца (без учета основных средств, по которым применяется линейный метод начисления амортизации) исходя из их остаточной стоимости.
     
     Если к норме амортизации применяются повышающие (понижающие) коэффициенты, то такие основные средства формируют отдельную подгруппу в составе амортизационной группы. Норма амортизации по ним применяется с учетом коэффициента.
     
     Вводимые в эксплуатацию объекты увеличивают суммарный баланс группы (подгруппы) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда они были введены в эксплуатацию. Суммы, на которые увеличивается первоначальная стоимость основных средств, также учитываются в суммарном балансе.
     
     Амортизация для амортизационной группы определяется по следующей форме:
     

A = B x k/100,

     
     где A - сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
     
     B - суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);
     
     k - норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
     
     Для каждой амортизационной группы п. 5 ст. 259.2 НК РФ установлена определенная норма амортизации.
     
     Суммарный баланс каждой группы ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации.
     
     Если объект исключается из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ), то суммарный баланс уменьшается на остаточную стоимость такого объекта. Затем, когда объект вновь включается в состав амортизируемого имущества, суммарный баланс увеличивается на его остаточную стоимость.
     
     При выбытии основного средства суммарный баланс в общем случае уменьшается на остаточную стоимость этого основного средства.
     
     Если в результате выбытия основного средства суммарный баланс достиг нуля, то амортизационная группа ликвидируется. Если суммарный баланс стал меньше 20 000 руб., то амортизационная группа ликвидируется, а значение суммарного баланса учитывается во внереализационных расходах.
     
     По истечении срока полезного использования основное средство может исключаться из состава амортизационной группы без изменения суммарного баланса, то есть исключение основного средства из состава амортизационной группы в этом случае принципиального значения для расчета амортизации не имеет.
     
     В связи с тем, что при нелинейном методе организация рассчитывает амортизацию в целом по амортизационной группе, законодатель предусмотрел для таких организаций право при распределении прибыли между обособленными подразделениями определять остаточную стоимость амортизируемого имущества по данным бухгалтерского учета (п. 2 ст. 288 НК РФ).
     
     Для основных средств и нематериальных активов, по которым амортизация начислялась нелинейным методом, предусмотрена специальная формула расчета остаточной стоимости при их выбытии (п. 1 ст. 257 НК РФ):
     


     
     где - остаточная стоимость указанных объектов по истечении n месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);
     
     S - первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;
     
     n - число полных месяцев, прошедших со дня включения вышеуказанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы);
     
     k - норма амортизации [в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента], применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
     

3.14.14. Расходы на ликвидацию основных средств, на списание нематериальных активов

     
     С 1 января 2009 года расходы на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, учитываются в составе внереализационных расходов (подпункт 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Ранее Минфин России отказывал налогоплательщикам в признании таких расходов (письма от 21.02.2007 N 03-03-06/4/17, от 07.11.2006 N 03-03-04/1/723).
     
     При этом законодателем сделана специальная оговорка: вышеуказанные расходы принимаются в целях налогообложения только по тем объектам амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ, то есть суммарный баланс группы не изменяется и амортизация продолжает начисляться (несмотря на физическое отсутствие объекта), как это предусмотрено для основных средств, срок полезного использования которых истек.
     

3.15. Налоговая база для страховых организаций

     
     В качестве доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, предусмотрены денежные средства, полученные страховщиком, осуществившим прямое возмещение убытков потерпевшему в соответствии с законодательством Российской Федерации об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств (далее - ОСАГО), от страховщика, который застраховал гражданскую ответственность лица, причинившего вред имуществу потерпевшего (подпункт 39 п. 1 ст. 251 НК РФ, в ред. Федерального закона от 25.12.2008 N 282-ФЗ). Вышеуказанные средства также не облагаются НДС (подпункт 7 п. 3 ст. 149 НК РФ).
     
     В свою очередь, страховщик, который застраховал гражданскую ответственность потерпевшего, не учитывает при исчислении налога на прибыль выплаты потерпевшему, осуществленные в порядке прямого возмещения убытков (п. 48.10 ст. 270 НК РФ в новой редакции).
     
     В качестве расходов страховых организаций прямо перечислены услуги специалистов, привлекаемых при осуществлении прямого возмещения убытков потерпевшим (подпункт 9 п. 2 ст. 294 НК РФ).
     
     Страховые выплаты по договору ОСАГО, осуществленные от имени налогоплательщика - страховой организации другим страховщиком - участником соглашения о прямом возмещении убытков в соответствии с законодательством Российской Федерации об ОСАГО, включаются в состав расходов на дату поступления от страховщика, осуществившего прямое возмещение убытков, требования об оплате возмещенного им вреда потерпевшему (ст. 330 НК РФ).
     
     Вышеуказанные поправки для страховых организаций вступили в силу с 1 марта 2009 года.
     

4. Налог на доходы физических лиц

     (Федеральные законы от 26.11.2008 N 224-ФЗ, от 22.07.2008 N 158-ФЗ, от 22.07.2008 N 121-ФЗ)
     

4.1. Налоговая база по материальной выгоде

     
     В соответствии с Законом N 158-ФЗ налоговая база по материальной выгоде определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 (вместо 3/4) действующей ставки рефинансирования Банка России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (п. 2 ст. 212 НК РФ). Таким образом, снижена процентная ставка, при достижении которой не возникает материальная выгода.
     

4.2. Налоговая база по процентам, полученным по вкладам в банках

     
     Налоговая база по процентам, полученным по вкладам в банках, определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на пять процентных пунктов (раньше только исходя из ставки рефинансирования Банка России), действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты (ст. 214.2 в ред. Закона N 158-ФЗ). Если проценты налогоплательщику выплачивает банк, находящийся на территории Российской Федерации, то доходы в исчисленном выше размере освобождаются от налогообложения на основании п. 27 ст. 217 НК РФ. Таким образом, увеличен не облагаемый налогом на доходы физических лиц минимум.
     
     Согласно письму Минфина России от 20.10.2008 N 03-04-06-01/310 новые положения применяются к доходам в виде процентов, выплаченных с 1 января 2009 года, вне зависимости от того, когда договоры вклада были заключены либо продлены.
     

4.3. Стандартные вычеты

     
     На основании Федерального закона от 22.07.2008 N 121-ФЗ "О внесении изменений в статью 218 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" увеличен размер дохода, при достижении которого не предоставляется стандартный вычет налогоплательщику (на себя) в размере 400 руб., - с 20 000 руб. до 40 000 руб. (подпункт 3 п. 1 ст. 218 НК РФ). Увеличен стандартный вычет на детей с 600 руб. до 1000 руб. (подпункт 4 п. 1 ст. 218 НК РФ). При этом также увеличен размер дохода, по достижении которого налогоплательщику не предоставляется стандартный вычет на детей, - с 40 000 руб. до 280 000 руб. Перечень лиц, имеющих право на получение "детского" вычета, дополнен супругом (супругой) приемного родителя.
     
     Вычет в двойном размере предоставляется единственному родителю (приемному родителю), опекуну, попечителю, причем единственному родителю - до вступления в брак. Таким образом, в целях использования вычета в двойном размере законодатель заменил понятие "одинокий родитель" на понятие "единственный родитель", тем самым разрешив спорный вопрос по предоставлению двойного вычета родителям, не состоящим в браке и разведенным родителям. Ранее контролирующие органы настаивали на том, что двойной вычет предоставляется только одному из одиноких родителей, на обеспечении которого находится ребенок, а второй одинокий родитель права на вычет не имеет (письма Минфина России от 03.12.2007 N 03-04-06-01/434, от 09.06.2007 N 03-04-07-01/117). При этом изначально финансовые органы допускали, что другой одинокий родитель может получать вычет в одинарном размере (письма Минфина России от 14.07.2006 N 03-05-01-04/213, УФНС России по г. Москве от 09.03.2007 N 28-10/21997).
     
     Под единственным родителем, по нашему мнению, следует понимать родителя ребенка, если отсутствует второй родитель по причине смерти или неустановления отцовства. Под единственным приемным родителем должен пониматься приемный родитель ребенка, если ребенок передан на воспитание только одному родителю. В случае вступления в брак единственного родителя (приемного родителя) ему предоставляется вычет в одинарном размере, так как его супруг (супруга) также получает право на одинарный вычет.
     
     Если родители ребенка не состоят в браке, каждый из них имеет право на вычет в одинарном размере (при наличии документально подтвержденного факта несения расходов на содержание ребенка).
     
     Под единственным опекуном (попечителем) следует понимать опекуна (попечителя), если ребенку не назначен еще один (несколько) опекун (попечитель). Право на двойной вычет имеет единственный опекун (попечитель) независимо от того, находится он в браке или нет, так как супруг (супруга) опекуна (попечителя) не имеет право на "детский" вычет (за исключением случая, когда он сам является в отношении этого ребенка опекуном (попечителем)).
     
     Еще одним новшеством, введенным законодателем, является предоставление вычета в двойном размере одному из родителей (приемных родителей) по их выбору на основании заявления об отказе другого родителя (приемного родителя) от получения налогового вычета.
     

4.4. Социальные и имущественные вычеты

     
     Увеличен со 100 000 руб. до 120 000 руб. общий максимальный размер социальных вычетов по расходам налогоплательщика:
     
     - на свое обучение;
     
     - на лечение (свое, супруги или супруга, родителей, детей в возрасте до 18 лет);
     
     - по уплате страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного пенсионного страхования;
     
     - по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии (п. 2 ст. 219 НК РФ в ред. Федерального закона от 30.04.2008 N 55-ФЗ).
     
     Законом N 224-ФЗ с 1 000 000 руб. до 2 000 000 руб. увеличен общий размер имущественного налогового вычета по расходам на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них (подпункт 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Увеличение имущественного вычета распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года.
     
     Под правоотношениями, по нашему мнению, следует понимать наличие всех необходимых документов для получения имущественного вычета независимо от даты осуществления расходов.
     

4.5. Самостоятельное исчисление и уплата налога физическими лицами

     
     Законом N 224-ФЗ уточнен перечень случаев, когда исчисление и уплату налога на доходы физических лиц производят самостоятельно налогоплательщики - физические лица без участия налогового агента.
     
     Физические лица самостоятельно исчисляют и уплачивают налог при продаже имущественных прав (так же как и при продаже имущества) (подпункт 2 п. 1 ст. 228 НК РФ).
     
     Напомним читателям, что ранее при продаже физическим лицом имущественных прав, например при реализации доли в уставном капитале, при уступке прав требования по до- говору участия в долевом строительстве организации или индивидуальному предпринимателю, последние выступали налоговыми агентами и были обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц. Имущественный вычет в этом случае мог предоставляться налогоплательщику по его письменному заявлению при подаче в налоговый орган налоговой декларации по окончании года (письмо Минфина России от 29.07.2008 N 03-04-05-01/280). Таким образом, согласно положениям НК РФ налоговые агенты перечисляли налог в бюджет с полной суммы дохода, а возврат излишне уплаченного налога в результате применения имущественного вычета производился налогоплательщику только по окончании налогового периода.
     
     Внесенная Законом N 224-ФЗ поправка в ст. 228 НК РФ позволяет налогоплательщику уплачивать налог с доходов от реализации имущественных прав по окончании года с учетом фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.
     
     С 2009 года организации и индивидуальные предприниматели вновь признаются налоговыми агентами в случае получения от них физическим лицом доходов в денежной и натуральной формах в порядке дарения. Напомним читателям журнала, что организации и индивидуальные предприниматели освобождались от обязанностей налогового агента в вышеуказанном случае в 2008 году, когда п. 1 ст. 228 НК РФ был дополнен подпунктом 7, согласно которому исчисление и уплату налога на доходы физических лиц производят самостоятельно налогоплательщики - физические лица, получающие доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных п. 18.1 ст. 217 Кодекса (письмо Минфина России от 08.10.2008 N 03-04-06-01/295).
     

4.6. Возмещение затрат на уплату процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения

     
     В 2007 году в ст. 217 НК РФ были внесены изменения, которые вступили в силу с 1 января 2008 года и согласно которым подлежат освобождению от налогообложения следующие выплаты:
     
     - суммы, получаемые налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов по займам (кредитам) (п. 35 ст. 217 НК РФ); льгота распространялась на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 года;
     
     - суммы субсидий на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов (п. 36 ст. 217 НК РФ); льгота распространялась на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года.
     
     В связи с внесенными поправками в подпункте 2 п. 1 ст. 220 НК РФ предусмотрено, что имущественный налоговый вычет к таким суммам не применяется.
     
     Законодатель внес коррективы в применение положений п. 35 и 36 ст. 217 НК РФ, указав, что они распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года, но не применяются в отношении налогоплательщиков, которые с сумм средств на приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленных за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов, до 1 января 2008 года уплатили налог и получили имущественный налоговый вычет, установленный подпунктом 2 п. 1 ст. 220 Кодекса (ст. 3 Федерального закона от 29.11.2007 N 284-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации").
     

4.7. Страхование жизни

     
     До 1 января 2008 года не облагались налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) доходы, полученные физическим лицом в связи с наступлением страхового случая по договору добровольного долгосрочного страхования жизни, заключенному на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающему страховых выплат (подпункт 2 п. 1 ст. 213 НК РФ).
     
     В 2008 году такие выплаты не подлежали налогообложению только в том случае, если по условиям договора добровольного страхования страховые взносы уплачивались самим налогоплательщиком (письмо Минфина России от 21.05.2008 N 03-04-06-01/136). При уплате соответствующих страховых взносов за физическое лицо организацией они включались в налоговую базу по НДФЛ.
     
     В 2009 году в отношении вышеназванных доходов ст. 3.1 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" предусмотрено переходное положение.
     
     По договорам, заключенным до 1 января 2008 года на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривающим осуществления страховых выплат в пользу застрахованного лица, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), страховые взносы по которым до 1 января 2008 года были в полном объеме уплачены за физических лиц из средств работодателей, исчисление и уплата налога на доходы физических лиц производятся в порядке, действовавшем до 1 января 2008 года, то есть страховые выплаты не облагаются НДФЛ.
     

5. Концессионные соглашения

     (Федеральный закон от 30.06.2008 N 108-ФЗ)
     

5.1. Общие положения

     
     В НК РФ внесены положения, регулирующие особенности налогообложения операций, осуществляемых в рамках концессионного соглашения в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях".
     
     Так, п. 3 ст. 39 НК РФ дополнен подпунктом 4.1, согласно которому передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации не признается реализацией товаров.
     

5.2. Налог на добавленную стоимость

     
     В соответствии с Федеральным законом от 30.06.2008 N 108-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон “О концессионных соглашениях” и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 108-ФЗ) ст. 174.1 НК РФ, регулирующая особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории Российской Федерации, распространяется отныне на операции, осуществляемые в соответствии с концессионным соглашением.
     
     При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с концессионным соглашением концессионер обязан выставлять соответствующие счета-фактуры и уплачивать НДС.
     
     Налоговый вычет по товарам (работам, услугам) и по имущественным правам, приобретаемым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), признаваемых объектом налогообложения в соответствии с концессионным соглашением, предоставляется концессионеру при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами концессионеру.
     
     При осуществлении концессионером иной деятельности право на вычет сумм НДС возникает при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг) и имущественных прав, используемых при осуществлении операций в соответствии с концессионным соглашением и используемых при осуществлении иной деятельности.
     

5.3. Налог на прибыль

     
     Законом N 108-ФЗ к доходам, не подлежащим налогообложению, отнесены доходы в виде имущества и (или) имущественных прав, полученные по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 37 п. 1 ст. 251 НК РФ).
     
     Согласно поправкам, внесенным Законом N 108-ФЗ в п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, устанавливается как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на до-стройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
     
     Для целей налогообложения прибыли учитывается плата, вносимая концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения (концессионная плата) (подпункт 10.1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
     

5.4. Налог на имущество организаций

     
     Для российских организаций и иностранных организаций (как осуществляющих, так и не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства) объектом налогообложения признается имущество, полученное по концессионному соглашению (п. 1-3 ст. 374 НК РФ). При этом облагать налогом на имущество организаций концессионер должен и имущество, переданное ему концедентом, и имущество, созданное им в соответствии с концессионным соглашением (ст. 378.1 НК РФ).
     
     До внесения поправок Законом N 108-ФЗ Минфин России указывал на то, что имущество, полученное по концессионному соглашению, не признавалось объектом налогообложения у концессионера, так как учитывалось на отдельном балансе (письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-06-01-04/06).
     

6. Налог на добычу полезных ископаемых


     (Федеральный закон от 22.07.2008 N 158-ФЗ)
     

6.1. Определение количества добытой нефти

     
     Изменениями, внесенными Законом N 158-ФЗ в п. 1 ст. 339 НК РФ, уточнено, что количество добытой нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной определяется в единицах массы нетто, под которой понимается количество нефти за вычетом отделенной воды, попутного нефтяного газа и примесей, а также за вычетом содержащихся в нефти во взвешенном состоянии воды, хлористых солей и механических примесей, определенных лабораторными анализами.
     
     Данное уточнение фактически закрепляет действующий в настоящее время порядок определения количества добытой нефти для целей налогообложения, так как налогом облагается нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, то есть подвергнутая определенной обработке с целью исключения из ее состава воды, солей и иных примесей.
     

6.2. Налоговая ставка

     
     Согласно Закону N 158-ФЗ из главы 26 НК РФ исключены нормы, предписывающие обязательное использование метода прямого учета добытой нефти на месторождениях в целях применения (п. 1 ст. 342 НК РФ):
     
     - налоговой ставки 0 руб.;
     
     - пониженного коэффициента к ставке налога на добычу полезных ископаемых при добыче нефти на месторождениях с выработанностью 80% и более.
     
     Таким образом, у налогоплательщиков появилась возможность применения льготных ставок и при использовании косвенных методов определения количества добытой нефти.
     
     Расширен список видов участков, добыча нефти на которых облагается по налоговой ставке 0 руб. (п. 1 ст. 342 НК РФ), в том числе:
     
     - участки недр, расположенные севернее Северного полярного круга полностью или частично в границах внутренних морских вод и территориального моря, на континентальном шельфе Российской Федерации;
     
     - участки недр, расположенные полностью или частично в Азовском и Каспийском морях;
     
     - участки недр, расположенные полностью или частично на территории Ненецкого автономного округа, полуострова Ямал в Ямало-Ненецком автономном округе.
     
     При этом в целях применения налоговой ставки в размере 0 руб. по вышеуказанным участкам недр установлены ограничения по следующим показателям:
     
     - максимальный накопленный объем добычи нефти;
     
     - срок разработки запасов участка недр;
     
     - степень выработанности запасов.
     
     Повышен с 9 до 15 долл. США не облагаемый налогом минимум, используемый при расчете коэффициента, характеризующего динамику мировых цен на нефть (п. 3 ст. 342 НК РФ).
     
     Так, с 2009 года коэффициент, характеризующий динамику мировых цен на нефть (Кц), определяется по следующей формуле:
     

Кц = (Ц - 15) х Р : 261,

     
     где Ц - средний за налоговый период уровень цен нефти сорта "Юралс", выраженный в долларах США за баррель;
     
     Р - среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю Российской Федерации, устанавливаемого Банком России.
     
     Из п. 4 ст. 342 НК РФ исключено следующее положение: для нефти, добытой на участках недр, по каждому из которых степень выработанности превышает 0,8, в случае ее подготовки до соответствия требованиям п. 1 ст. 337 Кодекса на едином технологическом объекте, налогоплательщик вправе применить максимальное из значений коэффициента Кв для суммарного количества нефти, поступающей на данный технологический объект. Таким образом, предполагается, что система учета в организации позволяет осуществлять контроль объемов добычи нефти по каждому месторождению, даже при условии использования единого технологического объекта для подготовки нефти до соответствия определенным требованиям.
     

7. Земельный налог

     (Федеральный закон от 23.07.2008 N 160-ФЗ)
     
     В соответствии с Федеральным законом от 23.07.2008 N 160-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием осуществления полномочий Правительства Российской Федерации" порядок доведения до сведения налогоплательщиков кадастровой стоимости земельных участков по состоянию на 1 января календарного года по результатам проведения государственной кадастровой оценки земель определяется уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти не позднее 1 марта этого года (п. 14 ст. 396 НК РФ). Напомним читателям журнала, что вышеуказанный порядок ранее определяло само Правительство РФ (постановление Правительства РФ от 07.02.2008 N 52 "О порядке доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков").