Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Последствия перехода на единую отчетность и общий порядок возмещения НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по налоговой ставке 0%


Последствия перехода на единую отчетность и общий порядок возмещения НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по налоговой ставке 0%


Т.И. Семкина,
ст. научный сотрудник
     
Т.Г. Лебединская
ведущий научный сотрудник НИФИ АБиК Минфина России
  
     НДС, несмотря на уменьшение его величины в доходах консолидированного бюджета по сравнению с 2002-2003 годами*1, по-прежнему играет важную роль в формировании доходной части федерального бюджета: в 2007 году на долю НДС приходилось более 29% всех поступлений в федеральный бюджет, а по итогам девяти месяцев 2008 года - около 23%*2.
     _____
     *1 В 2002-2003 годах удельный вес НДС в доходах консолидированного бюджета составлял более 21%, в 2007 году - 17,1%.
     *2 Социально-экономическое положение России. - 2008. - Январь. - С. 203; январь - сентябрь. - С. 214.
 
     В то же время в последние годы наметилась вполне устойчивая тенденция, при которой темпы роста налоговых вычетов опережают темпы роста начислений и которая вызывает у специалистов вполне оправданные опасения. Кроме того, НДС остается наиболее сложным для администрирования налогом, о чем свидетельствуют значительное число налоговых споров, рассматриваемых в арбитражных судах, а также большое количество преднамеренных и непреднамеренных ошибок, совершаемых налогоплательщиками при исчислении и уплате НДС.
 
     Как показывает российская практика, до 2007 года особенно много проблем возникало при возмещении НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по налоговой ставке 0%, и, в частности, по экспортным операциям. При этом налогоплательщики-экспортеры нередко выражали недовольство необоснованными, по их мнению, отказами в возмещении НДС, длительными сроками возмещения, отвлекающими из оборота финансовые ресурсы, и внушительным пакетом документов, необходимых для подтверждения права на применение налоговой ставки 0%. Однако именно при возмещении НДС недобросовестные налогоплательщики имеют возможность для злоупотреблений и мошенничества, в том числе за счет фиктивного экспорта, искажения данных в документах при экспортных операциях, искусственного завышения цен при приобретении товаров.
 
     С 2007 года осуществлен переход от отдельной налоговой декларации по НДС по операциям по налоговой ставке 0% к единой налоговой декларации по НДС. Вычет (возмещение) НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по налоговой ставке 0%, осуществляется по новым правилам, которые предусматривают, в частности, что налоговые вычеты, предъявленные налогоплательщиками по приобретаемым материальным ресурсам, включаются в общую сумму налоговых вычетов по НДС.
 
     Введение такого порядка было направлено на упрощение механизма применения вычетов, сокращение сроков возврата НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), уменьшение объема документооборота, снижение административных расходов и т.д.
 

     При переходе к единой налоговой декларации и к новому порядку вычета НДС специалисты высказывали опасения, что необоснованно увеличатся суммы возврата НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, ослабится контроль со стороны налоговых органов за соблюдением налогового законодательства.
 
     Два года работы в новых условиях позволяют подвести некоторые итоги, выявить достоинства и недостатки перехода на единую декларацию и общий порядок вычета (возмещения) НДС. Оценка плюсов и минусов нового порядка возмещения НДС с позиций как налоговых органов, так и налогоплательщиков должна позволить законодательно сформулировать направления дальнейшего совершенствования этого налога, учитывающие интересы обеих сторон.
 
     В п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) приведен полный перечень операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, который состоит из 10 пунктов, включающих реализацию товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, реализацию работ и услуг, непосредственно связанных с экспортом товаров, реализацию товаров для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами и т.д. Но, несомненно, повышенное внимание к ставке НДС в размере 0% связано с экспортом товаров и соответствующими работами и услугами, поскольку больше всего злоупотреблений допускается именно при экспорте товаров. Не зря в мировой практике считается, что применение налоговой ставки 0% равносильно станку по печатанию денег.
 
     Отказ от применения в налоговой практике отдельной налоговой декларации по операциям, облагаемым НДС по ставке 0%, и переход к единой налоговой декларации по НДС должны рассматриваться с позиций как налоговых органов, так и налогоплательщиков. При этом необходимо учитывать изменения, которые произошли в практике взимания НДС в этот период. Прежде всего отметим, что в 2007 году осуществлен переход от разрешительного к заявительному порядку вычета НДС по материальным ресурсам, использованным для совершения операций, облагаемых по налоговой ставке 0%.
 
     Как известно, налоговая ставка 0% дает право налогоплательщику, во-первых, не начислять НДС на стоимость реализации товаров (работ, услуг) и, во-вторых, получать вычет (возмещение) НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам). Теоретически и для бюджета, и для налогоплательщиков неважно, будет применен вычет или осуществлено возмещение вышеуказанных сумм.
 

     До 2007 года при применении отдельной налоговой декларации по вышеуказанным операциям вычет как таковой не применялся, а налогоплательщики при наличии у них предусмотренных ст. 165 НК РФ документов определяли сумму НДС к возмещению (зачету, возврату), которое осуществлялось только после вынесения решения налоговым органом в соответствии со сроками, установленными НК РФ.
 
     Начиная с 2007 года у налогоплательщиков, осуществляющих операции, облагаемые НДС по ставке 0%, появилась возможность отражать суммы этого налога по приобретенным товарам (работам, услугам) в единой декларации и включать их в общую сумму налоговых вычетов по НДС при условии наличия документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, но без получения разрешения налоговых органов. В связи с введением единой налоговой декларации по НДС для налогоплательщиков сократились сроки отвлечения собственных средств из оборота на сумму вычетов по приобретаемым материальным ресурсам по операциям, облагаемым НДС по ставке 0%, поскольку сроки получения возмещения более длительные (от трех до шести месяцев).
 
     В связи с переходом к единой налоговой декларации по НДС изменилась форма отчетности по НДС. Так, с 2007 года по операциям, осуществляемым по налоговой ставке 0%, отменена форма отчетности 2-НДС. С 2007 года эта форма ведется только для отражения остатков сумм возмещения налога, заявленного в налоговых декларациях по НДС до 1 января 2007 года. По состоянию на 1 января 2008 года эта сумма составляла 312,4 млрд. руб.
 
     В 2007 году сумма НДС, исчисленная по налогооблагаемым операциям, составила 15 621,7 млрд. руб. и увеличилась по сравнению с 2006 годом на 26,0%, в то время как налоговые вычеты составили 14 413,1 млрд. руб. и увеличились на 31,7%. Сумма налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%, составила 658,0 млрд. руб., или 4,6% от общей суммы налоговых вычетов. Удельный вес вычетов в начислениях вырос с 88,3% до 92,3%, то есть очевидно, что расширение структуры налоговых вычетов за счет включения в них в 2007 году вычетов по налоговой ставке 0% привело к росту общей суммы налоговых вычетов.
 
     В сопоставимых условиях [без учета сумм налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%] удельный вес вычетов в начислениях по налогооблагаемым операциям составил в 2007 году 88,1%, что на 0,2 процентных пункта ниже показателей 2006 года.
 

     Поскольку в 2007 году отсутствовали отчетные данные о фактическом возмещении НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%, при анализе будем исходить из того, какое влияние на начисление НДС оказывают суммы налога, заявленные налогоплательщиками по приобретаемым товарам (работам, услугам) по операциям по налоговой ставке 0% и подлежавшие в 2007 году обязательному вычету, а в 2006 году - возмещению. В дальнейшем этот показатель будет использован для оценки эффективности перехода к единой налоговой декларации.
 
     По данным отчета о начислении НДС по форме 1-НДС в 2006 году, сумма НДС, признанная к возмещению по налоговой ставке 0%, составила 734,8 млрд руб. Остатки сумм к возмещению по заявлениям налогоплательщиков, по которым налоговыми органами не принято решение о возмещении или об отказе, составили на 1 января 2006 года 198,5 млрд. руб.
 
     В 2007 году сумма налоговых вычетов по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, составила 658,0 млрд. руб., а остатки сумм НДС, по которым налоговыми органами не принято решение о возмещении или об отказе, - 185,9 млрд. руб. на 1 января 2007 года.
 
     Таким образом, в связи с применением налоговой ставки 0% суммы начисления НДС в бюджет были уменьшены в 2006 году на 933,3 млрд. руб. (734,8 млрд. руб. + 198,5 млрд. руб.), а в 2007 году - на 843,9 млрд. руб. (658,0 млрд. руб. + 185,9 млрд. руб.). Однако для того чтобы эти цифры были сопоставимы, необходимо учитывать изменения объема экспорта и средних цен на экспортируемые товары в 2007 году по сравнению с 2006 годом. Поскольку в отношении вычетов (возмещения) НДС по экспортным операциям не ведется отдельная статистика, сделаем допущение, что все операции по реализации товаров (работ, услуг), по которым применяется налоговая ставка 0%, являются экспортными операциями.
 
     По данным Росстата, в 2007 году индекс физического объема экспорта составил 104,5%, а индекс средних цен экспортируемых товаров - 111,9%*1 . Скорректировав сумму НДС, заявленную к возмещению в 2006 году (933,3 млрд. руб.), на оба индекса, получаем, что в 2007 году при сохранении прежнего порядка возмещения НДС сумма налога, заявленная к возмещению по налоговой ставке 0%, должна была составить 1091,4 млрд. руб. Таким образом, расчетная величина оказалась больше фактических значений (843,9 млрд. руб.) на 29,3%.
     _____
     *1 Социально-экономическое положение России. - 2008. - Январь. - С. 118.

     К сожалению, из-за отсутствия статистических данных в расчете не был учтен временной лаг между собственно экспортом и моментом признания суммы налога к возмещению.
 
     Полученные приблизительные оценки дают основание говорить о том, что переход к единой налоговой декларации и к общему порядку вычетов способствовал уменьшению сумм НДС, подлежащих вычету по приобретаемым товарам (работам, услугам) в отношении операций, облагаемых по налоговой ставке 0%, по сравнению с ранее действовавшим порядком предоставления только возмещения по тем же операциям, что повлияло на увеличение начисления НДС.
 
     Как известно, в Российской Федерации применяется "зачетная" схема взимания НДС, согласно которой в бюджет поступает разница между начислениями налога и вычетами по приобретаемым товарам (работам, услугам). В условиях развивающейся экономики начисления налога и вычеты должны расти пропорционально. Однако с 2005 года наблюдается тенденция опережения темпов роста вычетов относительно темпов роста начислений. Такое опережение составляло в 2005 году 0,6 процентных пункта, в 2006 году - 6,6 процентных пункта, в 2007 году - 5,7 процентных пункта (см. табл. 1).
 

Таблица 1


Соотношение темпов роста начислений и вычетов


 

2004 г.

2005 г.

2006 г.

2007 г.

Сумма налога, исчисленная по налогооблагаемым объектам,

6442,6

8755,3

12 396,8

15 621,7

млрд. руб.


 


 


 


 

в % к предыдущему году


 

135,9

141,6

126,0

Налоговые вычеты, млрд. руб.

5410,3

7384,6

10 944,7

14 413,1

в % к предыдущему году


 

136,5

148,2

131,7

Опережение темпов роста вычетов относительно темпов


 

0,6

6,6

5,7

роста начислений, процентный пункт


 


 


 


 

     
     Как следует из табл. 1, в 2007 году по сравнению с 2006 годом темпы роста вычетов относительно темпов роста начислений сократились на 0,9 процентных пункта.
 
     На сокращение суммы вычетов НДС могло повлиять введение с 1 января 2007 года Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ  "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" нового порядка предоставления вычета (возмещения) сумм налога при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и при использовании в расчетах ценных бумаг, согласно которому обязательным стало требование оплаты НДС в денежной форме при приобретении товаров (работ, услуг).
 
     Однако, по нашему мнению, введение такой нормы не оказало существенного влияния на изменение величины вычетов (возмещения) НДС, поскольку, как следует из табл. 2, доля оплаты векселями, зачетом взаимных требований, товарообменом в общем объеме оплаченной продукции чрезвычайно мала (по крупнейшим налогоплательщикам она составляет около 1%).
 

Таблица 2


Динамика расчетов оплаченной продукции, выполненных работ, оказанных услуг


 

Объем

В том числе


 

оплачен-

денеж-

други-

из них


 

 

ной про-
дукции



ными сред-
ствами

ми ви-
дами расче-
тов


вексе-
лями

взаим-
ным за-
четом требова-
ний

по пря-
мому товаро-
обмену

прочи-
ми ви-
дами расче-
тов*1

2006 г., млрд. руб.

15 009,0

14 347,4

661,6

210,2

376,2

10,2

65,0

в % к предыдущему году

127,4

129,4

96,1

81,2

102,2

54,4

152,2

Доля в объеме оплаченной продукции, %

100

95,6

4,4

1,4

2,5

0,1

0,4

2007 г., млрд. руб.

15 550,0

15 366,0

184,0

18,3

134,9

4,2

26,6

в % к предыдущему году

117,6

122,0

29,6

8,6

38,2

44,3

56,2

Доля в объеме оплаченной продукции, %

100

98,8

1,2

0,1

0,9

0,0

0,2

_____
*1 Включая ценные бумаги и переуступку прав требований по денежным обязательствам.
Источник: Социально-экономическое положение России. - 2008. - Январь. - С. 236-238.

     
     Представляется, что сокращение суммы вычетов по приобретаемым товарам (работам, услугам) в 2007 году обусловлено тем, что в связи с переходом в 2007 году к единой налоговой декларации по НДС и к общему порядку вычета НДС по приобретенным материальным ресурсам изменились финансовые потоки. Экспортеры, в первую очередь предприятия добывающих отраслей, получили возможность "поглощать" "входной" НДС по экспорту налогом по внутреннему обороту, а не "раздувать" цепочку посредников, для того чтобы ускорить возврат НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам).
 
     Наряду с отмеченными положительными сторонами в использовании единой налоговой декларации по НДС существуют отдельные моменты, которые вызывают опасения и критику экспертов и налогоплательщиков. Так, по мнению ряда экспертов и специалистов, использование единой декларации по НДС влечет дополнительные риски для экспортеров, поскольку камеральная проверка проводится в течение трех месяцев, а по ее результатам налоговые органы могут решить, что предприятие не имело права на применение ставки НДС в размере 0%. Если раньше налогоплательщику просто отказали бы в возмещении налога, то теперь в связи с тем, что в единой декларации по НДС отражены внутрироссийские обороты, налоговые органы могут доначислить налог, начислить пени и оштрафовать предприятие. По нашему мнению, такой порядок только способствует повышению эффективности взимания НДС.
 
     С 1 января 2007 года у налоговых органов появились определенные ограничения по истребованию документов при камеральной проверке. Теперь налоговые органы вправе истребовать документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов, только в случае подачи налоговой декларации по НДС с заявленной суммой налога к возмещению. Однако, по мнению экспертов, если раньше налогоплательщик-экспортер был вынужден представлять по запросу (требованию) налогового органа значительный объем документов, то теперь, чтобы налоговый орган мог проверить сведения, указанные в единой (одной общей) налоговой декларации по НДС, потребуется еще большее количество документов для проверки. Таким образом, проблема не решается, а усложняется как для налогоплательщика, так и для налогового органа*1. С этим трудно согласиться, поскольку добросовестным налогоплательщикам это не грозит.
     _____
     *1 Шубин Д.А., Гренова М.Г. Основные направления налоговой политики в России // Ваш налоговый адвокат. - 2007. - N 3.
 

     В целом же переход к единой налоговой декларации по НДС, по мнению как налогоплательщиков, так и налоговых органов, дал положительный эффект: он упростил процедуру применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, привел к сокращению налоговой отчетности и количества налоговых проверок, позволил произвести организационно-штатные сокращения как у налогоплательщиков, так и в налоговых органах.
 
     Однако анализ действующей практики взимания НДС не позволяет сделать вывод о том, что переход к единой налоговой декларации по НДС остановил рост махинаций со стороны налогоплательщиков по получению вычета или возмещения налога. Налоговые органы отмечают, что в последнее время появились новые способы получения налогоплательщиками незаконных вычетов (возмещения). К их числу можно отнести так называемые двойные вычеты по уточненной декларации. Дело в том, что НК РФ не ограничивает срок представления уточненной налоговой декларации, а сроки камеральной и выездной проверок ограничены определенными временными рамками. И если через несколько лет после подачи декларации налогоплательщик заявляет в уточненной декларации новую сумму НДС к вычету или возмещению, то у налоговых органов нет прав на проведение камеральной проверки. Кроме того, по прошествии ряда лет часто отсутствуют первичные бухгалтерские и другие документы, необходимые для проверки данных, указанных в уточненной налоговой декларации.
 
     В настоящее время ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет вышеуказанных товаров (работ, услуг), имущественных прав при наличии первичных документов. Это "легкий" путь для получения вычета (возмещения) НДС, поскольку нет ничего проще, чем напечатать фальшивые счета-фактуры и предъявить их как доказательство для получения вычета (возмещения) налога. И налоговым органам чрезвычайно трудно противостоять этому, поскольку нет такого инструмента, который мог бы остановить недобросовестного налогоплательщика. С 2006 года налоговые органы даже лишены права использовать результаты встречных налоговых проверок в борьбе с правонарушениями. Пленум ВАС РФ в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал на то, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
 
     С целью нормализации соотношения между темпами роста налоговых вычетов и начислений, по нашему мнению, целесообразно вернуться к ранее действовавшему порядку исчисления НДС, в соответствии с которым сумма НДС, подлежавшая уплате в бюджет, определялась как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщикам за приобретенные товары (работы, услуги). В случае превышения сумм налога, уплаченных поставщикам за приобретенные товары (работы, услуги), над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающую разницу следовало бы возмещать из бюджета.
 
     Кроме того, целесообразно внести в НК РФ следующие изменения:
 
     - уточненные налоговые декларации должны сдаваться за период не более двух календарных лет, предшествующих году сдачи налоговой декларации, и только при наличии первичных документов, подтверждающих внесенные в налоговую декларацию изменения;
 
     - в уточненной налоговой декларации отдельной строкой должны выделяться суммы изменения вычета и возмещения;
 
     - при сдаче уточненной налоговой декларации, приводящей к увеличению суммы НДС, подлежащей вычету или возмещению из бюджета, должна проводиться камеральная проверка, а в особых случаях (если сумма налогового вычета или возмещения НДС составляет более 5 млн. руб.) НДС должен приниматься к вычету или возмещаться из бюджета по уточненным налоговым декларациям за прошлые налоговые периоды только после проведения выездных налоговых проверок;
 
     - должен быть ужесточен порядок регистрации налогоплательщиков.
 
     Введение этих мер, по нашему мнению, позволит увеличить доходы бюджета.