Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Изготовитель изготовителю рознь


Изготовитель изготовителю рознь


С.М. Рюмин,
управляющий партнер ООО КАФ "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ"
     
     ВАС РФ рассмотрел остававшийся до последнего времени спорным вопрос: может ли производитель-"давалец", реализующий произведенную для него продукцию в розницу, применять единый налог на вмененный доход?
     

1. В чем же яблоко раздора?

     
     Как известно, еще со времен действия Федерального закона от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" благодаря судебной практике установился правоприменительный подход, согласно которому реализация продукции собственного производства подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или с использованием упрощенной системы налогообложения и не может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), если даже такая продукция продается в местах розничной торговли*1. Определение розничной торговли, данное в первоначальной редакции главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), также не решило эту проблему на законодательном уровне. И только начиная с 1 января 2006 года в ст. 346.27 НК РФ (в ее новой редакции) прямо указано, что реализация продукции собственного производства (изготовления) не относится к виду предпринимательской деятельности в форме розничной торговли.
     _____
     *1 См., например, постановления Президиума ВАС РФ от 07.10.2003 N 6884/03, от 21.06.2005 N 2347/05.
     
     Однако, как известно, ни один нормативный акт не бывает полностью совершенен и не может дать ответы на все вопросы, возникающие при его практическом применении. Так, оставалась до недавнего времени не выясненной ситуация, при которой розничный торговец продавал населению продукцию, произведенную третьими лицами. Речь в данном случае шла о достаточно распространенной на практике "давальческой" схеме производства готовой продукции из сырья и материалов заказчика. И хотя в Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ) нет специальной главы, регулирующей отношения сторон, заключивших договор на переработку сырья, однако в ст. 220 ГК РФ установлены основные условия этих отношений, которые заключаются в следующем:
     
     - право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, получает собственник материалов (п. 1 ст. 220 ГК РФ);
     
     - собственник материалов, получивший право собственности на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу (п. 2 ст. 220 ГК РФ).
     

     Преимущества такого договора для всех его участников очевидны. Если продавец видит потребность рынка в каком-то конкретном изделии, но не испытывает желания или не имеет возможности производить это изделие (у него отсутствует необходимый навык, неэффективно специально для этого закупать оборудование и нанимать работников и т.д.), выход для него только один - заказать изготовление готовой продукции у переработчика. Да и последнему это тоже выгодно: не нужно думать о том, кому и как реализовать полученную продукцию.
     
     Можно ли в данном случае розничного торговца, заказавшего изготовление для себя товара по "давальческой" схеме, считать производителем (изготовителем) данной продукции и запрещать на этом основании применять систему налогообложения в виде ЕНВД?
     
     До недавнего времени точного ответа на данный вопрос не было. В результате использование продавцами такой принципиально экономически выгодной схемы было сопряжено с высокими налоговыми рисками. Налогоплательщики находились в ситуации, при которой любое принятое ими решение (о применении или неприменении в данной ситуации ЕНВД) могло быть квалифицировано налоговыми органами как ошибочное, что, в свою очередь, грозило им существенными доначислениями налогов, начислением штрафов и пени.
     
     Единообразный подход к оценке и отражению данных хозяйственных операций сложился только в практике бухгалтерского учета, согласно которой если организация заключает договор, по которому передает сырье для переработки, то считается, что она занимается производством, хотя ее основным видом деятельности по-прежнему может оставаться торговля и ей не обязательно иметь собственное оборудование, цеха и т.д. Соответственно и бухгалтерский учет ведется точно так же, как и в производственных организациях с использованием счетов 10 "Материалы", 20 "Основное производство" и 43 "Готовая продукция". Это логично и соответствует экономической сути данных операций.
     
     Фискальные органы применяли аналогичный подход в подобной ситуации и в налоговых правоотношениях, но только в случае, если речь шла о возможности применения ЕНВД. Так, в письме Минфина России от 29.10.2004 N 03-06-05-04/38 указывалось, что реализация продукции собственного производства (включая продукцию, произведенную из давальческого сырья) являлась одним из способов извлечения субъектами предпринимательской деятельности доходов от осуществления деятельности в сфере производства готовой продукции. Однако когда речь заходила о применении такими производителями налоговых льгот по другим налогам (налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей и производителей товаров народного потребления, льгот по налогу на имущество и т.д.), ситуация менялась на прямо противоположную: оказывалось, что производителями в этих целях их почему-то признавать нельзя.
     

2. Мы будем жить теперь по-новому...

     
     Наличие вышеуказанных противоречивых подходов к решению одного и того же по сути вопроса, безусловно, требовало однозначного решения. И такое решение наконец было принято. Сегодня согласно позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.10.2008 N 6693/08, способ изготовления товаров (третьими лицами из давальческого сырья, принадлежащего предпринимателю) не влияет на квалификацию предпринимателя в качестве продавца товаров, осуществляющего розничную торговлю через места организации торговли, а не в качестве изготовителя товаров*1.
     _____
     *1 Отметим, что такой подход полностью соответствует позиции, выраженной в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.01.2005 N 10767/04 и решениях ряда федеральных арбитражных судов и заключающейся в том, что "давалец" не является производителем продукции для налоговых правоотношений в отношении других конкретных налогов.
     
     Основываясь на ряде норм различных отраслей права (ГК РФ, Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей"), судьи ВАС РФ пришли к выводу, что если розничный торговец лично не занимается изготовлением реализуемого им товара, не имеет для этого необходимого оборудования, то он не может считаться изготовителем данных товаров. В этом случае его предпринимательская деятельность заключается исключительно в розничной торговле изготовленными для него третьими лицами изделиями и в получении прибыли именно от этого вида деятельности - розничной торговли.
     
     Теперь данная категория "розничных производителей" может применять ЕНВД, зная, что даже в случае спора с налоговыми органами они получат судебную защиту. Это, безусловно, позволит налогоплательщикам активнее применять различные формы хозяйственной деятельности.
     
     Кроме того, данное судебное решение может быть использовано налогоплательщиками и при налоговом планировании для оптимизации налогообложения, когда для продажи своей продукции в розницу может создаваться отдельный субъект хозяйствования, который получит возможность применять ЕНВД, если даже будет продавать заказанные им по "давальческой" схеме товары, производимые "основным" производственным предприятием, за которым сохранятся функции только оптовой продажи.