Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налогообложении вознаграждений, выплачиваемых должностным лицам корпоративных органов управления


О налогообложении вознаграждений, выплачиваемых должностным лицам корпоративных органов управления

     
     А.В. Даниленков,
эксперт ООО "Северо-Западный юридический центр", к.ю.н.
     
     В письме Минфина России от 05.08.2008 N 03-04-06-02/89 разъяснено обложение единым социальным налогом (ЕСН) и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование вознаграждений, выплачиваемых членам совета директоров и членам ревизионной комиссии акционерного общества (далее - корпоративные вознаграждения), и в очередной раз зафиксировано различие в подходах Минфина России и ВАС РФ к правовой природе корпоративных вознаграждений и налоговым последствиям их выплаты.
     
     Позиция Президиума ВАС РФ. В п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106, в котором приведен в качестве приложения Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, указывается, что выплаты, осуществляемые на основании п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об акционерных обществах) в пользу членов совета директоров акционерного общества, являются объектом обложения ЕСН. Президиум ВАС РФ считает, что отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства и являются гражданско-правовыми. Поскольку размеры корпоративных вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров, то их выплата членам совета директоров общества связана с выполнением последними управленческих функций и подпадает под действие п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
     
     Позиция Минфина России. Вступая в заочную полемику с Президиумом ВАС РФ, финансовое ведомство также попыталось проанализировать в письме от 05.08.2008 N 03-04-06-02/89 содержание конкретных налоговых правоотношений по поводу выплаты корпоративных вознаграждений через призму гражданско-правового регулирования. Под понятием "прибыль" понимается не только фискальный результат деятельности налогоплательщика, но и положительный экономический результат, полученный от хозяйственной деятельности коммерческой организации вообще. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
     
     Позиция Минфина России заключается в том, что поскольку корпоративные вознаграждения выплачиваются из чистой прибыли хозяйственного общества, то акционерное общество не может гарантировать в обязательном порядке их выплату членам совета директоров общества и членам ревизионной комиссии.
     

     Очевидно, полагая, что не может быть гражданско-правового договора оказания услуг по управлению организацией или по контролю за финансово-хозяйственной деятельностью общества, в котором исполнение обязательства заказчиком (хозяйственным обществом) по выплате корпоративного вознаграждения находится под отлагательным условием получения таким обществом чистой прибыли, Минфин России справедливо полагает, что такие выплаты не подлежат обложению ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование в силу п. 1 ст. 236 НК РФ. С точки зрения гражданско-правовой позиция Минфина России отражает то обстоятельство, что цена является существенным условием договора возмездного оказания услуг [ст. 781 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)]. При этом невозможность исполнения по смыслу указанной выше нормы ГК РФ не относится к денежному обязательству, что означает необходимость закрепления цены или установления порядка ее определения в договоре оказания услуг безотносительно к обстоятельствам, в отношении которых не известно: наступят они или нет (например, получение хозяйственным обществом прибыли).
     
     Аналогичная позиция была ранее изложена в письмах Минфина России от 26.01.2007 N 03-04-07-02/2, от 28.05.2007 N 03-04-07-02/16 и от 31.05.2007 N 03-03-06/1/355, а также в письмах УФНС России по г. Москве от 26.12.2007 N 21-11/124242@ и от 06.12.2007 N 21-11/116748@.
     
     Действительно, несмотря на всю диспозитивность и свободу договора, предоставляемую участникам гражданского оборота действующим законодательством Российской Федерации (ст. 1, 421 ГК РФ), по смыслу п. 1 ст. 236 НК РФ обязательство, возникающее между хозяйственным обществом, с одной стороны, и членами совета директоров (или членами ревизионной комиссии), с другой стороны, не может предполагать юридически обязывающую встречность взаимных предоставлений в части выплаты вознаграждения должностным лицам общества. Отсутствие консенсуальной встречности взаимных предоставлений как заранее установленного и обеспеченного средствами правовой защиты условия возникновения и действия гражданско-правового обязательства по поводу и в связи с выплатой корпоративных вознаграждений (которое является несущим конструктивным элементом договора возмездного оказания услуг согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ) эффективно препятствует квалификации соответствующих платежей как опосредованно связанных с системой оплаты труда организации и относимых по этому основанию на расходы по налогу на прибыль (ст. 255 НК РФ). Вызывает сомнения также возможность отнесения сумм корпоративных вознаграждений на прочие расходы согласно подпункту 18 п. 1 ст. 264 НК РФ (расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями). По нашему мнению, данная норма регулирует возможность отнесения на себестоимость продукции расходов на управляющую компанию (управляющего), исполняющего функции единоличного исполнительного органа общества, а не членов совета директоров или иных органов управления. Аналогичный вывод содержится и в письме УФНС России по г. Москве от 12.11.2007 N 21-18/932, в котором разъяснено, что согласно Закону об акционерных обществах непосредственное руководство текущей деятельностью акционерного общества осуществляется единоличным исполнительным органом общества (директором, генеральным директором) или единоличным исполнительным органом общества (правлением, дирекцией), компетенция которых определяется уставом общества. В компетенцию совета директоров входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества, а это не квалифицируется как управление организацией или отдельными ее подразделениями в смысле подпункта 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.
     
     Следует отметить, что ранее УФНС России по г. Москве в письме от 25.01.2005 N 20-12/3923 придерживалось прямо противоположного мнения и считало возможным (со ссылкой на письмо МНС России от 16.05.2002 N 02-5-11/124) применять в случае начисления корпоративных вознаграждений нормы подпункта 18 ст. 264 НК РФ. Как следует из вышеуказанного письма УФНС России по г. Москве, в подпункте 18 ст. 264 НК РФ предусмотрен учет расходов на управление организацией. Таким образом, суммы вознаграждений, выплачиваемых на основании решения общего собрания акционеров членам совета директоров акционерного общества за осуществление общего руководства деятельностью организации, учитываются в составе расходов при определении размера налоговой базы по налогу на прибыль.
     

     Поскольку действующим законодательством не предусмотрено обязательство заключения трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера с членами совета директоров, то основанием для учета рассматриваемых расходов для целей налогообложения прибыли в зависимости от установленного в организации документооборота будут являться распорядительные документы о начислении вознаграждения или первичные документы, подтверждающие выплату вознаграждения. При этом сумма выплачиваемого вознаграждения не может быть больше суммы, определенной решением общего собрания акционеров.
     
     В отношении возможности восполнения отсутствия договора на оказание услуг распорядительным документом общества о начислении вознаграждения или первичными документами, подтверждающими их выплату, УФНС России по г. Москве ссылалось на письмо МНС России от 16.05.2002 N 02-5-11/124. Однако читателям журнала следует учитывать, что в письме УМНС России по г. Москве от 30.10.2003 N 28-11/60729 содержался иной вывод, согласно которому можно было считать исполнение обязанностей членами совета директоров при наличии документально оформленных обязательственных отношений выполнением работ (оказанием услуг) по трудовому договору или по договору гражданско-правового характера. Все это свидетельствует о явной непоследовательности и внутренней противоречивости разъяснений по данному вопросу, издаваемых УФНС России по г. Москве. В письме УФНС России по г. Москве от 09.07.2007 N 21-11/065123@ также отмечается, что согласно п. 21 ст. 255 и подпункту 41 п. 1 ст. 264 НК РФ основанием для признания в целях налогообложения прибыли расходов на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ являются заключенные с ними договоры гражданско-правового характера.
     
     Следовательно, расходы общества на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимые не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, а на основании устава общества, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
     
     Согласно другому разъяснению налогового органа "выплаты в виде вознаграждений членам наблюдательного совета общества, с которыми общество не заключило трудовые договоры, не подлежат включению в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и, следовательно, выводы налогового органа правомерны".*1 При этом с точки зрения налогового органа локальный акт организации ("Положение о совете"), утвержденный решением общего собрания участников общества, которым определен размер вознаграждения, выплачиваемого членам наблюдательного совета, не является надлежащим способом оформления таких выплат.
     _____
     *1 К.В. Анатолити, советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса, Консультация эксперта, Межрегиональная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам от 12.12.2007/СПС "Консультант плюс".
     

     Таким образом, налогоплательщик во избежание претензий со стороны налоговых органов должен оформлять выплату вознаграждений членам корпоративных органов управления не только на основании локальных актов общества, но и на основе двусторонних договоров между обществом и получателями соответствующих вознаграждений.
     
     Условие о цене является существенным условием договора возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 779, ст. 781 ГК РФ). Установление в качестве источника возможной выплаты суммы оплаты по договору прибыли будущего периода исключает в любом случае отнесение соответствующих расходов на налоговую базу по налогу на прибыль текущего периода, то есть влечет невозможность включения соответствующих вознаграждений и компенсаций в базу по ЕСН и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Это объясняется тем, что согласно п. 3 ст. 236 НК РФ поощрительные вознаграждения за труд (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     Наличие такого института в налоговом законодательстве, как авансовые платежи по налогу на прибыль, не свидетельствует о том, что принцип планирования прибыли имеет отраслевой, специфический именно для налогового права, характер. Более корректно говорить в данном случае о том, что авансовые платежи можно рассматривать в налоговом праве как проявление действия гражданско-правового принципа хозяйственного планирования, основанного на легальном определении предпринимательской деятельности, которая направлена на систематическое получение прибыли (абзац третий п. 1 ст. 2 ГК РФ). Отсюда и объяснение обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование корпоративных вознаграждений их общей направленностью на получение прибыли, то есть экономической обоснованностью расходов, без учета того обстоятельства, что в соответствии с условиями самого гражданско-правового обязательства источником выплаты таких вознаграждений является именно чистая, а не валовая прибыль общества. Иной порядок выплаты вознаграждений противоречил бы смыслу и корпоративного законодательства Российской Федерации, и функции органов управления общества (и их должностных лиц), которая заключается в обеспечении прибыльности деятельности общества и получении его акционерами (участниками) доли в этой прибыли (дивидендов). Учет корпоративных вознаграждений в составе налоговой базы по налогу на прибыль означал бы по сути умаление прав и законных интересов основных бенефициаров хозяйственного общества - его акционеров (участников), поскольку очередность выплат, их фактический размер и даже при определенных обстоятельствах само право на получение учредителями дивидендов оказались бы подчиненными и обусловленными правом должностных лиц органов управления общества на получение соответствующих вознаграждений.
     
     В данном случае правовая позиция Минфина России и УФНС России по г. Москве (письмо от 12.11.2007 N 21-18/932) представляется правильной и обоснованной.
     
     Судебно-арбитражная практика по данному вопросу отличается разнообразием подходов.
     
     1. В пользу налогообложения сумм вознаграждений, выплачиваемых членам совета директоров, ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование, федеральные арбитражные суды высказались в ряде документов (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2007 N А13-6566/2006-11; ФАС Уральского округа от 07.11.2007 N Ф09-9008/07-С2 и от 21.08.2007 N Ф09-6602/07-С3; ФАС Западно-Сибирского округа от 08.05.2007 N Ф04-2631/2007(33847-А46-25), от 05.07.2006 N Ф04-4214/2006(24108-А45-26), от 29.01.2007 N Ф04-8917/2006(30055-А75-15); ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2006 N А43-15277/2006-37-399 и т.д.).
     
     В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2007 N А13-6566/2006-11 установлено, что, поскольку в силу п. 2 ст. 64 Закона об акционерных обществах вознаграждения членам совета директоров выплачиваются за выполнение ими функций по управлению обществом, правоотношения между обществом и членами совета директоров являются гражданско-правовыми. Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ такие выплаты облагаются ЕСН, поскольку в соответствии с подпунктом 18 п. 1 ст. 264 НК РФ они являются расходами на управление, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль. При этом не имеет значения то обстоятельство, что выплаты членам совета директоров произведены обществом за счет чистой прибыли. В данном случае ФАС Северо-Западного округа, помимо общего следования в русле правовой позиции, выраженной в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106, также по сути указал на то, что налогоплательщик не имеет права изменить источник выплат соответствующих сумм, но это никак не отражается на его обязанности по исчислению и уплате ЕСН.
     
     2. В пользу отсутствия обязанности по налогообложению сумм вознаграждений, выплачиваемых членам совета директоров, ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование выступил ФАС Московского округа. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 23.08.2007 N КА-А40/7304-07 утверждается, что в соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Следовательно, в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, не могут включаться вознаграждения членам совета директоров. В связи с этим такие выплаты в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не должны входить в налоговую базу по ЕСН.
     
     Налоговые органы в ряде случаев (за исключением УФНС России по г. Москве) придерживаются иной точки зрения, нежели Минфин России (хотя письма Минфина России с соответствующими разъяснениями рассылаются в территориальные налоговые органы). Принимая во внимание преобладающую арбитражную практику по этому вопросу (в том числе на уровне ВАС РФ), по нашему мнению, налогоплательщику целесообразнее всего руководствоваться в своей учетной политике позицией налоговых органов, нежели позицией Минфина России, за исключением организаций, находящихся на территории регионов, относящихся к территориальной юрисдикции ФАС Московского округа, и при этом быть готовым отстаивать свою позицию в суде.