Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Формирование себестоимости в бухгалтерском и налоговом учете


Формирование себестоимости в бухгалтерском и налоговом учете

     
     Ю.А. Пономаренко,
консультант АКГ "Интерком-Аудит" (BKR)
     

1. Определение понятия "себестоимость"

     
     В специальной литературе встречается множество определений понятия "себестоимость", которое раскрывается по-разному. По нашему мнению, себестоимость - это прежде всего экономическая категория.
     
     Себестоимость продукции относится к числу важнейших качественных показателей, в обобщенном виде отражающих все стороны хозяйственной деятельности организации. Уровень себестоимости связан с объемом и качеством продукции, использованием рабочего времени, сырья, материалов, оборудования, расходованием фонда оплаты труда и т.д. Часто себестоимость является основой определения цен на продукцию. Ее снижение приводит к увеличению суммы прибыли и уровня рентабельности. Чтобы добиваться снижения себестоимости, надо знать ее состав, структуру и факторы ее динамики.
     
     Так что же такое себестоимость?
     
     В экономической науке под себестоимостью продукции понимаются выраженные в денежной форме текущие затраты предприятий на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Себестоимость продукции является качественным показателем, так как она характеризует уровень использования всех ресурсов, находящихся в распоряжении предприятия.
     
     Исчисление себестоимости единицы продукции или услуг по статьям расходов осуществляется посредством калькулирования, которое представляет собой совокупность способов группировки затрат и определения производственной и полной себестоимости всего объема продукции и ее отдельных видов.
     
     Выделяют следующие виды себестоимости: цеховая, производственная и полная.
     
     Цеховая себестоимость включает стоимость затрат, связанных с производством продукции или иного объекта калькуляции непосредственно в цехе (отдельном производственном подразделении предприятия).
     
     Производственная себестоимость включает цеховую себестоимость, а также общезаводские расходы, потери от брака, прочие производственные расходы, осуществленные вне цеха, в котором производится продукция, - общепроизводственные расходы.
     
     Полная себестоимость представляет собой сумму производственной себестоимости и внепроизводственных расходов, относящихся не к производству, а к реализации продукции. В полную себестоимость включаются в том числе общехозяйственные (связанные с управлением предприятием в целом - административно-управленческие расходы), а также коммерческие расходы (расходы на тару и упаковку, на транспортировку, затраты на рекламу, прочие расходы по сбыту).
     
     В нормативных документах по бухгалтерскому учету встречается только несколько упоминаний о себестоимости, которые, по нашему мнению, не дают ни полного представления о ней, ни информации о том, что же включает это понятие.
     
     В частности, в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденном приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, говорится о том, что отчет о прибылях и убытках должен содержать в том числе информацию о себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов).
     
     В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, указывается, что незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости. Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической [или нормативной (плановой)] полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой. Кроме того, себестоимость упоминается здесь и в отношении фактических затрат на приобретение и изготовление сырья и материалов.
     
     Понятием "фактическая себестоимость" оперирует и Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, причем также в отношении фактических затрат на приобретение и изготовление материально-производственных запасов.
     
     Наконец, согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
     
     Наряду с этим ПБУ 10/99 содержит положение о том, что правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе  элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету. На сегодняшний день такие нормативные акты и указания отсутствуют. Поэтому бухгалтерам организаций приходится вести учет в части формирования себестоимости исходя из сложившейся практики и руководствуясь только отдельными разрозненными скудными нормами о себестоимости в законодательстве о бухгалтерском учете.
     
     Итак, в законодательстве Российской Федерации о бухгалтерском учете понятие "себестоимость" используется в следующих контекстах:
     
     - в отношении фактических затрат на приобретение и изготовление товарно-материальных ценностей (которые в дальнейшем используются в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг) - сырья и материалов;
     
     - в отношении затрат непосредственно на производство и реализацию продукции, выполнение принятых заказчиком работ/услуг.
     
     Что касается налогового учета, то понятие себестоимости как показателя, участвующего в определении финансового результата организации, в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) отсутствует.
     
     Для целей исчисления налога на прибыль ведется учет доходов и расходов организации (о себестоимости нет и речи), и глава 25 НК РФ закрепляет порядок учета и признания расходов.
     
     Тем не менее по инерции (в силу сложившейся практики) о формировании расходов организации (признаваемых для целей исчисления налога на прибыль) отчетного (налогового) периода специалисты часто говорят как о налоговой себестоимости, что, по нашему мнению, неверно, поскольку, еще раз подчеркнем, себестоимость в наибольшей мере экономическая категория.
     
     Использование понятия "себестоимость" в налоговом учете объясняется тем, что до вступления в силу главы 25 НК РФ действовало Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552. Однако в настоящий момент этот документ не применяется.
     
     Итак, на сегодняшний день законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не оперирует понятием "себестоимость"; законодательство о бухгалтерском учете содержит только разрозненные упоминания о ней. Наиболее широко понятие "себестоимость" используется в теории бухгалтерского учета и в экономической науке.
     
     Примем в качестве основной следующую формулировку понятия "себестоимость": это экономическая категория, представляющая собой стоимостную оценку используемых в процессе производства сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, а также других затрат на производство и продажу продукции.
     

2. Способы калькулирования себестоимости

     

2.1. Общие положения

     
     В настоящее время вопрос, касающийся классификации способов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции, является дискуссионным.
     
     Специалисты выделяют такие способы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, как позаказный, попередельный и котловой. В экономической литературе встречаются и другие варианты, когда специалисты добавляют или комбинируют разные способы калькулирования себестоимости продукции. Так, попередельный и попроцессный способы считаются не синонимами, а самостоятельными способами калькулирования себестоимости.
     
     В экономической литературе получили широкое распространение также такие способы учета, как учет по нормативной себестоимости (стандарт-костинг) или учет по неполной себестоимости (директ-костинг). Полагаем, что каждый из них служит самостоятельной характеристикой процесса калькулирования, что дает возможность применения на практике различных комбинаций, например позаказное калькулирование полной фактической себестоимости продукции, позаказное калькулирование полной нормативной себестоимости продукции, позаказное калькулирование неполной фактической себестоимости продукции и т.д.
     
     Способы калькулирования себестоимости классифицируются прежде всего по различным объектам, что определяется особенностями технологических процессов производства продукции.
     
     Объект калькулирования представляет собой объект, фактическая себестоимость которого подлежит исчислению: продукция организации или ее подразделений, технологических фаз, переделов, стадий и т.д.
     
     Примерами такого объекта калькулирования могут быть следующие: для машиностроения - деталь, для пассажирского транспорта - место на отдельном маршруте или пассажирокилометр, для грузового транспорта - рейс или тонно-километр, для металлургии - определенное количество чугуна или стали конкретной марки (например, тонна).
     
     Выбор объекта калькулирования лежит в основе деления затрат на прямые и косвенные, а также построения всей системы аналитического учета организации.
     
     В зависимости от выбора объекта калькулирования определяется и калькуляционная единица (то есть измеритель объектов калькулирования), например:
     
     - натуральные единицы - килограммы, штуки, киловатт-часы и т.д.;
     
     - условные (приведенные) единицы - спирт крепостью 100 градусов, вода полностью дистиллированная и др.;
     
     - единицы работ - тонно-километр перевезенного груза;
     
     - единицы времени - машино-час, человеко-час и др.
     
     В упрощенном виде отличие котлового, позаказного и попередельного способов учета затрат и калькулирования заключается в следующем. При применении котлового способа объектом калькулирования признается все производство в целом, позаказного - продукт (изделие, заказ), попередельного (попроцессного) - процесс (часть технологии). В результате затраты распределяются либо по продуктам (изделиям, заказам), либо по процессам (переделам), либо не распределяются вообще.
     
     Рассмотрим основные способы калькулирования себестоимости продукции.
     

2.2. Котловой способ калькулирования себестоимости продукции

     
     При котловом способе учет затрат осуществляется в целом на все производство. Информативность его минимальна: бухгалтерский учет может предоставить информацию только о том, во что обошлось организации производство всей продукции. Поэтому котловой способ калькулирования себестоимости продукции наименее распространен.
     
     Тем не менее этот способ удобен для малых предприятий или для отраслей, где осуществляется выпуск однородной продукции, - так называемых монопродуктовых производств (например, в угледобывающей промышленности для калькулирования себестоимости угля или сланца на отдельных шахтах либо разрезах). Необходимости в каком-либо аналитическом учете в таких случаях не возникает. Себестоимость единицы продукции при котловом учете исчисляется как частное от деления всей суммы произведенных за период затрат на объем произведенной продукции в натуральном измерении (например, на количество тонн угля).
     

2.3. Позаказный способ калькулирования себестоимости продукции

     
     При позаказном способе калькулирования себестоимости продукции объектом калькулирования выступает производственный заказ на изделие (небольшую группу изделий), отдельную работу или услугу. Каждый заказ предназначен для отдельного заказчика, а количество изделий для каждого заказа известно заранее.
     
     Особенностью данного способа калькулирования является то, что фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется только после его выполнения. Все затраты относятся к незавершенному производству вплоть до окончания заказа. При сдаче изделия заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом сдаваемые изделия могут оцениваться по плановой либо фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее.
     
     Позаказный способ применяется при единичном, мелкосерийном производстве продукции, при выполнении работ (оказании услуг), если продукция, производимая по каждому заказу, уникальна либо существенно отличается от продукции других заказов; при производстве сложных и крупных изделий; при производстве с длительным технологическим циклом.
     
     В качестве примеров производств, в которых используется позаказный способ калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), можно привести тяжелое машиностроение, судостроение, самолетостроение, строительство, полиграфию, ремонтные работы.
     
     Себестоимость единицы продукции определяется как частное от деления суммы затрат по отдельному заказу на количество единиц продукции, изготовленной по данному заказу. Отличием позаказного способа является формирование объема затрат по каждому завершенному заказу, а не за промежуток времени.
     
     Для организации раздельного учета на единичных или мелкосерийных производствах, как правило, на счетах учета затрат по каждому заказу открывается отдельный субсчет. Поэтому позаказный учет может применяться только в случае, если основные материалы (материалы на технологические цели), основная заработная плата производственных рабочих и прочие прямые затраты легко идентифицируются с конкретной продукцией, работами или услугами (или их группами), то есть с конкретным заказом.
     
     Аналитический учет в разрезе отдельных заказов должен быть построен аналогичным образом (на субсчетах) и на счетах учета готовой продукции, и на счете учета продаж. Таким образом, результатом применения позаказного способа является получение информации о финансовом результате реализации каждого конкретного заказа.
     
     В индивидуальном и мелкосерийном производстве для организации позаказного учета детали и узлы подразделяются (1) на детали и узлы, изготовляемые только для отдельного конкретного изделия (заказа), и (2) на детали и узлы, общие для нескольких изделий (заказов). Учет затрат на изготовление первых осуществляется по соответствующим заказам в изложенном выше порядке (на субсчетах, открытых к каждому отдельному заказу). Затраты на производство вторых, изготовляемых, как правило, в порядке серийного или массового производства, учитываются с помощью нормативного способа. На комплекты таких деталей и узлов, предназначенных для изготовления изделий индивидуального производства, исчисляется нормативная и фактическая себестоимость.
     
     Полная себестоимость изготовляемого в индивидуальном порядке изделия складывается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей и узлов, изготовляемых в порядке серийного или массового производства.
     
     Недостатками данного способа учета затрат и калькулирования себестоимости продукции являются отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.
     
     Итак, сущность позаказного способа заключается в накоплении затрат по каждому заказу, то есть объектом калькулирования себестоимости является заказ. Общая сумма затрат по заказу рассчитывается после завершения всех работ по нему. Если заказ состоит из одного изделия, то его себестоимость и является суммой всех затрат по заказу. Если в заказ входят несколько изделий, то себестоимость одного изделия определяется путем деления всей суммы затрат на количество единиц заказа.
     
     Все расходы по конкретному заказу собираются на аналитических счетах бухгалтерского учета, открытых к данному заказу.
     
     Однако позаказный способ требует детализации данных, что связано с определенными процедурами по сбору и обработке информации. Поэтому применение данного способа является достаточно трудоемким.
     
     Записи в бухгалтерском учете в условиях позаказного способа производятся в следующем порядке. Прямые затраты материалов, заработная плата производственных рабочих относятся на соответствующие заказы записями:
     
     Д-т 20 "Основное производство" К-т 10 "Материалы", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др.
     
     Косвенные расходы, собранные, как правило, на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 25 "Общепроизводственные расходы", распределяются в соответствии с выбранным организацией методом распределения косвенных затрат.
     
     Списание косвенных затрат на выполняемые заказы осуществляется следующим образом: Д-т 20 К-т 26, 25.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что в зависимости от учетной политики организации общепроизводственные расходы могут списываться в качестве условно-постоянных в дебет счета 90 "Продажи".
     

2.4. Попередельный (попроцессный) способ калькулирования себестоимости продукции

     
     Попередельный (попроцессный) способ калькулирования себестоимости продукции применяется на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, непрерывным технологическим процессом либо рядом последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых составляет отдельные самостоятельные переделы (стадии) производства (например, в химической и металлургической отраслях промышленности, ряде отраслей лесной, легкой и пищевой промышленности и др.).
     
     Объектом калькулирования при применении данного способа выступает передел или некоторый процесс. Передел - это законченная часть технологического процесса, которая завершается выпуском промежуточного или окончательного продукта (полуфабриката или готового изделия). Выделение каждого промежуточного продукта осуществляется при условии, что он имеет собственное направление использования.
     
     Попередельный способ применяется:
     
     - в массовых производствах, где готовая продукция производится путем обработки исходного сырья (заготовок) на нескольких этапах (переделах, процессах), следующих последовательно друг за другом. При этом часть продукции проходит все предусмотренные этапы и реализуется в качестве конечного продукта переработки; другие части могут пройти только некоторые этапы и будут реализованы в качестве промежуточных продуктов;
     
     - для производства достаточно однородной продукции;
     
     - в случае недлительного технологического цикла;
     
     - при условии, что весь процесс производства может быть разбит на постоянно повторяющиеся операции.
     
     Попередельная (попроцессная) калькуляция затрат характерна для производств, где изделия переходят от одного подразделения (процесса) к другому, пока изделие не будет изготовлено полностью. При этом каждое производственное подразделение (например, цех) осуществляет часть общего процесса производства и передает изделие после этой операции в следующее подразделение (цех), где изделие обрабатывается на следующей операции. По завершении технологического цикла изделие поступает на склад готовой продукции.
     
     В качестве примеров производств с использованием попередельного способа калькулирования можно привести химическую промышленность, нефтепереработку, металлургию. Попередельный учет может использоваться и в крупносерийном машиностроении (например, в автомобилестроении).
     
     Одновременно с производством (от передела к переделу) происходит и накопление затрат, для чего затраты суммируются по каждому переделу, на котором побывало изделие. Отличительной чертой попередельного способа является формирование объема затрат по каждому завершенному процессу (переделу) или за промежуток времени. Для организации учета на счете учета затрат по каждому процессу (переделу) открывается отдельный субсчет.
     
     При использовании данного способа себестоимость единицы продукции передела определяется как частное от деления накопленной за период времени или за время выполнения процесса (передела) суммы затрат на количество единиц продукции передела, изготовленной за рассматриваемый период времени или на рассматриваемом процессе (переделе). Что же касается себестоимости единицы готовой продукции, то она представляет собой себестоимость единиц продукции всех тех переделов, на которых обрабатывалось данное готовое изделие.
     
     Аналитический учет в разрезе отдельных процессов (переделов) на счетах учета готовой продукции и продаж уже невозможен. Поэтому информацию о финансовом результате каждого конкретного процесса (передела) получить невозможно, но этого и не требуется, так как в отличие от позаказного учета реализации подлежит результат выполнения не отдельного процесса (передела), а всего технологического процесса производства продукции.
     
     В качестве объекта калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и т.д.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что многие затраты, которые считаются косвенными при позаказной калькуляции себестоимости, могут стать прямыми при попередельной калькуляции. К таким расходам, в частности, относятся расходы на контроль процесса производства, контроль качества продукции конкретного передела.
     
     В отличие от позаказного способа (при котором стоимость незавершенного производства определяется путем суммирования затрат по всем незаконченным заказам) при попередельном способе недостаточно только исчислить сумму затрат по всем незавершенным переделам, так как надо еще включить в объем незавершенного производства сумму затрат по завершенным переделам, относящуюся к продукции, для которой пройденные переделы не являются полным технологическим циклом.
     
     Попроцессный способ формирования себестоимости применяется в двух вариантах - полуфабрикатном и бесполуфабрикатном.
     
     При бесполуфабрикатном варианте систематизация затрат по каждому цеху, передача полуфабрикатов из одного производственного подразделения в другое отражается только в оперативном учете и без включения себестоимости полуфабрикатов, принятых в обработку из других цехов. В бухгалтерском учете движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому контролируется по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении в цехах; при этом себестоимость полуфабрикатов не исчисляется, а рассчитывается себестоимость только готовой продукции.
     
     При полуфабрикатном варианте осуществляется калькуляция себестоимости не только конечной продукции, но и полуфабрикатов собственного производства, отражение их движения внутри производства по фактической себестоимости. Движение полуфабрикатов из подразделения в подразделение (из цеха в цех) оформляется бухгалтерскими проводками, и калькулируется себестоимость полуфабрикатов после каждого передела. Количество объектов калькулирования при полуфабрикатном методе увеличивается, но при этом обеспечивается лучший контроль за себестоимостью продукта.
     
     Для полуфабрикатного учета производственных затрат может использоваться счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства". В этом случае полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего, сдаются в каждом цехе на склад. Эта операция в бухгалтерском учете отражается корреспонденцией счетов:
     
     Д-т 21 К-т 20.
     
     Если же продукты переделов в соответствии с технологической документацией передаются в следующий цех для дальнейшей обработки, то счет 21 может не использоваться. В этом случае бухгалтерия производит записи в аналитическом учете к синтетическому счету 20.
     
     Итак, при попередельном способе сводный учет затрат (система обобщения издержек производства по статьям расходов в разрезе цехов основного и вспомогательного производств, видов продукции) осуществляется по одному из вариантов учета: либо по бесполуфабрикатному, либо по полуфабрикатному.
     
     При бесполуфабрикатном варианте учета ограничиваются отражением затрат по каждому переделу.
     
     На сумму расходов, связанных с выпуском продукции, в учете оформляется проводка:
     
     Д-т 20 К-т 02 "Амортизация основных средств" 10, 70, 26, 28 "Брак в производстве" и т.д.
     
     На сумму фактической себестоимости завершенной производством продукции оформляется проводка:
     
     Д-т 43 "Готовая продукция" К-т 20.
     
     В зависимости от учетной политики организации общепроизводственные расходы могут списываться в качестве условно-постоянных в дебет счета 90.
     
     Расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов, в учете отражаются следующим образом:
     
     Д-т 21 К-т 20.
     
     Передача полуфабрикатов в дальнейшую переработку оформляется следующим образом:
     
     Д-т 20 К-т 21.
     
     Если часть полуфабрикатов подлежит продаже другим организациям и лицам, то делается запись:
     
     Д-т 90 К-т 21.
     

3. Расходы для целей исчисления налога на прибыль

     
     В главе 25 НК РФ прибыль определяется как доходы, уменьшенные на величину расходов. Как уже упоминалось выше, понятие "себестоимость" в НК РФ отсутствует в связи с тем, что этот законодательный акт оперирует обобщенными понятиями, применимыми к любой отрасли. Причем и структура декларации по налогу на прибыль не предусматривает отражения себестоимости, в ней отражаются только расходы.
     
     Расходы, связанные с производством и реализацией продукции, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Последние всегда признаются в текущем отчетном (налоговом) периоде, а вот прямые расходы списываются в уменьшение доходов от реализации только в части расходов, относящихся к производству именно реализованной продукции.
     
     Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Такие организации вправе всю сумму прямых затрат отчетного (налогового) периода (разумеется, по услугам) относить на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода, то есть от оказания услуг (абзац третий п. 2 ст. 318 НК РФ).
     
     При применении этого права налогоплательщикам следует быть осторожными и правильно разграничивать работы и услуги. Напомним читателям журнала, что услугой согласно п. 5 ст. 38 НК РФ для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В отличие от услуги результат выполненной работы имеет материальное выражение и может согласно п. 4 ст. 38 НК РФ реализовываться (например, техническая документация, построенное здание, созданная вещь и т.д.).
     
     Перечень прямых расходов в настоящее время остается открытым. В ст. 318 НК РФ приводится только часть видов расходов, которые могут быть отнесены к прямым, среди которых:
     
     - затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (подпункт 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
     
     - затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подпункт 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
     

     - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда (ст. 255, п. 1 ст. 264 НК РФ);
     
     - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (подпункт 3 п. 2 ст. 253, ст. 259 НК РФ).
     
     При этом организация определяет перечень прямых расходов самостоятельно, она должна закрепить его в учетной политике. При этом организации следует принять во внимание следующее мнение Минфина России, выраженное в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176: вышеуказанные положения НК РФ направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским, поэтому порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией для целей бухгалтерского учета.
     
     Итак, косвенные расходы организация относит полностью к расходам того отчетного (налогового) периода, в котором они осуществлены, а прямые расходы учитывает только в той части, которая приходится на реализованную продукцию.
     
     Такое требование НК РФ вызывает необходимость определения части прямых расходов, которая приходится на реализованную в текущем периоде продукцию. Для этого следует прямые расходы текущего месяца распределить на остатки незавершенного производства (НЗП), остатки готовой продукции (ГП) на складе и остатки отгруженной, но не реализованной на конец отчетного месяца продукции. Сумму прямых расходов, приходящихся на эти остатки, в текущем отчетном (налоговом) периоде организация для целей исчисления налога на прибыль учитывать не должна. Порядок распределения прямых расходов установлен ст. 319 НК РФ.
     
     Напомним читателям журнала основные положения ст. 319 НК РФ, которые касаются НЗП, которое представляет собой продукцию (работы, услуги) частичной готовности (не прошедшую всех операций обработки и изготовления). К НЗП, в частности, относятся находящиеся в производстве и подвергшиеся обработке материалы и полуфабрикаты, а также остатки полуфабрикатов собственного производства. Оценка НЗП производится в конце месяца на основании данных:
     
     - о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов;
     

     - о готовой продукции по цехам (и прочим производственным подразделениям);
     
     - о сумме прямых расходов текущего месяца, определяемых в соответствии с правилами главы 25 НК РФ.
     
     Разработка порядка распределения прямых расходов на НЗП и на ГП осуществляется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, например пропорционально количеству или стоимости сырья и материалов в НЗП и ГП, пропорционально плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
     
     Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца, а на конец налогового периода - в состав прямых расходов следующего налогового периода.
     
     Следующий этап после определения стоимости НЗП - оценка остатков ГП на складе.
     
     Так же как для остатков НЗП, оценка остатков ГП на складе производится на конец текущего месяца (п. 2 ст. 319 НК РФ).
     
     Для данной оценки используются:
     
     - данные первичных учетных документов о движении и об остатках ГП на складе (в количественном выражении);
     
     - суммы прямых расходов текущего месяца, уменьшенных на сумму прямых расходов, которые относятся к остаткам НЗП.
     
     Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток ГП на складе на конец месяца, рассчитывается следующим образом.
     


     
     И, наконец, последний этап - оценка остатков отгруженной, но не реализованной продукции. Для этого организация использует данные:
     
     - об отгрузке продукции (в количественном выражении);
     
     - о суммах прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящихся к НЗП и ГП на складе.
     
     Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца готовой продукции (НРП), определяется следующим образом:
     


     
     Итак, прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции, списываются в уменьшение доходов от ее реализации; остальные прямые расходы будут списаны в следующих периодах.
     
     Значит, незавершенное производство в налоговом учете состоит только из прямых расходов, в то время как в бухгалтерском учете оно может оцениваться по производственной себестоимости, включающей, кроме прямых затрат, долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов.