Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Эффективность правового регулирования мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщиков - взаимозависимых лиц


Эффективность правового регулирования мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщиков - взаимозависимых лиц

     
     Е.В. Алтухова
     

1. Общие положения

     
     Как справедливо отметил В.М. Баранов, ценность правовой нормы заключается в ее способности быть целью и средством для удовлетворения потребностей*1. Следовательно, ценной может считаться только эффективная норма права, обеспечивающая необходимый результат. В этой связи необходимо отметить, что нормативно-правовое регулирование мероприятий налогового контроля над ценами, применяемыми налогоплательщиками - взаимозависимыми лицами, должно создавать условия целостного, последовательного, рационального и действенного выполнения функций, присущих этой группе мероприятий контроля.
     _____
     *1 Нормы советского права. Проблемы теории / Под ред. В.М. Байтина, В.К. Бабаева. - Саратов, 1987. - С. 137.
     
     Несмотря на то что само понятие эффективности правовой нормы определяется различными авторами по-разному, большинство из них рассматривает эффективность правовой нормы через отношение между действительным результатом и целью, для достижения которой были приняты соответствующие правовые нормы*1. Поскольку уровень эффективности нормы права определяется путем сравнения двух величин: цели и фактически достигнутого результата, - правоприменителям прежде всего следует обратить внимание на правовые цели предусмотренного законодательством механизма контроля цен, применяемых зависимыми налогоплательщиками.
     _____
     *1 Ахмедшина А.Н. Аффилированные лица: правовые нормы и проблемы их применения // Журнал российского права. - 2002. - N 4; Общая теория государства и права: Академический курс / Под ред. М.Н. Марченко. - М.: Юрид. лит. - Т. 2. - С. 456.
     
     Правовая (юридическая) цель есть будущий результат, то, к чему стремятся субъекты правотворческой и правореализационной деятельности. Цель представляет собой особую форму знания, направленного на юридическое преобразование действительности, изменение существующих общественных отношений*1.
     _____
     *1 Малько А.В., Матузов Н.И. Теория государства и права: Учебник для юридических вузов / Под ред. А.С. Пиголкина. - М.: Городец, 2003. - С. 217.

     
     Введение в правовой оборот новых категорий обычно преследует цель регулирования и охраны общественных отношений в определенной сфере. По справедливому утверждению С.Д. Шаталова, "при отсутствии специальных правил, позволяющих при определенных обстоятельствах корректировать цены сделок в целях налогообложения, продавец и покупатель, по договоренности показывая цены, отличающиеся от фактических, могут добиться впечатляющих результатов в уклонении от налогообложения… Поэтому государство не пытается регулировать цены сделок, но требует корректировать сумму налогов таким образом, чтобы налоги в каждом случае уплачивались так, как если бы сделки осуществлялись между добросовестными и независимыми партнерами".*1
    _____
     *1 Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный). - М.: МЦФЭР, 1999. - С. 186.
     
     Таким образом, непосредственной целью правовых норм, предусматривающих право проверки цен, применяемых налогоплательщиками, является восстановление нарушенных интересов и превенция уклонения от налогообложения с использованием трансфертных цен. Во-первых, вышеуказанные нормы направлены на противодействие уклонению от налогообложения с использованием трансфертного ценообразования путем взыскания сумм налогов, подлежащих уплате, и соответствующих сумм пени. В конечном же счете положения ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) призваны содействовать обеспечению налоговой справедливости путем создания равных условий для исполнения конституционной обязанности по уплате налогов для добросовестных "независимых" налогоплательщиков и налогоплательщиков, применяющих трансфертные цены для снижения размера своих налоговых обязательств. При определении эффективности норм ст. 20 и 40 НК РФ возможно использование формулы, предложенной Ф.Н. Фаткуллиным и Л.Д. Чулюкиным: норма права может быть признана неэффективной, если ее результат меньше или равен исходному состоянию.*1
     _____
     *1 Фаткуллин Ф.Н., Чулюкин Л.Д. Социальная ценность и эффективность правовой нормы. - Казань: Изд-во Казан. ун-та, 1977. - С. 33.
     
     Возможно использование и других формул для определения эффективности нормы. Так, А.С. Пашков и Л.С. Явич считают, что при оценке эффективности необходимо учитывать также затраты на реализацию нормы и рассчитывать ее по следующей формуле.
     _____
     *1 Пашков А.С., Явич Л.С. Эффективность действия правовой нормы (к методологии и методике социологического исследования) // Советское государство и право. - 1970. - N 3. - С. 45.
     

C = (A - B) : K,

     
     где C - показатель эффективности;
     
     A - результат действия;
     
     B - первоначальное состояние;
     
     K - затраты на реализацию нормы.
     
     Однако в нашем случае оценивать затраты на реализацию данной правовой нормы неактуально, поскольку, как правило, результат ее действия фактически отсутствует.
     
     О результативности действия анализируемых правовых норм прежде всего свидетельствует практика рассмотрения судами заявлений налогоплательщиков о признании недействительными решений налоговых органов, касающихся доначисления налогов и начисления пеней в порядке выполнения требований ст. 40 НК РФ. Поскольку НК РФ предусматривает право налоговых органов взыскивать суммы исчисленных исходя из рыночных цен налогов и пеней в бесспорном порядке, можно с достаточной долей уверенности утверждать, что практически любое решение, принятое налоговым органом по выполнению норм ст. 40 НК РФ, обжалуется налогоплательщиками в судебном порядке.
     
     Несмотря на принадлежность российской правовой системы к романо-германской правовой семье, в настоящее время роль судебного прецедента в налоговых отношениях значительно возросла. Этот процесс, по нашему мнению, является прямым следствием недостаточного уровня законодательной техники, что в свою очередь приводит к прогрессирующей нестабильности судебной практики. Прямо противоположные позиции, отраженные в решениях окружных арбитражных судов, стали обычным явлением в правоприменительной практике. При этом использование судами оценочных категорий, которыми перенасыщена ст. 40 НК РФ, ведет при разрешении налоговых споров к расширению сферы судейского усмотрения.
     
     Следует отметить, что за восемь лет действия норм ст. 20 и 40 НК РФ на уровне ВАС РФ было рассмотрено только два дела, касающихся вышеуказанной проблемы. В обоих случаях ВАС РФ отменил решения нижестоящих судов, признавших решения налоговых органов законными, и принял решение в пользу налогоплательщиков, указав, что налоговым органом не была доказана правильность определения им рыночной цены на основании информации, полученной из официальных источников (постановления Президиума ВАС РФ от 19.11.2002 N 1369/01, от 18.01.2005 N 11583/04).
     

2. Судебная практика рассмотрения дел, связанных с применением норм ст. 40 НК РФ

     
     В ходе исследования нами проведен сравнительный анализ судебной практики применения норм ст. 40 НК РФ, сложившейся на уровне федеральных арбитражных судов, за период 1999-2004 и 2005-2007 годов. Процентное соотношение результатов рассмотрения дел по заявлениям налогоплательщиков в пользу налоговых органов или налогоплательщиков представлено в табл. 1.
     

Таблица 1

     

Результаты рассмотрения судебных дел по заявлениям налогоплательщиков в связи с применением ст. 40 НК РФ

     

Наименование

1999-2004 годы

2005-2007 годы

ФАС округа

Решения суда в пользу налогоплатель-
щика

Решения суда в пользу налогового органа

Решения суда в пользу налогоплательщика

Решения суда в пользу налогового органа

ФАС Волго-Вятского округа

86%

14%

88%

2%

ФАС Восточно- Сибирского округа

85%

15%

91%

9%

ФАС дальневосточного округа

50%

50%

76%

24%

ФАС Западно - Сибирского округа

89%

11%

82%

18%

ФАС Московского округа

93%

7%

79%

21%

ФАС Поволжского округа

100%

0%

88%

12%

ФАС Северо - Кавказского округа

100%

0%

82%

18%

ФАС Уральского округа

79%

21%

89%

11%

ФАС Северо-Западного округа

100%

0%

94%

6%

ФАС Центрального округа

84%

16%

93%

7%

Итого

91%

9%

87%

13%

     
     Приведенные в табл. 1 данные показывают, что абсолютное большинство дел решается в пользу налогоплательщиков: в среднем 91% - по состоянию на 2004 год и 87% - по состоянию на 2007 год. В то же время имеется некоторый рост количества рассмотренных дел, разрешенных судами в пользу налоговых органов: с 9% за 1999-2004 годы, до 13% - за 2005-2007 годы, что, в свою очередь, свидетельствует о том, что проблема применения ст. 40 НК РФ становится более актуальной. С одной стороны, она затрагивает все большее количество налогоплательщиков, а с другой стороны, служит доказательством низкой результативности контрольной работы налоговых органов в отношении взаимозависимых налогоплательщиков.
     
     Количественные показатели рассмотрения данной категории споров федеральными арбитражными судами различных округов приведены за период 1999-2004 годов в табл. 2, а за период 2005-2007 годов - в табл. 3.
     

Таблица 2

     

Сведения о количестве постановлений, вынесенных судами кассационной инстанции с применением положений ст. 40 НК РФ в 1999-2004 годах

     

Наименование федерального

Количество вынесенных

В пользу налогоплательщика

В пользу налогового органа

арбитражного суда

постановлений

количество постановлений

%

количество постановлений

%

ФАС Волго-Вятского округа

14

12

86

2

14

ФАС Восточно-Сибирского округа

13

11

85

2

15

ФАС дальневосточного округа

2

1

50

1

50

ФАС Западно-Сибирского округа

18

16

89

2

11

ФАС Московского округа

13

12

93

1

7

ФАС Поволжского округа

11

11

100

0

0

ФАС Северо-Кавказского округа

8

8

100

0

0

ФАС Уральского округа

24

19

79

5

21

ФАС Северо-Западного округа

41

41

100

0

0

ФАС Центрального округа

6

5

84

1

16

Итого

150

136

91

14

9

     
     Наибольшее количество заявлений налогоплательщиков (41) о признании незаконными решений налоговых органов, принятых в порядке выполнения требований ст. 40 НК РФ, рассмотрено в 1999-2004 годах ФАС Северо-Западного округа, причем все дела разрешены этим судом в пользу налогоплательщиков. Аналогичная картина сложилась в ФАС Северо-Кавказского и Поволжского округов: налоговым органам не удалось доказать законность ни одного решения, оспоренного налогоплательщиками.
     
     Сравнение статистических данных за периоды 1999-2004 годов (табл. 2) и 2005-2007 годов (табл. 3) свидетельствует прежде всего о существенном росте количества дел, связанных с применением положений ст. 40 НК РФ. За последние три года рассмотрено 364 дела, в то время как за первые пять лет действия ст. 20 и 40 НК РФ - 150 дел.
     

Таблица 3

     

Сведения о количестве постановлений, вынесенных судами кассационной инстанции с применением положений ст. 40 НК РФ в 2005-2007 годах

     

Наименование федерального

Количество вынесенных

В пользу налогоплательщика

В пользу налогового органа

арбитражного суда

постановлений

количество постановлений

%

количество постановлений

%

ФАС Волго-Вятского округа

16

14

88

2

12

ФАС Восточно-Сибирского округа

23

21

91

2

9

ФАС Дальневосточного округа

17

13

76

4

24

ФАС Западно-Сибирского округа

45

37

82

8

18

ФАС Московского округа

52

41

79

11

21

ФАС Поволжского округа

24

21

88

3

12

ФАС Северо-Кавказского округа

33

27

82

6

18

ФАС Уральского округа

38

34

89

5

11

ФАС Северо-Западного округа

88

83

94

5

6

ФАС Центрального округа

28

26

93

2

7

Итого

364

316

87

48

13

     
     В отличие от практики рассмотрения многих других спорных вопросов применения современного налогового законодательства (неоднозначно складывающейся в различных округах) по вопросу применения положений ст. 40 НК РФ федеральные арбитражные суды всех округов высказывают поразительное единодушие. Так, в пользу налоговых органов в 1999-2004 годах из 150 постановлений вынесены только 14, в 2005-2007 годах из 364 постановлений - только 48. При этом в качестве выигранных налоговыми органами дел нами учтены и такие постановления, в соответствии с которыми дело по жалобе налогового органа было передано на новое рассмотрение, а это отнюдь не означает принятия окончательного решения в пользу государства.
     
     Наиболее распространенным основанием для признания решений недействительными является использование налоговым органом ненадлежащих источников информации, взятой за основу при определении и признании рыночной цены на товары (работы, услуги) (см. табл. 4 - постановления ФАС Западно-Сибирского округа, ФАС Северо-Западного округа). Однако в целом судебная практика, сложившаяся по вопросу отнесения тех или иных документов к официальным источникам информации о ценах, достаточно противоречива. Так, ФАС Восточно-Сибирского и Московского округов сделали следующий вывод: использование данных (справок) Комитета государственной статистики, в которых указан уровень средней рыночной стоимости одного квадратного метра площади квартир на территории городов Москвы и Красноярска, не соответствует правилам ст. 40 НК РФ (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.05.2006 N А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1; ФАС Московского округа от 10.05.2006 N КА-А40/3582-06)*1. В то же время ФАС Западно-Сибирского округа отметил в постановлении от 02.03.2006 N Ф04-5088/2005(20196-А70-32), что для установления рыночной цены товара законодатель ориентирует налоговые органы на обращение к официальным источникам, в частности к базам данных органов государственной статистики. Не сложилось единого мнения в судебной практике и по поводу правомерности использования сведений о ценах, опубликованных в средствах массовой информации*2.
     _____
     *1 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: Справ. правовая система. Версия Проф, сетевая. М., 2005. Режим доступа: Компьютер. сеть Науч. б-ки Том. гос. ун-та, свободный.
     *2 ФАС Северо-Западного округа признал неоправданным использование налоговым органом для определения рыночных цен справку Калининградского областного отделения организации "Всероссийское общество автомобилистов", ввиду того что в ней, во-первых, не были учтены состояние реализованных налогоплательщиком автомашин, объемы и условия поставок, а во-вторых, из данной справки следовало, что в качестве информации использовались объявления из периодической печати, что не являлось официальной информацией (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.08.2004 N А21-11374/03-С1; см. также постановления ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2004 N А28-4461/2004-262/21, ФАС Уральского округа от 30.07.2002 N Ф09-1563/02-АК).
     

     Суды не признают в качестве информации, полученной из официальных источников, сведения, представленные таможенными органами*1; Комитетами по управлению имуществом*2; сведения, опубликованные в Бюллетене иностранной коммерческой информации*3; информацию Главного Управления Банка России по субъекту Российской Федерации (постановление ФАС Поволжского округа от 26.04.2001 N А57-11011/00-24); сведения, представленные комитетами администрации субъектов Российской Федерации по ценообразованию (постановление Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 N 11583/04).
     _____
     *1 Определение рыночной цены путем использования данных письма краевой таможни не может отражать подлинной картины рыночной цены на аналогичный товар, сложившейся в регионе, так как в данном случае не учитываются объем поставленной продукции, сроки исполнения обязательства, которые могут влиять на цену товара, момент заключения контракта, в котором установлена цена. Кроме того, таможенные органы не являются органами, в компетенцию которых входит право официального определения рыночной цены на товар (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.03.2002 N А33-12819/01-С3а-Ф02-533/02-С1).
     *2 Что касается применения при определении рыночной цены арендной платы сведений Комитета по управлению имуществом, вывод суда о его неправомерности является правильным, поскольку вышеназванный государственный орган определяет арендную плату только за муниципальное недвижимое имущество, что не может быть признано рыночной ценой за аренду иного (немуниципального) имущества (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.2003 N Ф04/690-125/А27-2003, от 27.01.2003 N Ф04/357-1641/А27-2002, от 29.01.2003 N Ф04/361-728/А75-2003).
     *3 Суд, исследуя источник информации, использовавшийся налоговым органом, пришел к правильному выводу, что бюллетень иностранной коммерческой информации (БИКИ) не являлся таким официальным источником, не содержал информации о биржевых котировках (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2001 N А56-5147/01).

     
     Судебная практика по вопросу возможности использования в качестве официального источника информации экспертного заключения является неоднозначной. Так, установление уровня рыночной цены конкретных товаров (работ, услуг) с помощью привлечения экспертов-оценщиков признается допустимым практикой ФАС Центрального округа (постановление от 13.07.2004 N А36-28/10-03) и Северо-Западного округа (постановление от 22.01.2003 N А56-19497/02). В то же время в большинстве случаев экспертное заключение не расценивается судами в качестве информации, полученной налоговым органом из официальных источников, и, следовательно, признается недопустимым (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 06.09.2004 N А28-4461/2004-262/21, ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2004 N А21-12254/03-С).
     
     Понятие "официальный источник информации" попытался сформулировать ФАС Уральского округа в постановлении от 01.09.2004 N Ф09-3573/2004-АК. Суд указал, что под официальными источниками могут пониматься компетентные государственные и муниципальные органы (органы статистики и органы, регулирующие ценообразование), уполномоченные ими юридические или физические лица, а также печатные издания, публикующие информацию от имени вышеназванных органов.
     
     Таким образом, в отсутствие легального понятия "официальный источник информации" пробел в законодательном регулировании восполняется сначала административным усмотрением (при выборе налоговым органом соответствующего источника в процессе проверки), а затем судейским усмотрением в ходе оценки законности действий налогового органа при рассмотрении жалобы налогоплательщика. Представляется, что приоритетным способом преодоления противоречий, восполнения пробелов в законодательстве является принятие, изменение или дополнение соответствующей нормы права.
     
     Имеющаяся судебная практика свидетельствует о том, что решение вопроса о надлежащем источнике информации является прерогативой судебного усмотрения, а единообразие в судебной практике отсутствует. Очевидно, что требуется внесение изменений в законодательство, прямо устанавливающее перечень источников информации о ценах, которые могут быть использованы в целях налогового контроля.
     
     Еще один блок судебной практики показывает, что в случае, если суд признает источник информации о ценах надлежащим, основанием для признания недействительным решения налогового органа становится вывод о несопоставимости условий сделок (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11.01.2006 N А43-7220/205-30-310; ФАС Московского округа от 10.01.2006 N КА-А40/12817-05, от 04.07.2003 N КА-А40/4145-03, ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.05.2001 N А74-3167/00-К2-Ф02-1046/01-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 10.02.2002 N Ф04/56-1303/А27-2001; от 04.06.2001 N Ф04/1607-155/А81-2001) (табл. 4).
     

Таблица N 4

     

Сведения об основаниях признания незаконными решений налоговых органов

     

Наименование ФАС

Основания для признания незаконными решений налоговых органов

ФАС Волго-Вятского округа

Налоговым органом не доказана сопоставимость условий сделок в целях определения рыночной цены для налогообложения (постановление от 11.01.2006 NА43-7220/2005-30-310) .

Налоговый орган не доказал невозможность получения информации о рыночной цене на идентичные (однородные) товары (работы, услуги), а следовательно, не доказал правомерность использования затратного метода при определении рыночной цены в целях налогообложения (постановление от 05.02.2004 9 А79-4023/2003-СК1-4066)

ФАС Восточно-Сибирского округа

Налоговый орган не представил надлежащих доказательств того, что применявшиеся обществом цены не соответствовали рыночным и налогоплательщик намеренно занижал налоговую базу (постановление от 02.07.2008 N А78-3956/07-СЗ-12/231Ж12-2810/08).

Суд указал на недопустимость использования затратного метода при доначислении налога, если налоговый орган не доказал невозможности установления рыночной цены и цены последующей реализации (постановление от 06.09.2006 N А10-482/06-Ф02-4525/06-С1 по делу N А10-482/06) .

Таможенный орган, комитет статистики не являлись официальными источниками информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и о биржевых котировках (постановление от 26.05.2006 N АЗЗ-11449/05-Ф02-2414/06-С1, АЗЗ-11449/05^Ю2-2416/06-С1)

ФАС Дальневосточного округа

В справке органа статистики были у