Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговый учет применяется для расчета только налога на прибыль или всех налогов?


Налоговый учет применяется для расчета только налога на прибыль или всех налогов?

     
     Н.И. Малис,
зав. кафедрой "Государственные доходы" Академии бюджета и
казначейства Минфина России, профессор

     

1. Применение методических принципов организации и осуществления налогового учета

     
     Несмотря на то что после применения в первый раз термина "налоговый учет" в нормативном документе по налогообложению прошло уже более шести лет, у практических работников до сих пор нет полной ясности, что же означает это понятие. Поскольку данное понятие связывается с введением в действие главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), прослеживается, казалось бы, связь налогового учета с формированием налоговой базы по налогу на прибыль, и только. В то же время данное в НК РФ определение налогового учета как системы обобщения информации для установления налоговой базы по налогу на основе первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом, не содержит прямого указания на то, что речь идет о налоге на прибыль, - это можно только предположить исходя из расположения вышеуказанного определения в структуре НК РФ (ст. 313 Кодекса). Очевидно, что общие понятия налогового учета не должны быть сформулированы в конкретной главе части второй НК РФ, - логичнее было бы перенести материал в часть первую Кодекса, для того чтобы налогоплательщикам и работникам налоговых органов было понятно, что продекларированные правила налогового учета касаются определения налоговой базы по всем налогам.
     
     Если исходить из тех понятий налогового учета, которые уже прочно вошли в практику, то можно сделать вывод, что фактическая обязанность налогоплательщиков по организации и ведению налогового учета возникла одновременно с формированием современной системы налогообложения в 1992 году. В частности, для определения налоговой базы по налогу на прибыль с 1992 года применялась корректировка налоговой базы с учетом реализации продукции по цене ниже себестоимости и определения выручки от реализации исходя из рыночной цены продукции. Кроме того, учет курсовых разниц для целей налогообложения принципиально отличался от бухгалтерского учета, а выход Положения о составе затрат, по производству и реализации продукции (работ, услуг) включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, законодательно размежевал правила бухгалтерского и налогового учета в части определения налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Ввиду того что налоговый учет осуществляется для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осу-ществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления налогов в бюджет, очевидно, речь идет не только о налоге на прибыль, но и обо всех остальных налогах. Таким образом, ясно, что несмотря на то что законодательство определяет положения по налоговому учету только в главе 25 НК РФ, методологические принципы организации и осуществления налогового учета могут быть применены для всех налогов. При этом налоговый учет берет на себя не все функции сбора и регистрации информации обо всех фактах хозяйственной деятельности, а только функции обработки полученной информации с целью исчисления налоговой базы по отдельным налогам. В случае необходимости, обусловленной спецификой отдельных налогов и невозможностью определения налоговой базы, основываясь только на бухгалтерских данных, налоговое законодательство предполагает возможность введения новых первичных документов, таких, например, как счета-фактуры, которые используются для исчисления налоговой базы по НДС.
     

2. Применение положений по налоговому учету в главах НК РФ

     
     В соответствии с действующей в настоящее время редакцией части второй НК РФ специальные положения по налоговому учету содержатся в главах:
     
     - 21 "Налог на добавленную стоимость";
     
     - 22 "Акцизы";
     
     - 23 "Налог на доходы физических лиц";
     
     - 24 "Единый социальный налог";
     
     - 25 "Налог на прибыль организаций";
     
     - 25.2 "Водный налог";
     
     - 26 "Налог на добычу полезных ископаемых";
     
     - 26.1, 26.2, 26.3, 26.4 - специальные налоговые режимы.
     
     В тех главах НК РФ, которые регламентируют налоговый механизм региональных и местных налогов (транспортный налог, налог на игорный бизнес, налог на имущество организаций), также предусматриваются правила расчета налоговой базы, опирающиеся на приемы налогового учета.
     
     В отличие от системы бухгалтерского учета, система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил бухгалтерского учета, то есть применяется от одного налогового периода к другому, а налоговый период не всегда совпадает с календарным годом. Естественно, что если необходимая информация содержится в регистрах бухгалтерского учета, то налогоплательщики пользуются этими регистрами, при необходимости дополняя их недостающими реквизитами и тем самым формируя аналитические регистры налогового учета, а также вводя самостоятельные регистры налогового учета, особенно по налогам, имеющим ярко выраженную специфику расчета налоговой базы, таким, например, как налог на добычу полезных ископаемых, единый налог при применении упрощенной системы налогообложения, транспортный налог, налог на игорный бизнес и т.д.
     
     Налогоплательщики должны утверждать учетную политику для целей налогообложения, в которую вносятся изменения как в случае изменения законодательства о налогах и сборах, так и в случае изменения применяемых методов учета показателей, необходимых для расчета налоговых баз по налогам. Принятая система налогового учета должна обеспечивать возможность осуществления контроля за правильностью формирования различных показателей для расчета налоговых баз как для внутреннего контроля, так и для внешнего контроля со стороны проверяющих органов. При этом необходимо отметить, что законодательство не содержит требования о предоставлении организацией учетной политики для целей налогообложения и ее изменений в налоговые органы, то есть до момента налоговой проверки информацией пользуются только сами налогоплательщики.
     
     Если понятие "налоговый учет" было расшифровано в главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, то правила формирования учетной политики для целей обложения НДС закреплены в п. 12 ст. 167 главы 21 "Налог на добавленную стоимость". Они представляются достаточно простыми для понимания и касаются не только НДС. Эти методы отражают правила определения налоговой базы, необходимые для расчета различных показателей и утверждаются соответствующими указами руководителя предприятия на год. В частности, в учетной политике отражаются методы определения доходов и расходов, расчетов амортизации, резервов по сомнительным долгам и т.д.
     

3. Использование элементов учетной политики для целей налогообложения

     
     Условно элементы налоговой политики делятся на основные, специальные и дополнительные.
     
     Основные элементы учетной политики используются в учетной политике всех налогоплательщиков по разным налогам и предусмотрены налоговым законодательством. Простейшим примером таких элементов можно считать по НДС - момент возникновения налоговой базы, по налогу на прибыль - принципы формирования резервов по сомнительным долгам и по гарантийному ремонту, начисления амортизации и т.д.
     
     Специальные элементы учетной политики для целей налогообложения определяются для налогоплательщиков, ведущих определенные виды деятельности или осуществляющих специфические операции, то есть у банков - это способ определения резервов по возможным потерям по ссудам, у профессиональных участников рынка ценных бумаг по операциям с ценными бумагами - метод определения доходов и расходов, по налогу на добычу полезных ископаемых у добывающих организаций - метод определения количества добытого полезного ископаемого и т.д.
     
     Дополнительные элементы учетной политики не являются обязательными. К ним, например, относится возможность добровольного отказа от обязанности плательщика НДС или от отнесения затрат к определенной группе по налогу на прибыль, когда законодательство предоставляет налогоплательщику право выбора.
     
     Действующее законодательство в части определения налоговой базы по каждому из установленных НК РФ налогов предполагает особенности ведения налогового учета.
     

4. Особенности налогового учета применительно к различным налогам

     

4.1. Налог на добавленную стоимость

     
     Как известно, объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, при этом под реализацией подразумевается не только передача права собственности на возмездной основе, но и безвозмездная передача права собственности.
     
     Первая задача налогового учета связана с тем, что налоговая база определяется в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ, то есть по рыночной цене. Если налогоплательщик по какой-либо причине использовал цену реализации, отклоняющуюся от рыночной цены на 20% в любую сторону или реализовал продукцию (товары, услуги) на безвозмездной основе, он должен сделать пересчет налоговой базы для целей налогообложения, скорректировав объем реализации, отраженный в бухгалтерском учете, на соответствующую сумму.
     
     Особенность исчисления и уплаты НДС связана со спецификой момента определения налоговой базы. Моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок. Если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности приравнивается к отгрузке.
     
     Очевидной особенностью НДС является то, что обязанность по исчислению этого налога возникает у налогоплательщика не с возникновением объекта налогообложения, а в момент определения налоговой базы, поскольку ни частичная оплата, ни оплата, ни отгрузка товара не являются его реализацией, хотя теоретически и могут совпадать, если это предусмотрено договорами. Из вышеприведенного можно сделать вывод, что обязанность по уплате налога может появиться до возникновения объекта налогообложения, то есть налоговая база характеризует будущий объект налогообложения, что в определенной степени не согласуется с общей концепцией НК РФ.
     
     Рассмотренная ситуация предопределяет особенности формирования документов для налогового учета. Факт отгрузки фиксируется по дате акта приемки-передачи товаров или по датам товарно-транспортных накладных. Сами по себе эти документы не удостоверяют факта перехода права собственности, поэтому требуется введение дополнительных показателей в первичные документы, для того чтобы по ним можно было устанавливать наступление момента определения налоговой базы.
     
     Основными документами налогового учета по НДС являются счета-фактуры, служащие основанием для принятия покупателем предъявляемых продавцом товаров сумм НДС к вычету, а также журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.
     
     Для принятия к вычету предъявляемых покупателю сумм НДС необходимо соблюдение налогоплательщиком ряда условий, что должно быть подтверждено соответствующими доказательными документами:
     
     - приобретенные товары (работы, услуги) должны быть предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС;
     
     - сумма НДС должна быть фактически оплачена покупателем;
     
     - товары (работы, услуги) должны быть приняты налогоплательщиком к учету;
     
     - счет-фактура должен быть правильно оформлен.
     
     Основными регистрами налогового учета являются книги продаж и книги покупок, в которых в соответствующем порядке регистрируются счета-фактуры.
     
     Налоговый учет по операциям, облагаемым НДС по ставке 0%, требует наличия дополнительных документов, доказывающих факт экспорта и получения денежных средств со счета иностранного партнера на счет налогоплательщика. Кроме того, отдельным приемом налогового учета является выбор варианта учета сумм входного НДС в целях установления его части, относящейся к операциям, облагаемым по ставке 0%. Правила налогового учета предполагают два возможных варианта:
     
     1) организация может вести раздельный учет сумм входного НДС на уровне первичных учетных документов или счетов-фактур, но этот вариант требует тщательного разделения хозяйственных операций, которые относятся к операциям, облагаемым НДС по разным ставкам, что далеко не всегда возможно и всегда трудоемко;
     
     2) налогоплательщик пропорционально делит суммы НДС, предъявляемые ему поставщиком, между операциями, облагаемыми этим налогом по различным ставкам. При этом способе учета НДС, приходящегося на операции, облагаемые по ставке 0%, может применяться коэффициент распределения, представляющий собой долю операций, облагаемых НДС по ставке 0%, в общем объеме операций по реализации, совершенных за налоговый период. В учетной политике для целей налогообложения в этом случае должно быть отражено два элемента:
     
     - порядок расчета предъявленной поставщиком суммы НДС, к которой будет применяться коэффициент распределения;
     
     - порядок расчета коэффициента распределения (могут использоваться показатели, характеризующие долю выручки от реализации товаров, облагаемых по налоговой ставке 0%, долю отгруженных за налоговый период соответствующих товаров, долю расходов на производство и реализацию).
     

4.2. Налог на прибыль

     
     Налоговый учет по налогу на прибыль особых комментариев не требует, поскольку достаточно подробно описан в НК РФ. Очевидно, что различия между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью определяют особенности налогового учета. Организациям рекомендуется вести регистры налогового учета, которые трактуются как сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями налогового законодательства. Разумеется, что применение организациями всех рекомендуемых налоговым и финансовым ведомствами регистров не только нецелесообразно, но и невозможно, и в ряде случаев налогоплательщику вполне достаточно регистров бухгалтерского учета, применяемых в несколько скорректированном варианте. В то же время в современных условиях у многих налогоплательщиков возникает необходимость осуществления операций, требующих ведения самостоятельного налогового учета. В частности, к таким операциям относятся операции с ценными бумагами, как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке, операции, связанные с различного рода резервами, сделки РЕПО, сделки с драгоценными металлами и камнями, страховые сделки и т.д. В таких случаях создание специальных регистров представляется не только необходимым, но и удобным.
     

4.3. Налог на добычу полезных ископаемых

     
     Налоговый механизм налога на добычу полезных ископаемых имеет ярко выраженную специфику. Первой особенностью налогового учета по этому налогу является необходимость постановки налогоплательщика на учет в налоговом органе не только по месту регистрации, но и по месту нахождения выделенных участков недр.
     
     Налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется как стоимость добытых полезных ископаемых (кроме газа, налоговая база по которому определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении).
     
     К специальным элементам учетной политики для целей обложения налогом на добычу полезных ископаемых относятся метод определения количества добытого полезного ископаемого и порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы.
     
     В соответствии со ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно прямым (измерительными приборами) или косвенным (расчетом исходя из удельного веса полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье) методом.
     
     Выбранный метод определения количества добытого полезного ископаемого закрепляется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение всей деятельности по добыче полезных ископаемых (за исключением случаев изменения технологии добычи). Для определения количества ряда полезных ископаемых существуют отраслевые инструкции, которых налогоплательщик должен придерживаться.
     
     Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, которая рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к количеству реализованного полезного ископаемого.
     
     Если в налоговом периоде у налогоплательщика отсутствует реализация добытого полезного ископаемого, применяется третий метод оценки стоимости. Расчетная стоимость добытого полезного ископаемого устанавливается налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета, используемых для расчета налоговой базы по налогу на прибыль в части определения доходов и расходов. Естественно, что при расчете стоимости добытого полезного ископаемого в расчетную стоимость включаются только затраты, связанные с его добычей.
     

4.4. Упрощенная система налогообложения

     
     Налогоплательщики, которые добровольно перешли на упрощенную систему налогообложения, должны вести налоговый учет показателей своей деятельности, необходимый для расчета налоговой базы по единому налогу. Особенностью налогового учета является то, что он должен вестись в книге учета доходов и расходов соответствующей формы.
     
     Поскольку налоговый период у плательщиков единого налога, взимаемого при применении упрощенной системы налогообложения, совпадает с календарным годом, книга учета доходов и расходов заводится на один год. Хозяйственные операции записываются в книге доходов и расходов в хронологическом порядке, а основой для записей являются данные первичного учета. Порядок определения доходов налогоплательщика в принципе аналогичен порядку, установленному для налога на прибыль, поэтому при определении налоговой базы налогоплательщики исключают некоторые доходы. Что касается расходов, то особенностью налогового учета является то, что из общности расходов должны учитываться только те расходы, которые перечислены в закрытом перечне, данном в НК РФ. Кроме того, принимая во внимание предусмотренные законодательством особенности списания основных средств, налогоплательщикам приходится заполнять в книге учета доходов и расходов раздел "Расчет расходов на приобретение основных средств".
     

4.5. Налог на доходы физических лиц и единый социальный налог

     
     По налогу на доходы физических лиц отдельная налоговая отчетность предусмотрена для налоговых агентов и для лиц, уплачивающих налог самостоятельно. Естественно, что для последних главной формой налоговой отчетности является налоговая декларация.
     
     Налоговый учет, осуществляемый у налоговых агентов, предусматривает обязанность учета доходов, выплаченных налоговым агентом физическому лицу и подлежащих налогообложению. Он ведется по форме 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц", которая является первичным документом налогового учета. Сведения о доходах физического лица представляются в налоговые органы и выдаются налогоплательщикам по форме 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица". Каждому виду доходов физического лица присваивается соответствующий код, позволяющий идентифицировать доходы налогоплательщика.
     
     Плательщики единого социального налога обязаны вести учет начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм исчисленного единого социального налога и налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществляются выплаты. В этих целях налогоплательщики используют индивидуальные карточки учета начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, которые и являются первичными документами налогового учета по этому налогу.
     
     В то же время налогоплательщикам рекомендуется в целях исключения ошибок при исчислении единого социального налога вести сводные карточки по совокупности работников - регистры налогового учета.
     
     В добровольном порядке налогоплательщики имеют право разрабатывать и применять иные формы сводных карточек. Например, это может быть ежемесячная ведомость по начислению заработной платы, где по каждому работнику формируются все необходимые данные за месяц и нарастающим итогом с начала года, а также подводится итог по всем показателям организации в целом. Вышеуказанных документов вполне достаточно для того, чтобы расчеты сумм единого социального налога были прозрачными и для самого налогоплательщика, и для налогового органа.
     

4.6. Водный налог

     
     Особую специфику имеет налоговый учет по водному налогу ввиду различных видов водопользования, что и предопределяет механизм расчета налоговой базы.
     
     По каждому виду водопользования налоговая база определяется отдельно с учетом его специфики. В частности, при заборе воды налоговая база устанавливается как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период (квартал).
     
     Первичным документом налогового учета является журнал первичного учета использованной воды, который заполняется на основании показаний водоизмерительных приборов. В случае невозможности использовать технические средства определения количества забранной воды применяются нормы водопотребления.
     
     При использовании акватории водных объектов налоговая база устанавливается как площадь предоставленного водного пространства на основании данных лицензии на водопользование или по материалам соответствующей технической и проектной документации. При использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики налоговая база определяется как количество произведенной электроэнергии за налоговый период, а при использовании водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях - как произведение сплавляемого объема древесины и расстояния сплава. Очевидно, что документами налогового учета в данном случае являются соответствующие количественные показатели, зафиксированные в реестрах их учета.
     

4.7. Налог на имущество организаций

     
     Налог на имущество организаций наиболее прост в смысле применения приемов налогового учета, поскольку правила налогового учета максимально приближены к правилам бухгалтерского учета. Дело в том, что налоговая база по этому налогу определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, которое учитывается по остаточной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Для учета движимого и недвижимого имущества в соответствии с правилами бухгалтерского учета предназначен счет 01 "Основные средства". В то же время существуют и определенные особенности налогового учета по налогу на имущество. В частности, в случае принятия организацией к бухгалтерскому учету имущества, отвечающего требованиям признания его основными средствами, но предназначенного не для использования непосредственно в процессе производства, а для предоставления его во временное пользование за плату, объекты основных средств рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Такое имущество не рассматривается как объект обложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств в соответствии с правилами бухгалтерского учета. В то же время, если имущество использовалось в производстве и было принято на баланс в состав основных средств, а впоследствии было передано другой организации за плату во временное пользование с целью получения дохода от этой операции, то правила бухгалтерского учета не предполагают его переведение на счет 03, а потому оно продолжает являться объектом налогообложения.