Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об обложении акцизами


Об обложении акцизами

     
     И.А. Давыдова,
советник государственной гражданской службы
Российской Федерации 2 класса

     

1. Порядок выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом

    

     При проверке индивидуального предпринимателя было установлено, что в выданном ему в феврале 2008 года свидетельстве на переработку прямогонного бензина были указаны реквизиты двух договоров, а именно:
     
     - договор от 20.12.2007, заключенный организацией А с осуществляющей производство продукции нефтехимии организацией Б, о передаче последней прямогонного бензина на переработку в продукцию нефтехимии;
     
     - агентский договор от 21.01.2008, заключенный вышеуказанным индивидуальным предпринимателем с организацией А, в соответствии с которым этот агент обязывался от своего имени осуществлять действия, связанные с организацией переработки в организации Б принадлежащего индивидуальному предпринимателю прямогонного бензина согласно договору от 20.12.2007.
     
     Правомерна ли была осуществлена выдача индивидуальному предпринимателю на основании вышеназванных договоров свидетельства на переработку прямогонного бензина, с учетом того, что положения договора от 20.12.2007 о переработке давальческого прямогонного бензина, заключенного организацией А с организацией Б, осуществлявшей производство продукции нефтехимии, не содержали никаких оснований, указывающих на индивидуального предпринимателя как на собственника передаваемого на переработку бензина?
     
     Как следует из положений п. 4 ст. 179.3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), для получения свидетельства на переработку прямогонного бензина организация или индивидуальный предприниматель - собственник сырья вместо документов, подтверждающих право собственности (право владения или пользования на других законных основаниях на мощности по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии), могут представить в налоговые органы заверенную копию договора об оказании услуг по переработке прямогонного бензина, заключенного с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии, с отметкой налогового органа по месту нахождения организации, осуществляющей производство продукции нефтехимии.
     
     В данной норме НК РФ содержится прямое указание на то, что условием выдачи свидетельства на переработку прямогонного бензина является представление заявителем - собственником прямогонного бензина договора строго определенного вида, а именно: договора на оказание услуг по переработке давальческого сырья (в данном случае - прямогонного бензина).
     
     По договору на переработку давальческого сырья одна сторона (переработчик) обязуется изготовить из сырья, принадлежащего другой стороне (заказчику, давальцу), продукцию в количестве и по характеристикам в соответствии с договором, а другая сторона - оплатить услуги по переработке.
     

     Согласно п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
     
     Вместе с тем, учитывая, что организация А заключила договор (от 20.12.2007) с осуществляющей производство продукции нефтехимии организацией Б о передаче ей на переработку прямогонного бензина до того, как она заключила агентский договор (от 21.01.2008) с индивидуальным предпринимателем - собственником этого бензина, она действовала самостоятельно, а не по поручению этого собственника.
     
     Согласно положениям информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 сделка, совершенная по времени до установления отношений по агентскому договору, не может быть признана исполнением агентского договора.
     
     Кроме того, положениями п. 4 ст. 179.3 НК РФ установлено, что представляемый организацией или индивидуальным предпринимателем для получения свидетельства на переработку прямогонного бензина договор заключается на оказание услуг по переработке принадлежащего этому лицу прямогонного бензина и соответственно (учитывая, что право собственности согласно нормам ст. 220 ГК РФ на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов) выработанной из этого бензина продукции нефтехимии.
     
     В то же время, поскольку положения договора (от 20.12.2007) на оказание услуг по переработке прямогонного бензина, заключенного организацией А с осуществляющей производство продукции нефтехимии организацией Б, не содержат никаких оснований, указывающих на индивидуального предпринимателя как на собственника передаваемого на переработку прямогонного бензина или на то, что организация А при заключении данного договора действовала по поручению этого индивидуального предпринимателя на основании агентского договора, вышеуказанный договор на переработку сырья (от 20.12.2007) не может служить доказательством того, что передаваемый на переработку прямогонный бензин и соответственно продукция нефтехимии, выработанная организацией Б из этого сырья, переданного ей организацией А, является собственностью данного индивидуального предпринимателя.
     
     Договор от 20.12.2007 не может служить основанием для получения индивидуальным предпринимателем свидетельства на переработку прямогонного бензина, и, следовательно, вышеназванное свидетельство было выдано ему с нарушением порядка, установленного ст. 179.3 НК РФ.
     
     Если свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, выдано с нарушением порядка, установленного ст. 179.3 НК РФ, читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.
     
     Согласно нормам п. 5 ст. 179.3 НК РФ выдача вышеуказанного свидетельства с нарушением действующего порядка не предусмотрена в качестве основания для его аннулирования (или приостановления).
     
     С 2007 года свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, выдаются бессрочно. Основанием для прекращения их действия является либо заявление налогоплательщика, либо любое другое из предусмотренных в п. 5 ст. 179.3 НК РФ оснований для такого аннулирования, а именно:
     
     - передача организацией (предпринимателем) свидетельства иному лицу;
     
     - завершение реорганизации организации, если в результате реорганизации данное юридическое лицо утратило право собственности на производственные мощности, заявленные при получении свидетельства;
     
     - прекращение действия предусмотренных в абзацах втором и третьем п. 4 ст. 179.3 НК РФ договоров на переработку давальческого сырья (то есть либо договора об оказании услуг на переработку давальческого сырья в прямогонный бензин, либо договора об оказании услуг на переработку прямогонного бензина в продукцию нефтехимии);
     
     - изменение наименования организации (фамилии, имени, отчества предпринимателя);
     
     - изменение места нахождения организации (места жительства предпринимателя);
     
     - прекращение права собственности (владения, пользования) на весь объем производственных мощностей, указанных в свидетельстве.
     
     Таким образом, исходя из вышеизложенного действие свидетельства (даже выданного с нарушением) не может быть прекращено до наступления момента одного из установленных НК РФ оснований для его аннулирования.
     
     На каких условиях может быть выдано свидетельство на переработку прямогонного бензина лицу, осуществляющему производство продукции нефтехимии, в качестве сырья для которой используется этот бензин, но не имеющему в собственности необходимых для осуществления этой деятельности мощностей?
     
     Пунктом 4 ст. 179.3 НК РФ лицам, не являющимся собственниками мощностей по производству, хранению и отпуску продукции нефтехимии, необходимых для получения свидетельства на переработку прямогонного бензина, предусмотрена возможность выдачи этого свидетельства в следующих случаях:
     
     - при наличии у организации-заявителя мощностей по производству продукции нефтехимии на праве владения или пользования ими на других законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) этой организации на 100% состоит из вклада (доли) организации, у которой в собственности имеются мощности по производству продукции нефтехимии. При выполнении этого требования право на получение свидетельства имеют и те организации, которые арендуют вышеуказанные производственные мощности, но только при условии, что их уставный капитал на 100% является вкладом организации - собственника таких мощностей;
     
     - при условии владения заявителем (организацией или индивидуальным предпринимателем) более чем 50% уставного (складочного) капитала (фонда) общества с ограниченной ответственностью, имеющего в собственности мощности по производству продукции нефтехимии;
     
     - при условии владения заявителем (организацией или индивидуальным предпринимателем) более чем 50% голосующих акций акционерного общества, имеющего в собственности указанные мощности;
     
     - при представлении заявителем в налоговый орган договора об оказании услуг по переработке принадлежащего ему прямогонного бензина, заключенного с организацией, осуществляющей производство продукции нефтехимии. Обращаем внимание читателей журнала на то, что в данном случае право на получение свидетельства на производство продукции нефтехимии предусмотрено для собственников давальческого сырья (прямогонного бензина), а не для переработчиков этого сырья в продукцию нефтехимии.
     
     УФНС России в октябре 2007 года выдало организации, состоящей на налоговом учете в этом налоговом органе, свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом. С 1 января 2008 года вышеуказанная организация поставлена на налоговый учет в качестве крупнейшего налогоплательщика в межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам. В связи с тем что действие ранее выданного организации свидетельства заканчивается в октябре 2008 года, просим разъяснить, какой налоговый орган правомочен выдать ей новое свидетельство: УФНС России, на территории которого эта организация находится, или межрегиональная инспекция ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, в котором она состоит на налоговом учете.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 179.2 НК РФ порядок выдачи свидетельства о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом (далее - свидетельство), определяется Минфином России.
     
     Приказом Минфина России от 09.10.2006 N 125н утвержден Порядок выдачи свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом (далее - Порядок).
     
     Согласно п. 4 Порядка свидетельство выдается управлением ФНС России того субъекта Российской Федерации, на территории которого организация состоит на учете по месту своего нахождения, или межрегиональными инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам - организациям, состоящим на учете в этих инспекциях.
     
     Как следует из положений данной нормы Порядка, налогоплательщику-организации свидетельство выдается тем управлением ФНС России того субъекта Российской Федерации, на территории которого организация состоит на учете по месту своего нахождения. Если же организация является крупнейшим налогоплательщиком, то свидетельство ей должно быть выдано той межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, в которой она состоит на учете.
     
     Таким образом, поскольку организация с января 2008 года состоит в качестве крупнейшего налогоплательщика на налоговом учете в межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, решение о выдаче ей свидетельства принимается вышеуказанным налоговым органом.
     

2. Определение налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров

     
     Индивидуальный предприниматель осуществляет розлив в банки закупленного у производителя наливом пива с разными долями этилового спирта и при этом не ведет раздельного учета операций по реализации различных марок этого пива. Каким образом данному индивидуальному предпринимателю следует определять налоговую базу в целях исчисления суммы акциза, подлежащей уплате по вышеуказанным операциям реализации?
     
     Согласно п. 3 ст. 182 НК РФ розлив пива, осуществляемый как часть общего процесса его производства в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документацией, которые регламентируют процесс производства вышеуказанного товара и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, приравнен к производству для целей обложения акцизами.
     
     Таким образом, поскольку регламентирующий производство пива ГОСТ Р 51174-98 "Пиво. Общие технические условия" содержит требования по его розливу (упаковке) в потребительскую тару, деятельность по розливу пива рассматривается как осуществление его производства. Соответственно у лица, осуществившего розлив пива, при его реализации в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 182 НК РФ возникает объект обложения акцизами.
     
     Согласно подпункту 1 п. 2 ст. 187 НК РФ налоговая база при реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров, на которые установлены твердые (специфические) налоговые ставки (в абсолютной сумме на единицу измерения), определяется как объем реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении.
     
     В соответствии со ст. 190 НК РФ налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке (то есть отдельно по каждому виду реализуемого подакцизного товара) только при условии ведения раздельного учета операций по производству и реализации подакцизных товаров, облагаемых акцизами по разным налоговым ставкам. В случае отсутствия у налогоплательщика такого учета в соответствии с п. 2 ст. 190 НК РФ по всем операциям реализации этих товаров определяется единая налоговая база.
     
     Таким образом, если лицо (организация или индивидуальный предприниматель) осуществляет производство (в данном случае - розлив в потребительскую тару) пива с разными долями этилового спирта, облагаемого акцизами по различным налоговым ставкам [то есть пива с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта до 0,5% включительно, свыше 0,5% и до 8,6% включительно и свыше 8,6%], но при этом оно не ведет раздельного (то есть по каждому виду этого пива) учета по его производству и реализации, то по всем операциям реализации этого пива определяется единая налоговая база, то есть исчисляется в целом весь суммарный объем реализованных видов пива в натуральном выражении.
     
     Согласно п. 7 ст. 194 НК РФ вышеуказанный производитель должен исчислить сумму акциза по операциям реализации различных видов пива как произведение единой налоговой базы, определенной вышеуказанным образом, и максимальной налоговой ставки, применяемой на этот подакцизный товар, то есть в данном случае ставки акциза, установленной на пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта свыше 8,6%, которая с 1 января 2008 года определена в размере 8 руб. 94 коп. за 1 литр.
     
     Имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции организация-правопреемник вследствие присоединения к ней не имеющего свидетельства юридического лица приняла (на основании инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей) к учету (то есть оприходовала) приобретенный этим лицом денатурированный этиловый спирт. Следует ли в включать в налоговую базу оприходование организацией-правопреемником вышеуказанного спирта?
     
     Согласно ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица должна быть исполнена его правопреемником.
     
     Общие положения о реорганизации юридического лица закреплены в ст. 57 ГК РФ, согласно п. 3 которой присоединение является одной из форм реорганизации юридического лица.
     
     При присоединении одно юридическое лицо вливается в другое и таким образом перестает существовать как таковое, а это другое лицо продолжает функционировать. Согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.
     
     Согласно вышеизложенным нормам налогового и гражданского законодательства и п. 4 ст. 182 НК РФ при реорганизации организации права и обязанности по уплате акциза переходят к ее правопреемнику.
     
     В рассматриваемом случае юридическое лицо, не имеющее свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции, влилось в организацию, имеющую такое свидетельство; при этом присоединенное юридическое лицо имело на балансе приобретенный денатурированный спирт.
     
     Согласно ст. 182 НК РФ получение (приобретение) денатурированного этилового спирта лицом, не имеющим свидетельства, объектом налогообложения не является, и, следовательно, у присоединенного юридического лица при приобретении им этого спирта обязанностей налогоплательщика не возникло. В соответствии с п. 1 ст. 198 НК РФ вышеуказанное лицо как не имеющее соответствующего свидетельства приобрело этот спирт по цене, сформированной с учетом начисленного его производителем акциза.
     
     Учитывая вышеизложенное, у организации-правопреемника, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, не возникло обязанности по уплате акциза по денатурированному этиловому спирту, принятому ею к учету (оприходованному) вследствие присоединения к ней юридического лица.
     
     Организация - производитель спиртосодержащей пищевой продукции в связи с истечением срока годности этой продукции уничтожила ее путем сжигания. Подлежат ли обложению акцизами объемы этой продукции?
     
     Согласно п. 4 ст. 2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" спиртосодержащая пищевая продукция - это пищевая продукция [в том числе виноматериалы, любые растворы, эмульсии, суспензии, дистилляты (спиртосодержащее сырье) виноградный, плодовый, коньячный, кальвадосный, висковый] (за исключением алкогольной продукции) с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, более 1,5% объема готовой продукции.
     
     Таким образом, на отношения в области обеспечения качества и безопасности для здоровья человека спиртосодержащей пищевой продукции распространяются положения Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов", поскольку согласно ст. 1 этого Федерального закона продовольственное сырье (сырье растительного, животного, микробиологического, минерального и искусственного происхождения и вода, используемые для изготовления пищевых продуктов) входит в понятие пищевых продуктов.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 3 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ пищевые продукты, срок годности которых истек, признаются некачественными и опасными и не подлежат реализации. Такие товары утилизируются или уничтожаются.
     
     Поскольку в рассматриваемом случае спиртосодержащая продукция была уничтожена и, следовательно, перестала существовать как объект вещного права, она более не обладает признаками предмета налогообложения, так как уже не может быть использована для осуществления облагаемых акцизами операций (реализации, передачи и т.д.).
     
     В связи с этим положениями главы 22 НК РФ уничтожение произведенного подакцизного товара не определено как объект обложения акцизами.
     
     В то же время читателям журнала следует иметь в виду, что требования к уничтожению пищевых продуктов установлены ст. 25 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ, согласно положениям которой постановление об уничтожении пищевой продукции принимается соответствующим органом государственного надзора и контроля на основании результатов экспертизы. Владелец пищевых продуктов должен осуществить выбор способов и условий их уничтожения согласно требованиям нормативных либо технических документов и согласовать их с органом государственного надзора и контроля, вынесшим вышеуказанное постановление, а затем представить в этот орган документ либо его заверенную в установленном порядке копию, подтверждающие факт уничтожения пищевых продуктов.
     
     Порядок проведения экспертизы продовольственного сырья и пищевых продуктов, их дальнейшего использования или уничтожения (утилизации) установлен Положением о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденным постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263.
     
     В частности, согласно п. 17 вышеуказанного Положения уничтожение пищевой продукции осуществляется любым технически доступным способом с соблюдением обязательных требований нормативных и технических документов по охране окружающей среды и проводится в присутствии комиссии, созданной владельцем продукции совместно с организацией, ответственной за ее уничтожение. Уничтожение пищевой продукции оформляется актом установленной формы, один экземпляр которого в трехдневный срок представляется органу государственного надзора и контроля, принявшему решение о ее уничтожении.
     
     Таким образом, если производитель спиртосодержащей пищевой продукции документально подтвердит факт ее уничтожения, представив установленной формы акт об уничтожении этого товара, у него не имеется оснований для начисления акциза по уничтоженным объемам.
     
     Если налогоплательщик не сможет в установленном порядке подтвердить факт уничтожения спиртосодержащей пищевой продукции и соответственно документально оправдать расхождения между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием у него вышеуказанной продукции, то объем этой уничтоженной пищевой продукции должен рассматриваться как ее недостача.
     
     Согласно п. 4 ст. 195 НК РФ при обнаружении недостачи подакцизных товаров дата их реализации (передачи) определяется как день обнаружения недостачи (за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти).
     
     Таким образом, вышеуказанной нормой НК РФ недостача подакцизных товаров сверх утвержденных норм естественной убыли признана их реализацией (передачей), дата которой определяется как день обнаружения этой недостачи.
     
     Согласно ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, недостача выявляется при инвентаризации имущества, которая проводится с целью обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
     
     При этом установлено, что инвентаризация в обязательном порядке осуществляется, в частности, перед составлением годовой бухгалтер-ской отчетности, при смене материально ответственных лиц, при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества, в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, при реорганизации или ликвидации предприятия, а также в других предусмотренных законодательством случаях.
     
     Подлежат ли включению в налоговую базу в целях обложения акцизами излишки денатурированного этилового спирта, выявленные при инвентаризации у организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции? Возможно ли в таком случае применение налоговых вычетов, установленных п. 11 ст. 200 НК РФ?
     
     Согласно подпункту "а" п. 3 ст. 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и подпункту "а" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации выявленные при инвентаризации излишки имущества должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета (оприходованы) по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации.
     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, оприходование сырья, оказавшегося в излишке, отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 10 "Материалы" либо 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".
     
     Согласно подпункту 20 п. 1 ст. 182 НК РФ получение (оприходование) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, признано объектом обложения акцизами.
     
     Исходя из вышеизложенного объемы денатурированного этилового спирта, оказавшегося у вышеуказанной организации в излишке по результатам инвентаризации и оприходованные ею по рыночной стоимости, подлежат включению в налоговую базу как объект обложения акцизами.
     
     Пунктом 11 ст. 200 НК РФ установлено, что суммы акциза, начисленные при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, при использовании этого спирта для производства неспиртосодержащей продукции подлежат вычетам.
     
     Согласно установленному в п. 11 ст. 201 НК РФ порядку применения налоговых вычетов по акцизам они производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов, подтверждающих факт производства из оприходованного денатурированного этилового спирта неспиртосодержащей продукции:
     
     - свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции;
     
     - копии договора с производителем денатурированного этилового спирта;
     
     - реестров счетов-фактур, выставленных производителями денатурированного этилового спирта (форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяются Минфином России);
     
     - накладной на внутреннее перемещение спирта;
     
     - акта приема-передачи спирта между структурными подразделениями налогоплательщика;
     
     - акта списания спирта в производство и других документов.
     
     Учитывая, что основания приобретения денатурированного этилового спирта в виде излишков, выявленных в результате инвентаризации, отсутствуют и, следовательно, организация-налогоплательщик не имеет возможности предъявить по этим объемам спирта ни копии договора с производителями денатурированного этилового спирта, ни счетов-фактур, выставленных ей этими производителями, организация не имеет права на уменьшение суммы акциза, начисленной по выявленным излишкам спирта, на налоговые вычеты, установленные п. 11 ст. 200 НК РФ.
     

3. Применение ставок акциза

     
     Согласно подпункту 6 п. 1 ст. 181 НК РФ подакцизными товарами признаются автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.). Означает ли это, что подакцизными товарами являются все легковые автомобили вне зависимости от мощности двигателя, а мотоциклы - только с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.)?
     
     Приведенная в ситуации редакция ст. 181 НК РФ действует с 1 января 2001 года. В соответствии с действовавшей до 1 января 2001 года редакцией вышеуказанной нормы ст. 181 НК РФ легковые автомобили и мотоциклы были определены как подакцизные товары без установления каких-либо ограничительных параметров.
     
     В то же время в ст. 193 НК РФ на все легковые автомобили, в том числе с мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л.с.) включительно, свыше 67,5 кВт (90 л.с.) и до 112,5 кВт (150 л.с.) включительно и свыше 112,5 кВт (150 л.с.), установлены самостоятельные ставки акциза. Отдельная ставка акциза установлена на мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).
     
     Таким образом, поскольку положения ст. 17 НК РФ определяют налоговую ставку как один из существенных элементов налога, все перечисленные в ст. 193 настоящего Кодекса виды легковых автомобилей в законодательном порядке признаются подакцизными товарами на общих основаниях, то есть автомобили с мощностью двигателя как свыше 112,5 кВт, так и менее 112,5 кВт.
     
     При этом в целях приведения редакции рассматриваемой нормы ст. 181 НК РФ в части налогообложения мотоциклов в соответствие с положениями ст. 193 НК РФ Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" было внесено уточнение, согласно которому с 1 января 2001 года подакцизными товарами признаются только мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).
     

4. Реализация подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации

     
     Налогоплательщик - производитель пива осуществил его реализацию 25 декабря 2007 года на экспорт в Республику Беларусь. При этом данный налогоплательщик представил документы, подтверждавшие обоснованность освобождения от уплаты акцизов по этой экспортной операции (перечисленные в п. 2 раздела II Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь), в налоговый орган 25 апреля 2008 года одновременно с налоговой декларацией за март 2008 года, ссылаясь на то, что согласно разъяснениям, данным в письме ФНС России от 16.02.2006 N ММ-6-03/171@, если 90-дневный срок представления документов, обосновывающих освобождение от уплаты акцизов, истекает в налоговом периоде, за который представлена налоговая декларация и одновременно с этой декларацией представлены вышеназванные документы, то эти документы считаются представленными в установленный срок. Правомерны ли действия налогоплательщика или представление вышеуказанных документов с задержкой на 30 дней следует рассматривать как нарушение установленных сроков их представления в налоговый орган?
     
     В соответствии со ст. 2 Соглашения от 15.09.2004 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг налогоплательщики освобождаются от уплаты акцизов при экспорте подакцизных товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь при условии документального подтверждения факта этого экспорта.
     
     Порядок взимания акцизов при экспорте подакцизных товаров осуществляется в соответствии с Положением о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь от 15.09.2004 (далее - Положение о взимании косвенных налогов), являющимся неотъемлемой частью вышеназванного Соглашения.
     
     Согласно п. 2 раздела II Положения о взимании косвенных налогов для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акцизов по товарам, вывозимым на экспорт в Республику Беларусь, в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией представляются документы, перечисленные в вышеуказанном пункте Положения.
     
     В соответствии с п. 3 раздела II Положения о взимании косвенных налогов эти документы должны быть представлены в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров. При непредставлении вышеуказанных документов суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров.
     

     Согласно письму ФНС России от 16.02.2006 N ММ-6-03/171@ "Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь" если вышеуказанный 90-дневный срок истекает в налоговом периоде, за который представлена налоговая декларация, одновременно с которой представлены документы, предусмотренные п. 2 раздела II Положения о взимании косвенных налогов, то эти документы считаются представленными в срок, установленный в абзаце первом п. 3 раздела II Положения.
     
     В то же время, как следует из содержания вышеуказанного письма ФНС России, его положения основаны на нормах главы 21 НК РФ, согласно которым моментом определения налоговой базы по НДС при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (и, следовательно, моментом начисления налога на эту базу), является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов (п. 9 ст. 167 Кодекса).
     
     Соответственно в этом случае на основании ст. 174 НК РФ налоговая декларация, в которой отражена эта налоговая база (то есть реализация товаров в Республику Беларусь), представляется за тот месяц, в котором представлены вышеуказанные документы.
     
     Таким образом, вышеприведенными нормами главы 21 НК РФ предусмотрено, что возникновение объекта налогообложения (реализации на экспорт) и представление подтверждающих этот экспорт документов совершается в одном и том же налоговом периоде, за который и представляется декларация. Налоговый орган, сопоставляя данные этой декларации и представленных одновременно с ней документов, определяет обоснованность применения нулевой ставки при расчете налоговой базы, отраженной в налоговой декларации.
     
     Порядок исчисления и уплаты акцизов, а также представления в налоговые органы налоговых деклараций по акцизам регламентируется нормами главы 22 НК РФ. При этом глава 22 НК РФ не содержит нормы, аналогичной п. 9 ст. 167 настоящего Кодекса.
     
     Так, согласно п. 2 ст. 195 НК РФ дата реализации (передачи) пива (в том числе в Республику Беларусь) для целей его обложения акцизами определена как день отгрузки этого пива. Таким образом, на эту дату у производителя пива возникает объект налогообложения и соответственно обязанность начислить по этому объекту соответствующую сумму акциза.
     
     Согласно п. 5 ст. 204 НК РФ налогоплательщики - производители пива обязаны представлять в налоговые органы налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. В абзаце первом подпункта 12 п. 22 Порядка заполнения налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденного приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н (далее - Порядок заполнения декларации по акцизам), установлено, что в случае непредставления в установленный срок (то есть в данном случае - в течение 90 дней со дня отгрузки пива на экспорт в Республику Беларусь) документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров в Республику Беларусь, в налоговой декларации по строкам 040 заполняется показатель "Реализация подакцизных товаров в Республику Беларусь, по которой в установленный срок не представлены документы, подтверждающие факт экспорта". При этом уточнено, что эти строки декларации заполняются при представлении уточненных расчетов за тот налоговый период, в котором осуществлялась реализация.
     

     Как следует из вышеизложенных норм главы 22 НК РФ и Порядка заполнения декларации по акцизам, для целей освобождения от уплаты акциза при экспорте подакцизных товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь документы, подтверждающие факт этого экспорта, должны представляться в налоговый орган в сроки, установленные п. 2 раздела II Положения о взимании косвенных налогов, то есть в течение 90 дней с даты отгрузки (передачи) товаров (в рассматриваемом случае - не позднее 25-го марта одновременно с декларацией за февраль). Сведения об экспорте подакцизных товаров в Республику Беларусь (объем их реализации и сумма начисленного по ним акциза) отражаются в налоговой декларации только в случае, если налогоплательщик - продавец этих товаров не успел собрать необходимые документы за 90 дней со дня их реализации.
     
     Поскольку в рассматриваемом случае документы, подтверждавшие факт экспорта пива в Республику Беларусь, были представлены налогоплательщиком после истечения 90-дневного срока (то есть 25 апреля 2008 года), налогоплательщик должен был начислить по объемам этого пива акциз и отразить начисленную сумму по строкам, имеющим код 040, в уточненной декларации за тот налоговый период, в котором была осуществлена реализация этого пива в Республику Беларусь (то есть за декабрь 2007 года).
     
     Кроме того, в этом случае начиная со срока уплаты акциза по пиву, установленного п. 3 ст. 204 НК РФ, налогоплательщику должна была быть начислена пеня за несвоевременную уплату акцизов в бюджет.
     
     Согласно п. 3 Положения о взимании косвенных налогов если налогоплательщик представит впоследствии в налоговые органы документы, обосновывающие правомерность освобождения от уплаты акцизов по товарам, реализованным на экспорт в Республику Беларусь, уплаченные суммы (за исключением пени) подлежат возмещению налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 203 НК РФ.
     
     В абзаце втором подпункта 12 п. 22 Порядка заполнения декларации по акцизам установлено, что при представлении в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров в Республику Беларусь, предусмотренных п. 2 раздела II Положения о взимании косвенных налогов, налогоплательщик в строках с кодом 130 этой декларации указывает суммы акциза, подлежащие возмещению, и соответствующие объемы этих товаров.
     
     Таким образом, поскольку в рассматриваемом случае налогоплательщик представил документы, подтверждавшие экспорт пива в Республику Беларусь, одновременно с декларацией за март 2008 года (то есть в апреле 2008 года), то он должен был отразить в налоговой декларации сумму акциза, подлежавшую возмещению.
     

5. Порядок применения налоговых вычетов

     
     Если налогоплательщиком в подтверждение налоговых вычетов по приобретенному спирту, использованному им для производства алкогольной продукции, представлено платежное поручение, в котором в графах "Код бюджетной классификации (КБК)" и "Назначение платежа" ошибочно указаны данные не по акцизу, а по другому налогу, является ли это основанием для отказа налогоплательщику в его праве на налоговые вычеты?
     
     В ситуации, при которой в платежном поручении, представленном для подтверждения налоговых вычетов, неверно отражено назначение платежа, налогоплательщикам необходимо руководствоваться следующим.
     
     Согласно п. 2 ст. 200 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить сумму акциза, начисленную по подакцизному товару, на сумму акциза, предъявленную продавцами и уплаченную налогоплательщиком на территории Российской Федерации при приобретении подакцизного сырья, использованного в производстве этого товара.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 201 НК РФ вышеуказанное уменьшение производится на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных производителями - продавцами подакцизного сырья его покупателю, использовавшему это сырье для производства подакцизного товара.
     
     На основании п. 1-2 ст. 198 НК РФ налогоплательщик - продавец подакцизных товаров обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму акциза, которая в расчетных документах и счетах-фактурах выделяется отдельной строкой (за исключением указанных в п. 1 ст. 198 настоящего Кодекса случаев).
     
     Кроме того, поскольку согласно абзацу второму п. 1 ст. 201 НК РФ вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные покупателем продавцу при приобретении подакцизных товаров, факт этой уплаты должен быть соответствующим образом подтвержден.
     
     В соответствии с п. 3.1 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденного Банком России 03.10.2002 N 2-П (далее - Положение о безналичных расчетах), перечисление покупателем денежных средств за поставленные товары производится платежным поручением, которое представляет собой распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку, оформленное расчетным документом, перевести определенную денежную сумму на счет получателя средств.
     
     Таким образом, платежное поручение - это расчетный документ, оформляемый покупателем (в том числе и подакцизных товаров), представляемый им в банк для исполнения и подтверждающий факт оплаты подакцизного сырья по выставленным ему продавцом - производителем этого сырья счетам-фактурам в сумме денежных средств, соответствующей стоимости вышеуказанного сырья с учетом акциза, приведенного в этих счетах-фактурах отдельной строкой.
     
     В подпункте "з" пункта 2.10 Положения о безналичных расчетах указано, что в реквизите "Назначение платежа" налог, подлежащий уплате, должен выделяться в этом расчетном документе отдельной строкой.
     
     Таким образом, налоговый орган, отказывая в подтверждении права налогоплательщика на применение предусмотренных ст. 200 НК РФ вычетов, руководствуется установленными ст. 201 настоящего Кодекса и Положением о безналичных расчетах порядком применения налоговых вычетов и требованиями к оформлению расчетных документов в части выделения суммы акциза отдельной строкой.
     
     В то же время в подпункте 7 п. 1 ст. 21 НК РФ установлено право налогоплательщика на представление налоговым органам и их должностным лицам пояснений по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ налоговый орган должен проводить камеральную налоговую проверку представленных налогоплательщиком налоговых деклараций на основе документов налогоплательщика, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
     
     Кроме того, согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10963/06, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, поскольку именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком.
     
     Учитывая вышеизложенное, невыделение в платежном документе суммы акциза отдельной строкой не лишает права налогоплательщика доказывать уплату акциза другими документами в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.
     
     Если организация, имеющая свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, реализовала этот спирт организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, и после вышеуказанной реализации аннулировала данное свидетельство, имеет ли она право на установленные п. 12 ст. 200 НК РФ вычеты начисленной по вышеуказанной реализации суммы акциза, учитывая, что на момент получения ею от покупателя спирта подтверждающих документов у нее уже отсутствует свидетельство?
     
     Право имеющего свидетельство на производство денатурированного этилового спирта налогоплательщика, реализующего произведенный им спирт имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции организации-покупателю, на налоговые вычеты начисленной им по вышеуказанной операции суммы акциза, а также условия реализации этого права установлены ст. 200-201 НК РФ.
     
     Так, согласно п. 12 ст. 200 НК РФ суммы акциза, начисленные налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, при реализации этого спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, подлежат вычетам (при условии представления документов в соответствии с п. 12 ст. 201 НК РФ).
     
     Согласно п. 1 и 9 ст. 198 НК РФ имеющий свидетельство на производство денатурированного спирта налогоплательщик-продавец не предъявляет к оплате организации - покупателю этого спирта (также имеющей соответствующее свидетельство) начисленную им сумму акциза и соответственно в расчетных документах и счетах-фактурах ее не выделяет. Таким образом, в результате применения установленных п. 12 ст. 200 НК РФ вычетов данная реализация денатурированного этилового спирта осуществляется по цене без акциза.
     
     В соответствии с установленным п. 12 ст. 201 НК РФ порядком применения вычетов они производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы следующих документов, подтверждающих факт производства из денатурированного этилового спирта неспиртосодержащей продукции:
     
     - свидетельства на производство денатурированного этилового спирта;
     
     - копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;
     
     - реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) денатурированного этилового спирта (форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяются Минфином России);
     
     - накладных на отпуск денатурированного этилового спирта;
     
     - актов приема-передачи денатурированного этилового спирта.
     
     Представляя в налоговый орган вышеперечисленные документы, производитель денатурированного этилового спирта реализует свое право на вычет суммы акциза, начисленной им по осуществленной в период наличия у него свидетельства на производство этого спирта операции его реализации имеющему соответствующее свидетельство покупателю.
     
     Таким образом, если продавец - производитель денатурированного этилового спирта в период наличия у него соответствующего свидетельства начислил соответствующую сумму акциза по вышеуказанному спирту, реализованному имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции покупателю, а после аннулирования свидетельства (или прекращения его действия) представил в налоговый орган установленные п. 12 ст. 201 НК РФ документы, подтверждающие факт производства из этого спирта неспиртосодержащей продукции, он имеет право на налоговые вычеты начисленной суммы акциза.
     

6. Определение даты совершения операции с подакцизными нефтепродуктами

     
     Отгрузка нефтепродуктов, произведенных из давальческой нефти, покупателям (грузополучателям), с которыми собственником нефти заключены договоры купли-продажи, осуществляется непосредственно с нефтеперерабатывающего завода, осуществившего переработку нефти. Учитывая, что согласно подпункту 7 п. 1 ст. 182 НК РФ подакцизные нефтепродукты, произведенные из давальческого сырья, могут быть переданы лицами, осуществившими переработку этого сырья, как собственнику-давальцу, так и другим лицам, следует ли в данном случае считать дату подписания акта приема-передачи этих товаров грузополучателям как дату совершения операции по передаче лицом произведенных им из давальческого сырья подакцизных нефтепродуктов собственнику вышеуказанного сырья (и соответственно как момент возникновения у этого лица обязанности начислить по этой передаче сумму акциза)?
     
     Согласно ст. 220 ГК РФ переработчик давальческого сырья права собственности на выработанные из этого сырья товары не приобретает и, следовательно, не обладает правом распоряжения ими. Если иное не предусмотрено договором, для приобретения права собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, собственник этих материалов обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с главой 22 НК РФ объектом налогообложения, обязан предъявить к оплате собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза и выделить ее отдельной строкой в счета-фактурах, расчетных документах и первичных учетных документах. Собственник давальческого сырья формирует согласно п. 2 ст. 199 НК РФ отпускную цену на произведенные из этого сырья нефтепродукты с учетом предъявленной ему налогоплательщиком-переработчиком суммы акциза.
     
     Одним из первичных документов, подтверждающих факт выполнения работ (оказания услуг по переработке давальческого сырья), предъявляемых собственнику давальческого сырья, является акт приема-передачи выполненных работ, то есть в рассматриваемом случае нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья.
     
     Как следует из вышеизложенного, на основании подписания акта (где стороной, передающей нефтепродукты, произведенные из давальческого сырья, является лицо, с которым собственник вышеуказанного сырья заключил договор о его переработке на давальческой основе, а стороной, принимающей эти нефтепродукты, - собственник сырья) переработчик давальческого сырья передает, а собственник этого сырья приобретает право собственности на результаты выполненных по договору переработки работ (то есть на выработанные из этого сырья товары).
     
     Таким образом, акт приема-передачи товаров, произведенных из давальческого сырья, подтверждающий приобретение права собственности на эти товары собственником сырья, является первичным документом по отношению к документам, которыми оформляется движение этих товаров от поставщика (продавца) к покупателю. Соответственно дата подписания именно этого документа определена положениями абзаца третьего п. 2 ст. 195 НК РФ как дата совершения операции по передаче лицом произведенных им из давальческого сырья подакцизных товаров собственнику вышеуказанного сырья (и соответственно как момент возникновения обязанности начислить по этой передаче сумму акциза).