Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Ситуации, требующие углубленного рассмотрения при обложении НДС


Ситуации, требующие углубленного рассмотрения при обложении НДС

     
     Б.А. Минаев,
государственный советник налоговой службы II ранга
     

1. Случаи применения расчетной налоговой ставки

     
     Видимо, процесс доработки законодателем отдельных глав Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) еще далек от завершения, если до настоящего времени продолжаются дискуссии заинтересованных сторон относительно применения расчетной налоговой ставки НДС.
     
     Статьей 164 НК РФ установлены четыре вида налоговых ставок, которые должны применяться для исчисления налогооблагаемой базы:
     
     - налоговая ставка 0%;
     
     - налоговая ставка 10%;
     
     - налоговая ставка 18%;
     
     - расчетная налоговая ставка:
     
     - 10/110 [по товарам, продукции, поименованным в п. 2 ст. 164 НК РФ, то есть облагаемым НДС с применением прямой (полной) налоговой ставки 10%];
     
     - 18/118 [по товарам, работам, услугам, имущественным правам, предусмотренным п. 4 ст. 164 НК РФ, то есть облагаемым НДС с применением прямой (полной) налоговой ставки в размере 18%].
     
     В настоящей статье не рассматриваются вопросы, связанные с применением прямых (полных) налоговых ставок 0, 10 и 18%, поскольку они достаточно подробно комментируются в специализированных изданиях.
     
     Нам бы хотелось более детально рассмотреть ситуации, связанные с применением соответствующих расчетных налоговых ставок.
     
     Особенно много вопросов при применении расчетных налоговых ставок возникает в случае, если в платежных документах контрагентов - участников договора купли-продажи товаров, работ, услуг, имущественных прав по каким-либо причинам не выделяется сумма НДС и покупатель (заказчик) оказывается в затруднительном положении и не знает, может ли он сам вычленить из общей стоимости приобретенного товара сумму НДС по расчетной налоговой ставке и поставить ее к возмещению (вычету)?
     
     В трудное положение попадает и поставщик (продавец) товара. По результатам налоговой проверки налоговый орган может не согласиться с отраженным поставщиком (продавцом) в платежном поручении объемом выручки от реализации и посчитать его заниженным, то есть не увеличенным на сумму НДС.
     
     Причем, если отсутствие суммы НДС в платежном поручении, предъявленном продавцом, может формально привести к лишению покупателя (заказчика) только права на налоговый вычет, то к продавцу (поставщику) может быть предъявлена претензия как к основному нарушителю этой налоговой нормы, предусмотренной ст. 168 НК РФ, по двум основаниям:
     
     - исключение объема реализации товара из облагаемого НДС оборота (налоговой базы), поскольку к нему не применена соответствующая прямая (полная) налоговая ставка;
     

     - занижение налоговой базы при условии, что налогоплательщику удастся доказать, что он считал реализацию товара объектом налогообложения, поскольку сумма НДС и общая стоимость реализации товара, включая налог, при применении расчетной ставки НДС ниже размера этих показателей при использовании прямых налоговых ставок.
     
     Пример 1.
     
     Рассмотрим две ситуации, связанные с применением разных налоговых ставок.
     
     1. Применение расчетной налоговой ставки.
     
     Рыночная цена товара - 85 руб.
     
     Сумма НДС (18%) - 15,3 руб.
     
     Общая стоимость продажи товара без выделения НДС в нарушение порядка, установленного ст. 168 НК РФ, - 100,3 руб.
     
     2. Применение прямой (полной) налоговой ставки.
     
     Рыночная цена товара - 100,3 руб. (так как сумма НДС не выделена отдельной строкой, эта денежная оценка стоимости товара оценивается как будто без налога).
     
     Сумма НДС (18%) - 18,05 руб.
     
     Общая стоимость товара с НДС - 118,35 руб.
     
     Таким образом, разница в исчислении НДС по этим двум основаниям весьма ощутима.
     
     Именно по вопросу применения налоговых ставок чаще всего возникают налоговые споры, причем существуют две точки зрения:
     
     - одна (1) сводится к тому, что расчетная налоговая ставка может применяться только в случаях, предусмотренных п. 4 ст. 164 НК РФ;
     
     - другая (2) обосновывает возможность использования механизма расчетной налоговой ставки в случаях, не отраженных в п. 4 ст. 164 НК РФ.
     
     При рассмотрении вышеуказанной проблемы можно столкнуться с трудностями отстаивания каждой из этих двух вышеприведенных позиций, хотя, по нашему мнению, более предпочтительной является первая точка зрения, поскольку в противном случае законодателю не было бы смысла приводить конкретные виды операций в п. 4 ст. 164 НК РФ.
     
     Сложность правильного выбора определенной позиции состоит в том, что институт расчетных налоговых ставок, по существу, основывается на обязательности наличия налогооблагаемой базы применительно к соответствующему объекту налогообложения и на обложении его НДС по определенной ставке, если по каким-то причинам сумма НДС не была выделена. Следовательно, расчетная налоговая ставка применяется в случае, если из общей стоимости товара, работ, услуг, имущественных прав, обложенной НДС (но без выделения суммы этого налога), надо вычленить сумму НДС.
     
     Разумеется, с правовой точки зрения доказать обоснованность наличия в таком объекте НДС очень сложно.
     
     Видимо, на этом основании законодатель и пошел по пути установления конкретных случаев, при которых у налогоплательщика возникает право на применение (использование) расчетных налоговых ставок.
     
     Именно перечень операций, приведенных в п. 4 ст. 164 НК РФ, дает правовые основания считать его полным и исчерпывающим, что и позволяет считать первую точку зрения более правомерной и по букве, и по духу законодательной нормы. Вышеуказанный перечень довольно-таки небольшой и включает следующие операции:
     
     - получение денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передача имущественных прав, предусмотренных п. 2-4 ст. 155 НК РФ;
     
     - удержание НДС налоговыми агентами в соответствии с п. 1-3 ст. 161 НК РФ;
     
     - реализация имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС согласно п. 3 ст. 154 НК РФ;
     
     - реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки на основании п. 4 ст. 154 НК РФ;
     
     - передача имущественных прав в соответствии с п. 2-4 ст. 155 НК РФ;
     
     - иные случаи, когда в соответствии с НК РФ сумма НДС должна определяться расчетным методом.
     
     Таким образом, этот закрытый перечень видов объектов обложения НДС позволяет вполне обоснованно применять по всем другим объектам налогообложения только прямые налоговые ставки.
     
     Первейшая обязанность (а не право) отслеживать порядок использования расчетных налоговых ставок, разумеется, ложится на поставщика (продавца), производителя работ, услуг. Поэтому он должен правильно и точно оформлять все, а не только платежно-расчетные документы, направляемые заказчику (покупателю, приобретателю) предмета заключенного договора.
     
     Следует обратить внимание читателей журнала и на активную роль покупателя (заказчика) по контролю за всеми получаемыми от поставщика (продавца) документами, поскольку от их правильного составления зависит практическая реализация права покупателя на возможность вычета "входного" НДС.
     
     Очевидно, что при детальном рассмотрении налогового спора по вопросу обоснованности применения расчетных налоговых ставок тщательному анализу должны подвергаться не только платежные документы, но и весь набор первичных документов, сопровождающих процесс исполнения договоров купли-продажи. Это главным образом относится к содержанию текста самого заключенного договора о реализации товара (работ, услуг), а также счетов-фактур.
     
     По нашему мнению, алгоритм действий по таким спорным ситуациям должен быть следующим:
     
     - продавцы (покупатели) должны выяснить, включается ли рассматриваемый объект налогового спора в перечень операций, предусмотренных п. 4 ст. 164 НК РФ.
     
     Если он включается в вышеуказанный перечень, то НДС по нему должен исчисляться по расчетной налоговой ставке, если даже в отдельных документах не содержится ссылки на это;
     
     - если рассматриваемый объект налогового спора не включается в перечень операций, предусмотренных п. 4 ст. 164 НК РФ, исчисление НДС должно производиться по прямым налоговым ставкам (10 или 18%).
     
     Что же касается покупателей (заказчиков), то их право на вычет "входного" НДС должно зависеть от отражения соответствующих сумм НДС и налоговых ставок, указанных в получаемых от продавцов (поставщиков) счетах-фактурах.
     
     По нашему мнению, вполне правомерным является внесение законодателем в п. 4 ст. 164 НК РФ изменений посредством замены неконкретной формулировки: "…в иных случаях, когда в соответствии с настоящим Кодексом сумма налога должна определяться расчетным методом" точным указанием таких случаев, что исключит двусмысленность и неопределенность нормы. Такое уточнение придало бы этой законодательной норме (п. 4 ст. 164 НК РФ) абсолютно однозначный и закрытый характер перечня операций, по которым используется расчетная ставка НДС.
     
     В настоящее время к таким иным случаям относятся только норма п. 4 ст. 158 НК РФ, в которой идет речь об особенностях определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса, а также норма п. 3 ст. 161 НК РФ в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации", вступившая в силу с 1 января 2009 года. В частности, в последнем абзаце п. 4 ст. 158 НК РФ говорится о том, что по каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указываются соответственно расчетная налоговая ставка в размере 15,25% и сумма НДС, определенная как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 15,25% процентная доля налоговой базы.
     
     В п. 3 ст. 161 НК РФ речь идет о том, что при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.
     
     Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
     

2. Обоснование вычета "входного" НДС

     
     Проблема вычета НДС по приобретаемым товарам, работам, услугам, имущественным правам всегда была и остается одной из важнейших.
     
     Основополагающая суть механизма функционирования НДС заключается в том, что при применении метода зачетного механизма, который используется в большинстве стран, в том числе в Российской Федерации, где введен этот налог, НДС выявляется только при обязательном взаимодействии двух его частей:
     
     - налога, возникающего по объекту налогообложения, то есть при реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и
     
     - налога, предъявляемого поставщиком при приобретении соответствующих товарно-материальных ценностей, работ, услуг, имущественных прав.
     
     Именно путем вычитания из сумм НДС по объектам налогообложения соответствующих сумм налога по приобретенным товарно-материальным ценностям, работам, услугам, имущественным правам выявляется собственно сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.
     
     Такое обязательное взаимодействие двух частей НДС в каждом налоговом периоде является необходимым условием для выявления добавленной стоимости и суммы налога на нее.
     
     Отсутствие какой-либо одной из двух частей в этой конструкции полностью разрушает ее.
     
     В самом деле, разве можно говорить об исчислении НДС, если имеется только налогооблагаемая база, но отсутствует налог, которым облагаются приобретаемые товары, работы, услуги, имущественные права?
     
     Разумеется, при таком положении уплату НДС в бюджет можно определить как уплату налога с осуществленных продаж товаров, работ, услуг, имущественных прав.
     
     И уж тем более бессмысленно говорить о возможных взаимоотношениях с бюджетом в случае имеющегося налога по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам и при отсутствии налога по объектам налогообложения.
     
     Вышеизложенная ситуация, несмотря на ее очевидную странность, встречается в хозяйственной практике.
     
     Более того, эта странность законодательно закреплена, что, в свою очередь, ослабляет четкость, ясность действия НДС.
     
     При этом следует отметить, что динамика реформирования НДС не способствует устранению такого положения.
     
     В принципиальном плане органическое, почти одновременное взаимодействие двух частей, формирующих реальный НДС, в классическом варианте, вычет НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям из налога, полученного от реализации, было ранее (до начала действия НК РФ) установлено ст. 7 Закона РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон об НДС).
     
     Сумма НДС, подлежавшая внесению в бюджет, определялась как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относилась на издержки производства и обращения.
     
     О чем свидетельствует текст абзаца второго п. 2 ст. 7 Закона об НДС?
     
     Во-первых, здесь однозначно был подтвержден механизм выявления, реального исчисления и уплаты в бюджет действительно определившегося в конкретном отчетном налоговом периоде конкретного размера НДС.
     
     Законодательно было подчеркнуто, что НДС являлся не чем иным, как разницей между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары, работы, услуги, и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относилась на издержки производства и обращения.
     
     Это - самое главное в понимании теории и практики НДС.
     
     Не менее важным аспектом в вышеуказанной норме являлось и то, что в ней не было временного разрыва между налогом по объекту обложения и реализуемым правом на вычет "входного" НДС. Все это делалось одновременно для того, чтобы выявить налог и уплатить его в бюджет, в этом и заключается суть зачетного механизма.
     
     Более того, процессу вычета "входного" НДС был придан статус обязательства налогоплательщика, без осуществления которого нельзя было определить сумму этого налога, подлежащую внесению в бюджет.
     
     Других вариантов для определения, исчисления и уплаты в бюджет этого налога в Законе об НДС не было предусмотрено, что позволяло квалифицировать вышеуказанную формулу как четкую и недвусмысленную.
     
     Конечно, справедливости ради можно отметить, что в Законе об НДС не содержался ответ на вопрос, как быть, если налогоплательщик не имел сумм НДС, уплаченных поставщикам (а тем более в течение нескольких налоговых периодов). Вышеуказанный пробел и следовало в свое время, по нашему мнению, ликвидировать.
     
     Тем не менее заложенная в Законе об НДС фундаментальная норма являлась универсальной, так как она успешно (при соответствующей небольшой корректировке текста абзаца второго п. 2 ст. 7 этого нормативного акта) решала проблему отрицательного сальдо по счету 68 "Расчеты с бюджетом" ("Расчеты по налогам и сборам"), если сумма вычета "входного" НДС в каком-то периоде превышала начисления налогового обязательства по соответствующему объекту налогообложения.
     
     Но в главе 21 НК РФ вышеуказанная компактная формула исчисления налога, включающая как налог по объектам налогообложения, так и вычитаемый налог, не сохранилась.
     
     Произошло резкое структурное разделение этих двух неотделимых, по нашему мнению, частей единой формулы, формирующей НДС как понятие на две самостоятельно функционирующие части, регулируемые:
     
     - статьями НК РФ, устанавливающими объекты налогообложения и особенности определения налогооблагаемой базы (ст. 146, 147, 148, 151, 152, 153, 154, 155, 156, 157, 158, 159, 160, 161, 162, 166, 167);
     
     - статьями НК РФ, определяющими режим вычета "входного" НДС (ст. 170, 171 и 172).
     
     В этой связи особо подчеркнем то обстоятельство, что если раньше (согласно Закону об НДС) вычеты "входного" НДС носили безусловный и обязательный характер, поскольку, как отмечалось выше, сам этот налог не мог определяться без вычитаемых оборотов, то в условиях действия НК РФ это основополагающее условие выявления НДС, по сути, снято.
     
     В п. 1 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
     
     Если процесс вычета НДС из обязательного действия трансформируется в право, то допускается выявление этого налога только по одной его части - по объекту налогообложения, если по каким-либо причинам налогоплательщик не будет использовать предоставленное ему право на налоговый вычет.
     
     Практически это означает исчисление налога, никакого отношения не имеющего к НДС, поскольку в таком механизме отсутствует добавленная стоимость.
     
     С большим основанием можно утверждать, что такой налог является налогом с продаж.
     
     Но если даже исходить из вышеуказанной нормы НК РФ, то можно отметить, что законодатель, предоставив налогоплательщику право уменьшать общую сумму НДС, исчисляемую в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты, не оговорил срок (период), в течение которого налогоплательщик может воспользоваться реализацией вышеуказанного права.
     
     В связи с этим позиция некоторых специалистов, которые считают, что налогоплательщик может использовать вышеуказанное право только в том отчетном налоговом периоде, в котором оно и возникло, ошибочна, так как абсурдна сама эта норма.
     
     По этой логике сам налогоплательщик лишает себя вычета в определенном периоде, что в правовом отношении больше похоже не на предоставленное право, а на запрещение (лишение) налогового вычета. Похоже, что законодатель такого вывода делать не хотел.
     
     Но если исходить из того, что все-таки это право, то можно было бы предположить следующее: надо было бы законодательно специально прописать срок пролонгации права на вычет "входного" НДС.
     
     По нашему мнению, в данном случае следовало бы руководствоваться, по крайней мере, общеустановленным сроком исковой давности.
     
     Необходимо отметить, что законодатель все-таки предусмотрел почти аналогичную ситуацию в отношении отрицательного сальдо по счету 68.
     
     Так, согласно п. 2 ст. 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного согласно п. 3 ст. 170 НК РФ, то положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой НДС, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения на основании подпунктов 1 и 2 п. 1 ст. 146 настоящего Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
     
     Конечно, с некоторой "правовой" натяжкой вышеуказанную норму ст. 173 НК РФ можно использовать также и в случае реализации налогоплательщиком отложенного права на вычет "входного" НДС, хотя для юридической чистоты ее применения лучше было бы наличие самостоятельной нормы, прописанной в НК РФ.
     

3. Налоговые отношения, возникающие при уступке права требования долга

     
     До настоящего времени не ослабевает интерес специалистов к вопросу обложения НДС и налогом на прибыль операций, осуществляемых налогоплательщиками по операциям уступки права требования денежного долга, то есть по продаже дебиторской задолженности.
     
     В специализированных изданиях можно встретить различные подходы к осуществлению бухгалтерского и налогового учета операций по уступке права требования долга.
     
     По мнению некоторых специалистов, операции по уступке права требования долга должны рассматриваться как совершенно обособленные, самостоятельные действия, сопровождаемые соответствующими бухгалтерскими проводками, оформляемыми налогоплательщиками - первичными кредиторами.
     
     Подчеркнем, что речь в данном случае идет об отражении операций по уступке права требования долга на балансе первичного кредитора, который осуществлял продажу (поставку) покупателю товара согласно договору купли-продажи.
     
     Сторонники такого подхода к оформлению отношений, возникающих при уступке права требования долга, используют по факту продажи дебиторской задолженности следующую схему бухгалтерских записей:
     
     1) во-первых, первоначально отражается операция, связанная с реализацией товара покупателю:
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - на сумму договорной стоимости товара, включая НДС;
     
     Д-т 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" К-т 68 - начислено налоговое обязательство в бюджет по НДС в соответствии с учетной политикой "по начислению" (по факту отгрузки товара);
     
     2) во-вторых, одновременно с этим оформляются бухгалтерские проводки, связанные с продажей дебиторской задолженности, отраженной выше на счете 62 как задолженность покупателя за отгруженный ему товар:
     
     Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - на сумму, согласованную с приобретателем этого права требования долга, согласно договору уступки права требования денежного долга с покупателя товара;
     
     Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 62 - на сумму списания дебиторской задолженности покупателя товара.
     

     Вышеприведенная схема бухгалтерских записей, посредством которых оформляется продажа дебиторской задолженности (уступка права требования денежного долга), потенциально становится причиной возникновения проблемы, касающейся возможности определения налогооблагаемой базы как по НДС, так и по налогу на прибыль, которая может устанавливаться в виде разницы между стоимостью продажи дебиторской задолженности согласно договору уступки права требования долга, отражаемой по счету 91, субсчет "Прочие доходы", и стоимостью отгруженного покупателю товара, учтенной на счете 62.
     
     Именно вышеуказанная ситуация и порождает полемику вокруг того, надо облагать эту разницу (дельту) НДС или нет.
     
     Высказывается мнение, что по операциям уступки права требования долга первичным кредитором - поставщиком товара лицу, приобретающему это право, имеется законодательное противоречие.
     
     С одной стороны, вышеуказанная продажа долга является объектом обложения как НДС, так и налогом на прибыль, поскольку передача имущественных прав включена в качестве объекта налогообложения и в ст. 146, и в ст. 248 НК РФ. Но, с другой стороны, почти все специалисты справедливо признают, что облагаемого оборота - налоговой базы в данном случае нет, так как, в частности, с первичной уступки права требования долга самостоятельно на балансе продавца этого права - поставщика товара налог не взимается в связи с тем, что НДС был исчислен с объема реализации покупателю товара.
     
     Такое рассуждение справедливо.
     
     Естественно, возникает вопрос: как же устранить названное противоречие?
     
     По нашему мнению, в вышеуказанной ситуации следует применять особый подход и руководствоваться нормой, содержащейся в п. 1 ст. 155 НК РФ: при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 настоящего Кодекса), или при переходе вышеуказанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации вышеуказанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ.
     
     О чем это свидетельствует? Уступка денежного требования первичным кредитором - поставщиком товара другому лицу не имеет самостоятельного статуса предмета договора, а по сути, в данном случае исполняется вспомогательная функция по обслуживанию договора реализации товара, подлежащей налогообложению.
     

     В самом деле, поставщик товара, как правило, прибегает к такой операции из-за необходимости ускорения денежного расчета за реализованный покупателю свой товар. Такое стремление поставщика товара понятно в условиях возникновения налогового обязательства по отгрузке товара, то есть в условиях действия с 1 января 2006 года согласно Федеральному закону от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" нового порядка определения момента возникновения налоговой базы в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ.
     
     Желание побыстрее получить денежную компенсацию изымаемых на уплату в бюджет НДС собственных оборотных средств - вот реальная финансовая причина уступки права требования долга.
     
     Принимая во внимание вышеприведенные обстоятельства, несмотря на оформление такой уступки права требования в виде продажи дебиторской задолженности, все-таки, по нашему мнению, нельзя рассматривать вышеуказанную сделку в отношении товара, находящегося на балансе поставщика, в качестве самостоятельной операции, приводящей к возникновению как объекта налогообложения, так и налогооблагаемой базы.
     
     В этих целях представляется обоснованным уточнять порядок бухгалтерского обеспечения этой операции на стадии первичной уступки права требования долга, с тем чтобы исключить саму возможность возникновения налоговых споров о правомерности или неправомерности обложения НДС.
     
     Цель первичной уступки права требования долга поставщиком товара - обеспечение погашения дебиторской задолженности покупателем за реализованный ему товар путем поступления на его расчетный счет денежных средств (Д-т 51 "Расчетные счета" К-т 62).
     
     Таким образом, эта первичная уступка является средством расчета по договору купли-продажи товара с заменой должника (вместо реального приобретателя товара поставка товара оплачивается в этот момент другим лицом, приобретшим право на требование долга). Поэтому дополнительных налоговых последствий и обязательств по НДС у поставщика товара в результате заключения и исполнения договора уступки права требования долга не возникает. Этим договором уступки поставщик товара, по существу, закрывает договор поставки товара покупателю.
     
     Следовательно, в основе первичной уступки права требования долга лежит только функция кассового обслуживания договора по реализации товара.
     

     Вышеуказанный договор уступки права требования долга никакого отношения к финансово-экономической и налоговой сути собственно оборота имущественного права как самостоятельной категории не имеет.
     
     В этой связи очень важно отметить, что даже специалисты, усматривающие возникновение объекта налогообложения по первичной уступке товара (о чем шла речь выше) признают, что в данном случае основная бухгалтерская проводка - Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 62 (списание дебиторской задолженности по поставке товара, а не по самой сделке уступки).
     
     Общеизвестно, что добавленная стоимость, так же как и прибыль, формируется путем вычитания из стоимости реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав стоимости соответствующих приобретенных товарно-материальных ценностей (работ, услуг), имущественных прав, которые применяются для производства вышеупомянутых реализованных товаров и т.д., признаваемых объектами налогообложения, или используются для их перепродажи.
     
     В случае с первичной уступкой права требования долга вышеуказанный принцип не выдерживается (нарушается), поскольку выручка от продажи дебиторской задолженности - имущественного права имеется, а расходов по самому предмету договора - имущественному праву нет. Вместо этого расхода списывается на субсчет "Прочие расходы" счета 91 задолженность покупателя за поставленный товар.
     
     По нашему мнению, первичная уступка права требования долга, полностью соответствующая по форме правовым нормам параграфа 1 "Переход прав кредитора к другому лицу" главы 24 "Перемена лиц в обязательстве" Гражданского кодекса Российской Федерации, выходит по налоговым отношениям за рамки стандартного общеустановленного порядка обложения НДС и налогом на прибыль.
     
     Именно по вышеуказанным причинам законодатель особым, специфическим, образом установил соответствующие порядки для налоговых отношений по НДС и по налогу на прибыль соответственно в ст. 155 и 279 НК РФ.
     
     Так, согласно п. 1 ст. 155 НК РФ по правоотношениям, возникающим при первичной уступке денежного требования, ни объект обложения НДС, ни налоговая база по договору уступки не определяются.
     
     Текст п. 1 ст. 155 НК РФ, по существу, свидетельствует о том, что вышеуказанная первичная передача имущественного права обслуживает первичную операцию по продаже товара с целью производства денежного расчета по этой поставке товара.
     

     В связи с таким положением возникает вопрос: как быть, если по договору первичной уступки права требования долга, денежные расчеты осуществлены в суммах, превышающих размер дебиторской задолженности за поставленный покупателю товар?
     
     Ответ на него очевиден: возникающая в таких случаях положительная разница (дельта) является объектом обложения и налогооблагаемой базой по НДС. При этом правовым обоснованием для исчисления НДС по вышеуказанному налогооблагаемому объекту является норма, предусмотренная подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которой налоговая база, определенная в соответствии со ст. 153-158 настоящего Кодекса, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
     
     Пунктами 1 и 2 ст. 279 НК РФ предусмотрено, что при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных ( прочих) расходов налогоплательщика.
     
     Не вдаваясь в детали, важно отметить то обстоятельство, что по прибыли законодатель также не подтвердил использование общепринятой стандартной формулы (Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 91 субсчет "Прочие доходы") развернутых оборотов по первичной уступке права требования долга.
     
     Это подтверждается, в частности, тем, что отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара сразу признается убытком налогоплательщика, и поэтому можно предположить, что и положительная разница по этим вычетам должна также (минуя разворот прочих доходов и прочих расходов) по аналогии быть признана прибылью налогоплательщика.
     

     По нашему мнению, такой подход правомерен к налоговой оценке (по НДС и по налогу на прибыль) первичной уступки права требования долга (продажи дебиторской задолженности), так как п. 2 ст. 155 (по НДС) и п. 3 ст. 279 НК РФ (по прибыли) подтверждено применение общеустановленных стандартных схем соответственно обложением НДС и налогом на прибыль при последующих (после первичной) уступках права требования долга.
     
     Так, п. 2 ст. 155 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, в виде превышения суммы дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение вышеуказанного требования. Почти аналогичная норма предусматривается и в п. 3 ст. 279 НК РФ: при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, приобретшим это право требования, вышеуказанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. Причем при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению вышеуказанного права требования долга.
     
     В данном случае из сумм дохода от продажи права требования долга вычитается сумма расхода на приобретение этого требования. Полученная разница (дельта) и будет служить налогооблагаемой базой для исчисления НДС и налога на прибыль с использованием счета 91.
     
     Принимая во внимание вышеприведенные обоснования позиции по налоговым отношениям в связи с первичной уступкой права требования долга, вполне приемлемой, по нашему мнению, является схема бухгалтерского обеспечения таких операций, приведенная в следующем примере.
     
     Пример 2 (суммы округлены).
     

     В соответствии с заключенным договором купли-продажи организация А поставила в IV квартале 2008 года покупателю - организации Б товары на сумму 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. Затраты на их производство составили 85 руб. Срок оплаты согласно договору - до 1 декабря 2008 года. Однако, не дожидаясь расчета с покупателем товара, в связи с возникшими обстоятельствами продавец (поставщик товара - организация А) уступил право требования долга с покупателя - организации Б новому кредитору - организации В. В соответствии с договором об уступке права требования долга расчеты осуществлены организацией А сразу же с новым кредитором - организацией В в сумме 90 руб.
     
     В бухгалтерском учете организации А оформлены следующие проводки:
     
     Д-т 62 К-т 90 - 118 руб., в том числе НДС - 18 руб. - реализован товар покупателю;
     
     
Д-т 90 К-т 68 - 18 руб. - начислен НДС по вышеуказанной реализации товара;
     
     
Д-т 68 К-т 51 - 18 руб. - уплачен НДС в бюджет;
     
     
Д- 90 К-т 43 "Готовая продукция" - 85 руб. - списаны затраты на производство товаров;
     
     
Д-т 90 К-т 99 "Прибыли и убытки" - 15 руб. (118 руб. - 18 руб. - 85 руб.) - отражены финансовые результаты от продажи товара;
     
     
Д-т 76 К-т 62 - 90 руб. - отражена задолженность организации В в соответствии с договором уступки права требования долга;
     
     
Д-т 51 К-т 76 - 90 руб. - поступили денежные средства от организации В в погашение задолженности по договору уступки;
     
     
Д-т 99 К-т 62 - 28 руб. (90 руб. - 118 руб. = -28 руб.) - списана отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и суммой дебиторской задолженности по товару.
     
     Ключевым моментом здесь является операция по отражению задолженности организации В в соответствии с договором уступки права требования долга на сумму 90 руб.: Д-т 76 К-т 62. Первоначальная уступка права требования поставщиком товара рассматривается как погашение дебиторской задолженности за товар (о чем шла речь выше), то есть в режиме средства расчетов без отражения по кредиту счета 91, субсчет "Прочие доходы". В этой позиции и заключается суть различия подходов в отражении учета операций по продаже дебиторской задолженности на первой стадии.
     
     Другое дело, как отмечалось выше, когда лицо, приобретшее право требования долга, будет перепродавать в дальнейшем или погашать у должника товара вышеуказанную задолженность.
     

     По таким операциям действительно нужно использовать порядок учета прочих доходов и расходов в соответствии с Положениями по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденными приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и 33н соответственно.
     
     Продолжение примера 2.
     
     Организация В, приобретя у организации А право требования долга к организации Б за 90 руб., взыскала в декабре 2008 года с покупателя товара (организации Б) весь долг за поставленный товар в сумме 118 руб., включая НДС.
     
     Бухгалтерия организации В при покупке права требования долга у организации А должна была отразить эту операцию следующим образом:
     
     Д-т 58 "Финансовые вложения" К-т 76 - 90 руб.
     
     После расчетов с организацией А по договору уступки права требования денежными средствами организация В должна отразить следующие проводки:
     
     Д-т 76 К-т 51 - 90 руб.- сумма оплаченного приобретенного права требования долга;
     
     Д-т 51 К-т 91 субсчет "Прочие доходы" - 118 руб. - сумма, полученная от должника - покупателя товара;
     
     Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 58 - 90 руб. - списаны расходы по приобретению права требования долга организацией В;
     
     Д-т 91 субсчет "Прочие расходы К-т 99 - 28 руб. (118 руб. - 90 руб.) - выявлен финансовый результат от этой операции уступки.
     
     Таким образом, на балансе организации В - первичного приобретателя права требования долга выявилась прибыль в сумме 28 руб. как превышение суммы погашения долга над суммой расходов по приобретению вышеуказанного права требования долга.
     
     Эта положительная дельта (прибыль) и будет в соответствии с п. 2 ст. 155 НК РФ являться налоговой базой для обложения НДС по расчетной ставке 18/118. Вышеуказанная сумма будет также облагаться налогом на прибыль согласно п. 3 ст. 279 НК РФ.