Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Командировки сотрудников организации: как без налоговых рисков учесть отдельные расходы*1


Командировки сотрудников организации: как без налоговых рисков учесть отдельные расходы*1

     _____
     *1 См. также комментарий к постановлению Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 "Об особенностях направления работников в служебные командировки", опубликованный на с. 174.
     
Е.В. Орлова,
зам. генерального директора ЗАО "АСМ Аудит"
     

1. Актуальные локальные документы

     
     Возможность уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, реализация корпоративной политики организации (социального пакета и других составляющих), а также налоговые интересы сотрудников организаций (уплата налога на доходы физических лиц) и защита их трудовых прав зависят прежде всего:
     
     - от экономической оправданности командировочных расходов [п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)];
     
     - от наличия полного пакета документов, подтверждающих командировочные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом речь идет в данном случае не только о традиционных первичных учетных документах, но и об очень важных локальных документах организации, прямо или косвенно определяющих порядок компенсации сотрудникам расходов на командировки;
     
     - от правильности оформления таких документов, причем не только с точки зрения налогового законодательства, но и с точки зрения соблюдения баланса финансовых интересов как организации (активов собственника), так и каждого ее сотрудника (личного бюджета).
     
     Встречаются случаи, когда отдельные виды командировочных расходов становятся причиной внутренних конфликтов, возникающих между сотрудниками и бухгалтерией организации, причем по причинам, не всегда зависящим от бухгалтерии и вызванным, как показывает практика, чисто управленческими недоработками, касающимися разработки таких локальных документов, как корпоративная политика организации, одним из приложений которой являются положение о порядке и размерах возмещения командировочных расходов сотрудников, правила внутреннего трудового распорядка, положение о вознаграждениях и компенсациях, выплачиваемых членам совета директоров организации.
     
     Правила внутреннего трудового распорядка бывают утверждены далеко не во всех организациях. Но если они и имеются, то нередко составлены формально, без учета, например, времени командировки, приходящегося на выходные и праздничные дни.
     
     При командировках членов совета директоров особое значение приобретает положение о вознаграждениях и компенсациях, выплачиваемых членам совета директоров, которого нет во многих организациях. Более того, этот документ часто путают с положением о совете директоров, составляемым юридической службой с учетом требований корпоративного права и устава организации.
     

     Наличие и корректное составление вышеперечисленных локальных документов позволят организации избежать многих конфликтов: внешних - с проверяющими (налоговой и трудовой инспекцией) и внутренних - между командированными сотрудниками и бухгалтерией.
     
     Для оформления локальных документов необходимо принять соответствующее управленческое решение, определив центры ответственности (с учетом привлечения всех заинтересованных служб организации) за составление каждого конкретного документа с учетом данных ниже рекомендаций, утвердить правила документооборота, являющиеся одной из обязательных частей бухгалтерской учетной политики, что требует п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
     
     Рассмотрим, как влияет отсутствие вышеприведенных локальных документов на налогообложение организации и командированных ею сотрудников на примере наиболее "проблемных" видов командировочных расходов.
     

2. Дни командировки, приходящиеся на выходные и праздничные дни

     
     От установленного режима работы и его правильного документального оформления зависят налоговые риски организации в части признания для целей налогообложения прибыли расходов на командировки, приходящиеся на выходные и праздничные дни.
     
     В большинстве случаев организации, направляя своих сотрудников в командировки, признают для целей налогообложения прибыли затраты, связанные с выплатой компенсации сотрудникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные дни, без наличия корректно оформленных правил внутреннего трудового распорядка, предусматривающих режим работы в выходные и праздничные дни.
     
     По мнению контролирующих органов, если правила внутреннего распорядка, утвержденные руководителем организации, предусматривают режим работы в выходные и праздничные дни, затраты, связанные с выплатой компенсации сотрудникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные дни, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда (письма Минфина России от 27.03.2008 N 03-03-06/1/206, УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72393).
     
     Организация может подтвердить для целей налогообложения прибыли расходы на командировки, в которые направляются сотрудники в выходные и праздничные дни, приказом (распоряжением) о направлении работника в командировку, командировочным удостоверением, служебным заданием и отчетом о его выполнении, первичными учетными документами, а также заверенной копией правил внутреннего распорядка, которые предусматривают режим работы в выходные и праздничные дни.
     
     Предоставление сотрудникам дополнительных дней отдыха, в том числе приуроченных к нерабочим праздничным дням, - нередкое явление, хотя Трудовой кодекс Российской Федерации (ТК РФ) непосредственно не предусматривает такой возможности для работодателя. По мнению Роструда, приведенному в письме от 19.12.2007 N 5202-6-0, при принятии такого решения должен выполняться ряд условий.
     
     Предоставление сотрудникам дополнительных выходных дней, кроме установленных трудовым законодательством и правилами внутреннего трудового распорядка, уменьшает норму рабочего времени и может повлечь уменьшение заработной платы. Поэтому если данная инициатива исходит от работодателя, он должен решить вопрос об оплате этих выходных дней.
     
     Если такие выходные дни (приуроченные к конкретным нерабочим праздничным дням) предоставляются регулярно, это положение может быть закреплено в правилах внутреннего трудового распорядка, относящихся к локальным нормативным актам и регламентирующих различные вопросы регулирования трудовых отношений у конкретного работодателя.
     
     Если такое решение носит единичный характер, то это можно сделать путем издания локального нормативного акта. Так как унифицированная форма такого приказа не установлена, он может издаваться в произвольной форме (п. 4 ПБУ 1/2008), где может быть предусмотрено, что предоставленные выходные дни подлежат оплате. Поскольку механизм оплаты таких дней ТК РФ не установлен, в приказе должно быть определено, что они подлежат оплате в размере среднего заработка.
     
     Дополнительные выходные дни устанавливаются для всех сотрудников.
     
     Это означает, что если после установления дополнительных выходных дней кто-то из сотрудников будет привлечен к работе в эти дни в порядке, предусмотренном ст. 113 ТК РФ, то необходимо издать соответствующий приказ и производить оплату за работу в такие дни по правилам ст. 153 ТК РФ.
     
     С учетом норм ст. 153 ТК РФ и п. 5 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение N 749), в случае, если по распоряжению администрации сотрудник выезжает в командировку в выходной день, ему по возвращении из командировки предоставляется другой день отдыха в установленном порядке. Причем если сотрудник не желает воспользоваться другим днем отдыха, то ему производится оплата труда как за работу в выходные и нерабочие праздничные дни в соответствии с требованиями трудового законодательства.
     
     В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).
     
     Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
     
     Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда для целей налогообложения прибыли относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Таким образом, если правила внутреннего распорядка, утвержденные руководителем организации, предусматривают режим работы в выходные и праздничные дни, затраты, связанные с выплатой компенсации сотрудникам за дни отъезда в командировку и дни прибытия из командировки, приходящиеся на выходные дни, могут быть учтены в составе расходов на оплату труда на основании п. 3 ст. 255 НК РФ при условии их соответствия основным критериям, установленным п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.
     
     Учитывая позицию контролирующих органов, при командировках сотрудников организации, приходящихся на выходные и праздничные дни, наличие правил внутреннего распорядка, предусматривающих режим работы в выходные и праздничные дни, особенно актуально.
     

3. Выдача аванса в рублях при командировках за рубеж

     
     В целях защиты трудовых прав и финансовых интересов работники организаций иногда используют некоторые пробелы в документообороте, которые оказывают влияние на финансовое состояние организаций.
     
     В большинстве случаев причинами финансовых потерь организации-работодателя являются следующие:
     
     - неправомерное издание либо отсутствие или формальное составление внутренних документов организации, прямо или косвенно связанных с реализацией трудовых прав работников;
     
     - отсутствие взаимодействия бухгалтерской и кадровой службы в вопросах корректного ведения необходимой документации.
     
     Вышеприведенное непосредственно относится к случаям выдачи аванса в рублях при командировках за рубеж.
     
     Пунктом 10 Положения N 749 установлено, что работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Отметим, что выплата аванса в иностранной валюте при загранкомандировках регулируется нормами п.16 этого документа.
     
     Согласно ст. 168 ТК РФ и абзацу второму п. 11 Положения N 749 порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (положением о порядке и размерах возмещения командировочных расходов, приказами руководителя и т.д.).
     
     Как показывает аудиторская практика, у многих организаций нет такого локального документа, как положение о порядке и размерах возмещения командировочных расходов, либо этот документ составлен формально без учета достигнутого баланса интересов работника и работодателя прежде всего в части расчетов по оплате в рублях командировочных расходов сотрудников, понесенных в иностранной валюте при поездках за рубеж. В этом случае неизбежно возникают проблемы, затрагивающие финансовые интересы сотрудников организации при выплате им аванса на командировочные расходы в рублях.
     
     И такая ситуация возникает довольно часто, поскольку далеко не каждая организация имеет текущий валютный счет, благодаря которому она сможет приобретать у банка валюту и через валютную кассу выдавать аванс на командировочные расходы при загранкомандировках. Действующее законодательство не запрещает выдавать аванс в рублях при командировках за рубеж. Поэтому при оформлении загранкомандировки сотруднику выдается аванс в рублях. Сотрудник самостоятельно (от имени физического лица) покупает валюту в обменном пункте, а по возвращении из командировки продает неиспользованный остаток валюты и возвращает в кассу организации его рублевый эквивалент.
     
     Соответственно к авансовому отчету должен быть приложен выданный физическому лицу обменным пунктом документ, подтверждающий проведение операции с наличной валютой по форме, самостоятельно установленной уполномоченным банком (филиалом уполномоченного банка), с обязательным указанием сведений, приведенных в приложении 6 к инструкции Банка России от 28.04.2004 N 113-И "О порядке открытия, закрытия, организации работы обменных пунктов и порядке осуществления уполномоченными банками отдельных видов банковских операций и иных сделок с наличной иностранной валютой и валютой Российской Федерации, чеками (в том числе дорожными чеками), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, с участием физических лиц" (письма ФНС России от 13.06.2006 N ММ-6-06/598@, Банка России от 02.06.2006 N 12-1-4/1241 "Об оформлении документов при купле-продаже наличной иностранной валюты"). При этом в полученном от обменного пункта документе фамилия, имя, отчество (при его наличии) сотрудника, а также наименование, серия и номер (при их наличии) документа, предъявленного сотрудником и удостоверяющего его личность, могут быть указаны только по просьбе самого сотрудника.
     
     Датой признания расходов, связанных с загранкомандировкой, является дата утверждения авансового отчета командированного работника, что установлено приложением к Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденному приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.
     
     Отсутствие или наличие в организации формально составленного положения о порядке и размерах возмещения командировочных расходов позволяет командированному за границу сотруднику требовать от организации при окончательном расчете за командировку выплаты дополнительных денежных средств в ситуации, при которой курс валюты вырос на дату утверждения авансового отчета. При этом сотрудник организации представляет документ от обменного пункта, не содержащий сведения, позволяющие идентифицировать личность физического лица как покупателя валюты (без указания фамилии, имени, отчества и паспортных данных).
     
     Подобные ситуации формально подпадают под действие норм ПБУ 3/2006: хотя обязательства в иностранной валюте в этом случае отсутствуют как таковые, аванс выдается сотруднику в рублях и авансовый отчет он составляет тоже в рублях.
     
     В то же время абзац второй п. 5 ПБУ 3/2006 допускает, что если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости актива или обязательства, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу. Соответственно пересчет обязательств на дату утверждения авансового отчета не будет производиться. На эту дату в бухгалтерском учете будет признана фактическая сумма командировочных расходов с учетом всех операций обмена валюты, которые подтверждены документами из обменных пунктов и согласованы в положении о порядке и размерах возмещения командировочных расходов.
     
     По нашему мнению, организация вправе принять во внимание документ о конвертации валюты, выданный сотруднику в обменном пункте. Но этот документ должен содержать все необходимые сведения, установленные приложением 6 к Инструкции Банка России от 28.04.2004 N 113-И, в том числе сведения, позволяющие идентифицировать личность физического лица - покупателя валюты. Кроме того, такой подход не противоречит гражданско-правовой норме о возможности применения условных денежных единиц при денежных расчетах [п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)].
     
     Во избежание ненужных финансовых споров с командированными за рубеж сотрудниками предлагаемый подход к решению проблемы целесообразно зафиксировать в положении о порядке и размерах возмещения командировочных расходов, с которым под роспись должны быть ознакомлены все сотрудники организации.
     
     Пример.

     

Общество с ограниченной ответственностью "Клеменс"     


Приказ


   29.12.2008

N 75


 


 

г. Москва
     
Об утверждении Положения о порядке
и размерах возмещения командировочных
расходов работников ООО "Клеменс"

     

     В соответствии со статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации, пунктом 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, и в целях упорядочения выплат, связанных со служебными командировками в пределах и за пределы Российской Федерации:
     
     1. Утвердить и ввести в действие с 01 января 2009 года Положение о порядке и размерах возмещения командировочных расходов работников ООО "Клеменс" (приложение к настоящему приказу).
     
     2. Поручить начальнику отдела кадров довести до сведения каждого работника ООО "Клеменс" под роспись содержание Положения о порядке и размерах возмещения командировочных расходов работников ООО "Клеменс".


Генеральный директор


 

О.В. Вересов

         

Фрагмент документа

    
Утверждено
приказом ООО "Клеменс"
от 29.12.2008 N 75

    
Положение

О порядке и размерах возмещения
командировочных расходов работников ООО "КЛЕМЕНС"

     
     1.1. При направлении работников ООО "Клеменс" в служебную командировку в пределах и за пределы Российской Федерации им в соответствии со статьями 167 и 168 Трудового кодекса Российской Федерации, а также пунктом 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749, возмещаются связанные с командировкой расходы.
     
     ……
     
     ……
     
     1.7. При командировании за пределы Российской Федерации ООО "Клеменс" авансирует работника подотчетными денежными средствами в рублях Российской Федерации в размере, достаточном для оплаты проезда, суточных и расходов по найму жилого помещения. При этом командируемый работник обязан представить в бухгалтерию ООО "Клеменс" документы от обменных пунктов, осуществивших конвертацию валюты, содержащие сведения, установленные приложением 6 к инструкции Банка России от 28.04.2004 N 113-И, в том числе сведения, позволяющие идентифицировать личность физического лица - покупателя валюты. Вышеуказанные рублевые суммы выдаются на основании заявления командируемого работника.
     
     ……
     
     1.9. Если для окончательного расчета за командировку ООО "Клеменс" необходимо выплатить работнику дополнительные средства, они выплачиваются работнику на основании представленных работником документов, подтверждающих фактически произведенные расходы, и документов от обменных пунктов, осуществивших конвертацию валюты по обменному курсу, подтвержденному такими документами, на дату обмена валюты. При отсутствии документов от обменного пункта, подтверждающих проведение работником операций с наличной валютой, или представлении в бухгалтерию ООО "Клеменс" документов от обменных пунктов, осуществивших конвертацию валюты, не содержащих сведений, позволяющих идентифицировать личность физического лица - покупателя валюты, пересчет производится по официальному курсу Банка России к иностранным валютам стран пребывания, установленному на дату утверждения авансового отчета. В аналогичном порядке производится оплата фактически произведенных командировочных расходов в отношении работников, не получивших в подотчет денежные средства на командировку (в связи со срочностью убытия в командировку).
     

4. Командировка из места жительства сотрудника организации

     
     В настоящее время во многих холдинговых структурах и других компаниях работают жители разных городов. Как правило, такие сотрудники на выходные и праздничные дни возвращаются домой. И если таким сотрудникам в понедельник необходимо отправиться в служебную командировку, то, как правило, выезд происходит из места жительства этих сотрудников. В этом случае у организации и сотрудника возникают налоговые риски, соответственно, в части налога на прибыль и налога на доходы физических лиц. Это связано с тем, что согласно п. 4 Положения N 749 днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки - дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы.
     
     Пример.
     
     В ЗАО "Джад" (юридическим адресом и фактическим местонахождением которого является г. Москва) работает финансовый директор, проживающий в г. Санк-Петербург. На выходные дни - 17 и 18 января 2009 года - он возвратился домой, а утром в понедельник - 19 января 2009 года должен был отправиться в служебную командировку в г. Тверь. Билеты от Санкт-Петербурга до Твери и обратно оплачивало ЗАО "Джад" (г. Москва).
     
     По мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.06.2008 N 03-04-06-01/164, оплата организацией сотруднику билета в командировку и обратно из его места жительства, отличного от места его работы, указанного в трудовом договоре, является его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость вышеуказанного билета подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в соответствии со ст. 211 НК РФ. В качестве аргумента Минфин России ссылается на п. 7 инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР", применявшейся в части, не противоречащей ТК РФ до 25 октября 2008 года, согласно которому днем выезда в командировку считается день отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия вышеуказанного транспортного средства в место постоянной работы. На основании вышеизложенного Минфином России был сделан вывод, что, поскольку ТК РФ не содержит положений относительно пункта отправления в командировку и обратно, из которого организация должна приобретать билет командированному сотруднику, при рассмотрении данного вопроса используются нормы инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62. На этом основании, если организация оплачивает работнику стоимость билета из места его жительства и обратно, отличного от места нахождения организации, в которой он работает, вышеуказанная оплата, по мнению Минфина России, не может рассматриваться как компенсация расходов, связанных со служебной командировкой. В этом случае имеет место получение предусмотренной ст. 41 НК РФ экономической выгоды работником в виде оплаты организацией проезда от места жительства до места командирования и обратно. В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 211 НК РФ оплата за налогоплательщика организациями товаров (работ, услуг) в его интересах относится к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме. Пунктом 1 ст. 211 НК РФ определено, что при получении налогоплательщиком доходов от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг).
     
     Учитывая, что п. 4 Положения N 749 в части дня выезда и дня приезда содержит такую же норму, как и ранее действовавший п. 7 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62, логика рассуждений контролирующих органов по рассматриваемой проблеме вряд ли изменится.
     
     Следуя этой логике, финансовому директору ЗАО "Джад" (г. Москва), уехавшему в пятницу вечером (16 января) домой в Санкт-Петербург, надо вечером в воскресенье (18 января) вернуться в Москву, чтобы из Москвы в понедельник утром (19 января) отправиться в командировку в Тверь. Только в этом случае у него не возникнет доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц в виде экономической выгоды (оплаты стоимости проезда от места жительства до места командирования и обратно), а ЗАО "Джад" (г. Москва) сможет учесть стоимость билетов для целей налогообложения прибыли.
     
     Если же финансовый директор этого не сделает, то у него возникают налоговые риски в части начисления налога на доходы физических лиц со стоимости проезда туда и обратно, а у ЗАО "Джад" (г. Москва) - соответственно риски в части непризнания налоговым органом стоимости билетов от места жительства до места командирования и обратно для целей исчисления налога на прибыль. Ведь в подпункте 12 п. 1 ст. 264 НК РФ четко указано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы. Кроме того, если организация оплатит проезд командированного работника из места жительства и не удержит у него налог на доходы физических лиц, то за невыполнение обязанностей налогового агента по удержанию и перечислению этого налога организация может быть оштрафована в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению, на основании норм ст. 123 НК РФ.
     
     Ни ТК РФ, ни Положение N 749 (так же как и действовавшая до 25.10.2008 в части, не противоречащей ТК РФ, Инструкция Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62) непосредственно не регулируют ситуацию, при которой сотрудник отправляется в командировку из места постоянного жительства, не совпадающего с местом постоянной работы. Однако спорить с проверяющими захочет далеко не каждая организация.
     
     В связи с этим организации целесообразно воспользоваться положениями ст. 168 ТК РФ и абзацем вторым п. 11 Положения N 749, в которых определено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. И чтобы уберечь командированных сотрудников и саму организацию от налоговых рисков, целесообразно в положении о порядке и размерах возмещения командировочных расходов предусмотреть пункт следующего содержания:
     

Фрагмент документа

    
Утверждено
приказом ООО "Клеменс"
от 29.12.2008 N 75

    
Положение

О порядке и размерах возмещения
командировочных расходов работников ООО "КЛЕМЕНС"

     
     ……
     
     ……
     
     3.2. Приобретение билетов для всех без исключения командированных сотрудников производится только с отправлением из г. Москвы - населенного пункта, в котором расположено ООО "Клеменс", и с возвращением в этот же город.
     
     ……
     
     ……
     
     Конечно, надо признать, что предлагаемый вариант возмещения расходов на проезд крайне неудобен для командированных сотрудников, проживающих вне места постоянной работы, но зато не затрагивает их личные финансовые интересы с точки зрения налога на доходы физических лиц.
     

5. Поездки чартерными рейсами

     

5.1. Общие положения

     
     Чартер (англ. charter - зафрахтовать судно) представляет собой договор между владельцем транспортного средства и нанимателем (фрахтователем) этого средства об аренде транспорт-ного средства (судна, самолета) или его части на определенный срок либо на один рейс.
     
     Необходимость использования некоторыми организациями для отдельных своих сотрудников чартерных рейсов продиктована прежде всего бизнес-соображениями.
     
     Такие перелеты являются оптимальным способом перемещения на деловые переговоры для топ-менеджеров и сопровождающих их сотрудников, не имеющих возможности тратить время на поезд, автомобиль или традиционный авиаперелет, например, когда в течение одного дня надо успеть на встречу с деловыми партнерами по маршруту Москва - Нижний Новгород - Самара. В этом случае организация закажет чартерный рейс авиатакси (самолет бизнес-класса вместимостью от 4 до 8 человек) по вышеуказанному маршруту.
     
     Необходимость в чартерных поездках может также возникнуть и в случае, если у больших авиакомпаний по тем или иным причинам нет рейсов в города, где проходят переговоры.
     
     Однако экономия времени в пути за очень приличные деньги*1 может привести не только организацию, но и таких сотрудников к налоговым рискам.
     _____
     *1 Перелет на самолете ЯК-40 из Москвы в Санкт-Петербург стоит 12-15 тыс. долл. США, на самолете Ту-134 из Москвы в Сочи - 30-40 тыс. долл. США (www.point.ru). Пассажир авиатакси платит за каждый километр пути самолета, VIP-обслуживание в аэропорту (по желанию), за каждый час ожидания самолета (по истечении установленных бесплатных часов), за доставку от аэропорта до места назначения (по желанию).

     
     При использовании бизнес-рейса производится оплата аренды воздушного судна, авиационного топлива, аэронавигационных сборов, страхования пассажиров, стоянки в аэропортах следования, оплата аэропортовых сборов по пути следования, питания на борту, обслуживания пассажиров в аэропортах, размещения экипажа в гостинице, оплата рабочего времени экипажа, встречи клиентов в аэропорту вылета/прилета, пошагового контроля хода выполнения рейса персональным менеджером, круглосуточного информирования заказчика или его доверенных лиц о ходе выполнения рейса.
     
     Рассмотрим, как правильно оформить локальные документы, чтобы избежать налоговых рисков при необходимости оплаты чартерного рейса на авиатакси члену совета директоров и сопровождающему его сотруднику организации (акционерное общество). Вышеуказанные лица направляются для проведения деловых переговоров с партнерами по маршруту Москва - Казань - Нижний Новгород - Саратов.
     

5.2. Налоговые последствия для организации и ее сотрудника

     

5.2.1. Налог на прибыль у организации

     
     Если организация пользуется услугами авиакомпаний, осуществляющих специальные чартерные рейсы (авиатакси, бизнес-авиация), и предполагает их дальнейшее использование для служебных командировок представителей управленческого персонала, для проведения переговоров с деловыми партнерами в других регионах, то она должна учитывать следующие обстоятельства.
     
     Согласно подпункту 12 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 Кодекса в части экономического обоснования и документального подтверждения таких затрат.
     
     Заказ чартерного рейса должен осуществляться по договору, заключенному в соответствии с ГК РФ.
     
     По договору фрахтования (чартера) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа (ст. 787 ГК РФ). Порядок заключения договора фрахтования, а также форма договора устанавливаются транспортными уставами и кодексами (в данном случае Воздушным кодексом Российской Федерации).
     
     На этом основании расходы по проезду сотрудника организации, находящегося в трудовых отношениях с работодателем, в служебную командировку в другой регион чартерным рейсом (в данной ситуации расходы в виде оплаты аренды самолета) могут быть учтены для целей налогообложения в качестве командировочных расходов (подпункт 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) при соблюдении следующих условий:
     
     - если по маршруту следования такого сотрудника к месту командировки отсутствуют регулярные рейсы авиапредприятий, оказывающих услуги по перевозке пассажиров;
     
     - если служебная командировка требует оперативного прибытия командированного сотрудника, что должно быть обосновано в соответствующем приказе руководителя организации;
     
     - если в положении о порядке и размерах возмещения командировочных расходов сотрудников предусмотрен для отдельных работников порядок возмещения расходов на проезд чартерными рейсами (см. далее образец документа);
     
     - если оформлена заявка от имени структурного подразделения организации, которое является заказчиком чартера, в адрес соответствующей службы организации, занимающейся командировками сотрудников, об организации доставки сотрудника до места командировки посредством чартерного перелета. В заявке должны быть указаны причины, по которым доставка сотрудника не может быть обеспечена регулярными авиарейсами [отсутствие прямых рейсов в пункт назначения; отсутствие рейсов в конкретное время (вплоть до минут); существенное отличие времени полета регулярных рейсов по сравнению с чартером и другие причины];
     
     - если издан приказ руководителя организации об аренде воздушного судна, в котором продублированы причины необходимости такой аренды;
     
     - если собраны все документы, подтверждающие фактическое оказание и оплату аренды транспортного средства (см. постановление ФАС Московского округа от 01-04.11.2004 по делу N КА-А40/10066-04);
     
     - если оформлены все первичные документы, подтверждающие командировочные расходы и производственный характер командировки.
     
     При документальном оформлении рассматриваемой хозяйственной операции организациям необходимо обратить внимание на постановление ФАС Московского округа от 01-04.11.2004 по делу N КА-А40/10066-04, в котором рассмотрен налоговый спор по поводу необоснованного отнесения обществом на расходы в целях налогообложения прибыли затрат на фрахтование самолета. Судьи подчеркнули, что фрахтование самолета является, по сути, коммерческим рейсом, носит индивидуальный характер и не может быть отнесено к рейсам общего пользования. Суть налогового спора сводилась к следующему.
     
     Общество оплатило фрахтование самолета и учло эти расходы для целей налогообложения. Однако налоговый орган признал действия налогоплательщика необоснованными. Суд согласился с налоговым органом, поскольку общество не представило договор фрахтования самолета, документы, подтверждающие выполнение рейсов, полетные задания с указанием выполненных рейсов, билеты, багажные квитанции и грузовые накладные. Так как общество не доказало, что фрахтование самолета было связано с производственной деятельностью, суд признал неправомерным включение в состав затрат, учитывавшихся при налогообложении прибыли, таких расходов.
     
     При несоблюдении всех вышеперечисленных условий расходы на оплату чартерного рейса сотрудника организации не могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль, поскольку представляют собой иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ; основание - п. 49 ст. 270 НК РФ.
     
     Контролирующие органы (см. письма Минфина России от 12.02.2004 N 04-02-05/1/13, УФНС России по г. Москве от 14.03.2003 N 26-12/14591) подтверждают, что затраты организации на фрахт воздушного судна, на котором осуществляется проезд сотрудников к месту командировки производственного характера и обратно, могут учитываться для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 12 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, что организация может их документально подтвердить и обосновать их экономическую целесообразность.
     

5.2.2. Обложение доходов командированного сотрудника организации налогом на доходы физических лиц

     
     Выплаты в натуральной форме, полученные физическим лицом, являются его доходом только в том случае, если они произведены в его пользу и в его интересах.
     
     При оплате работодателем стоимости проезда сотрудника организации при осуществлении им служебной командировки (в том числе чартерным рейсом) преследуются интересы работодателя, поэтому такая выплата в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц данного сотрудника не включается (письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-05-01-04/117); основание - ст. 217 НК РФ, ст. 168 ТК РФ.
     
     Так, согласно п. 3 ст. 217 НК РФ в доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), включаются все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
     
     В соответствии со ст. 168 ТК РФ в случае направления работника в служебную командировку работодатель обязан возместить ему:
     
     - расходы по проезду;
     
     - расходы по найму жилого помещения;
     
     - дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
     
     - иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
     
     При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
     
     Применительно к рассматриваемой ситуации в положении о порядке и размерах возмещения командировочных расходов сотрудников, которое должно быть утверждено в организации, целесообразно предусмотреть следующую норму:
     
     "В случае служебной необходимости, обусловленной целями оперативного прибытия командированного сотрудника к месту командировки, отдельным сотрудникам организации на основании соответствующего приказа возмещаются в составе командировочных расходов расходы на проезд к месту командировки чартерными рейсами (вне зависимости от отсутствия или наличия регулярных рейсов авиапредприятий, оказывающих услуги по перевозке пассажиров)".
     
     При соблюдении всех вышеперечисленных условий оплата работодателем стоимости проезда сотрудника организации чартерным рейсом при осуществлении им служебной командировки не может быть признана экономической выгодой (доходом) работника и соответственно не может являться объектом обложения налогом на доходы физических лиц, но это при условии, что такие расходы осуществляются непосредственно в целях выполнения сотрудником своих трудовых обязанностей.
     

5.3. Налоговые последствия для организации (акционерного общества) и члена совета директоров

     

5.3.1. Общие положения

     
     В соответствии с п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров членам совета директоров (наблюдательного совета) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.
     
     Принятие решения общим собранием акционерного общества о выплате вознаграждений членам совета директоров и (или) компенсации расходов, связанных с исполнением ими функций членов совета директоров, является правом акционерного общества, но не его обязанностью.
     
     Согласно подпункту 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона "Об акционерных обществах" к компетенции общего собрания акционеров общества относится распределение прибыли [в том числе выплата (объявление) дивидендов, за исключением прибыли, распределенной в качестве дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года] и убытков общества по результатам финансового года, включая возможность направления части прибыли акционерного общества на выплату вознаграждений членам совета директоров и (или) компенсаций расходов, связанных с исполнением ими функций членов совета директоров.
     
     На этом основании размер компенсации расходов члена совета директоров акционерного общества на деловые поездки чартерными рейсами, связанные с исполнением им функций члена совета директоров, должен быть определен в решении общего собрания акционеров конкретного акционерного общества и подтвержден либо соответствующим протоколом, либо (что, по нашему мнению, лучше) таким документом, как положение о вознаграждениях и компенсациях, выплачиваемых членам совета директоров (см. далее образец документа).
     
     Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 НК РФ).
     
     Состав расходов акционерного общества, принимаемых к вычету для целей налогообложения, устанавливается нормами главы 25 НК РФ и не может регламентироваться неналоговым законодательством.
     
     Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает для целей налогообложения прибыли полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Из п. 21 ст. 270 НК РФ следует, что расходы акционерного общества на выплату компенсаций расходов членам совета директоров акционерного общества, не состоящим в трудовых отношениях с данным акционерным обществом, не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль.
     
     Кроме того, расходы на выплату компенсаций расходов членам совета директоров не могут быть отнесены на расходы в соответствии с подпунктом 18 п. 1 ст. 264 НК РФ, в связи с тем что члены совета директоров осуществляют общее руководство деятельностью акционерного общества и для выполнения такой функции с ними не заключаются договоры на управление организацией.
     
     Таким образом, сумма компенсации члену совета директоров акционерного общества расходов на чартерный рейс не может быть учтена организацией для целей исчисления налога на прибыль.
     

5.3.2. Обложение доходов члена совета директоров налогом на доходы физических лиц

     
     По мнению контролирующих органов (письмо Минфина России от 22.04.2008 N 03-04-06-01/98), суммы возмещения расходов членов совета директоров в связи с участием в собраниях международных организаций, расходов по их обучению и участию в конференциях, связанных с деятельностью акционерного общества (включая оплату счетов за оказанные им услуги), не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ, поскольку данные мероприятия не связаны с осуществлением советом директоров управленческих функций, и соответственно подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в установленном порядке. Аналогичная точка зрения содержится и в письмах УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 21-11/116748@, а также Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235, от 12.10.2005 N 03-05-01-04/310.
     
     Из разъяснений контролирующих органов следует, что не облагаются налогом на доходы физических лиц согласно п. 3 ст. 217 НК РФ только компенсации расходов членов совета директоров, прибывающим (выезжающим) непосредственно для участия в собрании акционеров, заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.
     
     На этом основании налоговые органы считают, что поскольку член совета директоров акционерного общества в рассматриваемой ситуации летит чартерным рейсом не для участия в акционерном собрании или заседании совета директоров, а для проведения деловых переговоров на территории Российской Федерации, то стоимость чартера должна быть включена в его доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц.
     
     По нашему мнению, компенсация расходов на оплату чартерного рейса для члена совета директоров, выезжающего для проведения переговоров на территории Российской Федерации, не является доходом налогоплательщика исходя из положений ст. 41 НК РФ, согласно которой доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
     
     Однако в случае, если организация (акционерное общество) решит не облагать компенсацию расходов члена совета директоров на чартерный рейс налогом на доходы физических лиц, свою правоту ей, скорее всего, придется отстаивать в суде.
     

Фрагмент документа

    
Утверждено
Решением общего внеочередного собрания акционеров
ЗАО "Алонсо"
Протокол N 5
от "29" декабря 2008 года

     

Положение о вознаграждениях и компенсациях,
выплачиваемых членам совета директоров ЗАО "АЛОНСО"

     
     1. Общие положения
     
     1.1. Настоящее Положение разработано в соответствии с Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", иными действующими нормативными актами и устанавливает размер и порядок выплаты вознаграждений и компенсаций Председателю и членам Совета директоров ЗАО "Алонсо".
     
     1.2. Настоящее Положение утверждается общим собранием акционеров в соответствии с нормами п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и является основанием для начисления и выплаты вознаграждений и компенсаций Председателю и членам Совета директоров ЗАО "Алонсо".
     
     1.3. Источником выплаты вознаграждений и компенсаций, вплоть до изменений действующего законодательства Российской Федерации или появления разъяснений уполномоченных органов государственного управления является чистая прибыль ЗАО "Алонсо". При отсутствии в ЗАО "Алонсо" чистой прибыли (прибыли к распределению) выплата вознаграждений и компенсаций Председателю и членам Совета директоров не производится.
     
     1.4. Суммы вознаграждений и компенсаций, прогнозный размер которых рассчитан в соответствии с настоящим Положением, отражаются в бюджете ЗАО "Алонсо" на соответствующий финансовый год.
     
     1.5. Приведенные в Положении суммы вознаграждений и компенсаций определены без учета налогов. ЗАО "Алонсо" самостоятельно определяет, удерживает и уплачивает налог на доходы физических лиц (иные аналогичные налоги в соответствии с законодательством страны, налоговым резидентом которой является Председатель или член Совета директоров), возникающие в связи с выплатой Председателю и членам Совета директоров вознаграждений и компенсаций.
     
     1.6. Для целей настоящего Положения используются термины:
     
     ……
     
     - вознаграждение Председателя и члена Совета директоров - денежные суммы, ценные бумаги, иное имущество и обязательства имущественного характера, выплачиваемые (передаваемые) в качестве вознаграждения за участие в работе Совета директоров;
     
     - компенсации - денежные суммы, выплачиваемые Председателю и членам Совета директоров общества в порядке компенсации их расходов:
     

     понесенных в связи с участием в работе Совета директоров: затраты на проезд, включая чартерные рейсы, проживание и прочие расходы (расшифровать), в случае, если заседание Совета директоров ЗАО "Алонсо" проводится вне места постоянного проживания Председателя и члена Совета директоров,
     
     не относящихся к участию в заседаниях Совета директоров, но связанных с деятельностью ЗАО "Алонсо": затраты на проезд, включая чартерные рейсы, проживание и прочие расходы (участие в деловых поездках руководства ЗАО "Алонсо" и проводимых мероприятиях на территории Российской Федерации и за рубежом).
     
     ……
     
     3. Компенсации Председателю и членам Совета директоров ЗАО "Алонсо"
     
     3.1. Компенсации, включающие затраты по проезду к месту проведения заседания Совета директоров и обратно, затраты на проживание и прочие расходы, а также расходы, не относящиеся к участию в заседаниях, но связанные с деятельностью акционерного общества (участие в деловых поездках руководства ЗАО "Алонсо" и проводимых мероприятиях на территории Российской Федерации и за рубежом), выплачиваются по фактически произведенным расходам в пределах следующих нормативов:
     
     - транспортные расходы, авиаперелет - тариф бизнес-класса, проживание в гостинице - в пределах ________ руб.;
     
     - транспортные расходы, чартерные рейсы (авиатакси, бизнес-авиация) - в пределах ________ руб.;
          
     ……
     
     3.2. Выплата компенсаций осуществляется бухгалтерией ЗАО "Алонсо" на основании представленного Председателем и членом Совета директоров авансового отчета и документов, подтверждающих произведенные расходы по мере их представления.