Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Проблемы раздельного учета НДС


Проблемы раздельного учета НДС

     
     О.В. Кулагина,
старший консультант АКГ "Интерком-Аудит" (BKR)
     

1. Требования по ведению раздельного учета

     
     В ряде статей Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) содержится прямое или косвенное указание на необходимость ведения налогоплательщиком раздельного учета сумм НДС, предъявленного продавцом. Условно ситуации, требующие ведения раздельного учета НДС, можно подразделить на три следующие группы.
     
     1. Обязанность ведения раздельного учета НДС прямо прописана в НК РФ. Это касается тех налогоплательщиков, которые осуществляют как операции, облагаемые НДС, так и операции, освобожденные от обложения этим налогом. В этом случае п. 4 ст. 149 НК РФ на таких налогоплательщиков возлагается обязанность вести раздельный учет операций с целью формирования сумм НДС, принимаемых к вычету в соответствии со ст. 170-172 НК РФ. В п. 4 ст. 170 НК РФ продублирована норма о необходимости ведения раздельного учета НДС. Налогоплательщик также несет обязанность по ведению раздельного учета НДС в случае совмещения общего режима налогообложения со специальным режимом.
     
     2. Обязанность ведения раздельного учета НДС косвенно следует из НК РФ. Реализуя на экспорт товары (работы, услуги), облагаемые НДС в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ по ставке 0%, налогоплательщики исчисляют сумму НДС по каждой операции отдельно, как того требует п. 6 ст. 166 Кодекса. Пунктом 10 ст. 165 НК РФ установлено, что порядок исчисления сумм НДС, предъявленных продавцом по товарам (работам, услугам), используемым в операциях, облагаемых по налоговой ставке 0%, устанавливается учетной политикой организации. Из этого косвенно следует, что организация так или иначе ведет раздельный учет НДС по методике, разработанной ею самостоятельно и закрепленной в учетной политике.
     
     3. Обязанность ведения раздельного учета НДС не следует из НК РФ.
     
     В п. 4 ст. 170 НК РФ, кроме случая осуществления и облагаемых НДС операций, и операций, освобождаемых от обложения этим налогом, перечислены дополнительно ситуации, при которых сумма НДС, предъявленная покупателю, включается налогоплательщиком в стоимость товаров (работ, услуг), например:
     
     - местом реализации не является территория Российской Федерации;
     
     - операции не являются объектом обложения НДС.
     
     Надо ли в таком случае вести раздельный учет - вопрос спорный и неоднозначный.
     

2. Неденежные займы и товарные кредиты

     
     Согласно ст. 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) заем представляет собой передачу в собственность заемщику денежных средств или других вещей на условиях возврата займодавцу такой же суммы денежных средств или равного количества других вещей.
     
     Таким образом, займы можно подразделить на денежные и неденежные. Предметом договора неденежного займа являются вещи*1 . Поскольку норма подпункта 15 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождает от обложения НДС операции по предоставлению только денежных займов, а также оказание финансовых услуг по предоставлению денежных займов, то из этого следует, что операции по предоставлению неденежных займов, а также проценты, предусмотренные договором неденежного займа, являются облагаемой НДС операцией. Такой же вывод содержится в письме МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1367/22.
     _____
     *1 Согласно ст. 128 ГК РФ ценные бумаги также охватываются понятием "вещи".

     
     На первый взгляд, операции по предоставлению неденежных займов не приводят к необходимости ведения раздельного учета. Однако это не всегда так. Согласно ст. 807 ГК РФ право собственности на предмет займа переходит к заемщику. Отсюда следует, что в соответствии со ст. 39 НК РФ данная операция считается реализацией. Следовательно, при передаче товара по договору неденежного займа возникает объект обложения НДС. В то же время если предметом договора неденежного займа являются товары, освобожденные в силу ст. 149 НК РФ от налогообложения, то налогоплательщик обязан согласно п. 4 ст. 170 НК РФ вести раздельный учет. Более того, в рассматриваемой ситуации в соответствии с п. 2 ст. 162 НК РФ проценты по договору неденежного займа также не облагаются НДС.
     
     Что касается договора предоставления товарного кредита, то его основное отличие от договора неденежного займа заключается в определении момента, с которого начинает действовать договор. Если договор содержит условие о том, что он считается заключенным с момента его подписания, то речь идет о кредитном договоре*1 . В отличие от кредитного договора, договор займа считается заключенным с момента передачи предмета займа от займодавца заемщику.
      _____
     *1 Сумма процентов по товарному кредиту облагается НДС, если процентная ставка по договору превышает ставку рефинансирования. Разница между суммами, исчисленными по процентной ставке договора и ставке рефинансирования, будет облагаться НДС (если не применяется п. 2 ст. 162 НК РФ).
     
     Таким образом, при предоставлении неденежного займа (товарного кредита) товарами, облагаемыми НДС по различным ставкам, у налогоплательщика не возникает обязанности по ведению раздельного учета; проценты по таким неденежным займам и товарным кредитам также не влекут обязанности ведения раздельного учета.
     

     Если неденежный заем или товарный кредит предоставляется товарами, освобожденными в соответствии со ст. 149 НК РФ от обложения НДС, то налогоплательщик обязан вести по таким операциям раздельный учет "входного" НДС.
     

3. Денежные займы

     
     Налоговые органы, формально основываясь на нормах подпункта 15 п. 3 и п. 4 ст. 149 НК РФ, требуют в тех налоговых периодах, когда осуществлялись операции по выдаче денежных займов, вести раздельный учет НДС. Минфин России, ссылаясь на п. 4 ст. 170 НК РФ, также указал в письме от 28.04.2008 N 03-07-08/104 на необходимость ведения раздельного учета.
     
     Но такая позиция налоговых органов и Минфина России является, по нашему мнению, спорной. Операции, связанные с обращением российской валюты, выведены в соответствии с п. 3 ст. 39 и подпунктом 1 п. 2 ст. 146 НК РФ из-под налогообложения в целях исчисления НДС. Но в то же время операции по выдаче денежных займов относятся к льготируемым согласно подпункту 15 ст. 149 НК РФ. Таким образом, имеет место неустранимое противоречие норм налогового законодательства. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Тем не менее налогоплательщику следует быть готовым к отстаиванию своей позиции в судебном порядке, хотя несколько судебных решений, принятых по этому вопросу, не в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2004 N А05-6065/04-20, от 31.03.2004 N А42-3992/02-22).
     
     Что касается пропорции, рассчитываемой в целях отнесения сумм НДС, предъявленного продавцом, по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемых НДС операциях, так и в операциях, освобождаемых от обложения этим налогом, то в письме от 28.04.2008 N 03-07-08/104 Минфин России указал, что в случаях предоставления займов в денежной форме для определения пропорции следует учитывать сумму денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а сумму самого займа не учитывать. Ранее в частном порядке представители налоговых органов рекомендовали включать всю сумму выданного займа в расчет пропорции по облагаемым и не облагаемым НДС операциям.
     
     Что касается беспроцентного денежного займа, то ведение раздельного учета в этом случае становится простой формальностью. Если исходить из того, что в расчет пропорции берется только сумма процентов по займу, то в случае с беспроцентным займом доля дохода от облагаемых НДС операций будет составлять 100%. Нормы ст. 40 НК РФ к беспроцентному займу не применяются, поскольку заем предоставляется на условиях возвратности и, следовательно, не может быть признан безвозмездным. Такой же вывод подтверждается письмом Минфина России от 12.04.2007 N 03-02-07/1-171, постановлением Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 по делу N А55-9083/03-31.
     

4. Ценные бумаги

    4.1. Вексель третьего лица

     
     Вексель имеет многофункциональную природу: он может быть объектом договора купли-продажи в качестве ценной бумаги, средством обеспечения по договору займа либо кредита или может выступать средством платежа за товары (работы, услуги).
     
     Определить, какую функцию выполняет в конкретной ситуации вексель, - крайне важная задача, от которой зависит порядок налогообложения.
     
     Согласно подпункту 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация ценных бумаг не подлежит обложению НДС. Если вексель выступает как объект гражданских прав в соответствии со ст. 128 ГК РФ, то есть является предметом договора купли-продажи, то, несомненно, это не облагаемая НДС операция. Если налогоплательщик осуществляет в этом же налоговом периоде облагаемые НДС операции, то он должен вести раздельный учет НДС. Другое дело, когда вексель третьего лица передается в оплату товаров (работ, услуг): в данном случае он выступает средством платежа и, следовательно, такую передачу векселя нельзя отождествлять с его реализацией.
     
     Однако контролирующие органы не склонны отвечать на вопрос, какую функцию выполняет вексель в том или ином случае, и рассматривают передачу векселя третьего лица как реализацию ценных бумаг. При этом они ссылаются на то, что товаром согласно ст. 38 НК РФ признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. В свою очередь, ст. 128 ГК РФ относит ценные бумаги к имуществу. В соответствии со ст. 39 НК РФ реализация представляет собой передачу на возмездной основе права собственности. Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 06.06.2005 N 03-04-11/126, УФНС России по г. Москве от 03.12.2004 N 26-12/78309, МНС России от 21.06.2004 N 02-5-11/111@.
     
     Действительно, в случае оплаты товаров, работ, услуг векселем третьего лица права по векселю переходят от покупателя к продавцу. Однако вексель, выступающий в качестве средства платежа, не соответствует определению товара, данному в п. 3 ст. 38 НК РФ. Поэтому судьи принимают часто сторону налогоплательщиков и выносят решения о неправомерности требования ведения раздельного учета НДС при использовании векселей третьих лиц для погашения кредиторской задолженности. В постановлении ФАС Московского округа от 21.01.2008 N КА-А40/14500-07-П суд пришел к выводу, что у налогоплательщика отсутствовала обязанность по ведению раздельного учета НДС, так как векселя были использованы как средство расчета за поставленный товар. Векселя, выступающие в качестве средства платежа, не относятся к тем товарам, по которым ст. 170 НК РФ предусмотрено пропорциональное распределение НДС. Подобные решения приняты в определении ВАС РФ от 04.02.2008 N 403/08, в постановлениях ФАС Уральского округа от 01.10.2007 N Ф09-7982/07-С3, ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2007 по делу N А13-11640/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.08.2007 N Ф04-5743/2007(37454-А27-34) и др.
     
     В этом свете представляет интерес постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.08.2006 по делу N А11-19857/2005-К2-19/869/78, который рассмотрел следующее дело. Налогоплательщик выступал покупателем по договору купли-продажи товара. Одновременно он покупал банковские векселя, которые затем передавал по договору купли-продажи векселя продавцу. Взаимная задолженность продавца и покупателя была прекращена зачетом взаимных требований. В этом случае суд встал на сторону налогового органа, указав, что в п. 36 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" определено, что если одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), то к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже. Следовательно, по договорам купли-продажи векселей последние выступали как товар, а не как платежное средство.
     
     Таким образом, важно определить, в каком качестве выступает вексель по сделке; в случае если вексель является средством платежа, то обязанности ведения раздельного учета не возникает, однако многие налоговые органы такого мнения не разделяют, что приводит к судебным разбирательствам.
     

4.2. Собственный вексель

     
     Вексель представляет собой письменный документ, содержащий простое и ничем не обусловленное обязательство векселедателя уплатить определенную сумму денег в определенный срок и в определенном месте. Налоговые органы склонны рассматривать выпуск собственного векселя как отдельный вид деятельности. Выпуск собственных векселей нельзя отождествлять с реализацией ценных бумаг. Если даже собственный вексель передается по договору купли-продажи, в договоре фактически идет речь о продаже обязательства (имущественного права), которое возникнет в будущем, после передачи векселя покупателю.
     
     В постановлении от 11.04.2000 N 440/99 ВАС РФ указал, что вексель удостоверяет обязательство займа. Поэтому, являясь долговым обязательством, он не может отождествляться ни с денежными средствами, ни с иной формой эквивалента, используемого в товарном обращении. Этот же вывод сделан и в определении ВАС РФ от 16.04.2008 N 4488/08: операция по передаче векселя в счет расчетов по гражданско-правовому договору не является операцией по реализации ценной бумаги.
     
     При рассмотрении дела в Арбитражном суде Московской области суд в решении от 15.07.2005 по делу N А41-К2-3511/05 признал позицию налогового органа неправомерной, поскольку налогоплательщик осуществлял только подлежавшую обложению НДС деятельность, а получение денежных средств взаймы под вексель видом деятельности не являлось, поэтому правила п. 4 ст. 170 НК РФ в данном случае не применялись. В кассационной инстанции постановлением ФАС Московского округа от 20.12.2005 N КА-А41/12385-05 выводы суда были подтверждены. Минфин России в письме от 04.03.2004 N 04-03-11/30 также придерживается позиции, что объекта обложения НДС в случае передачи собственного векселя не имеется.
     

4.3. Гашение векселя

     
     Налоговые органы рассматривают предъявление векселя к погашению как реализацию ценных бумаг и на этом основании требуют ведения раздельного учета. Подобная позиция налоговых органов прослеживается в арбитражной практике и судами не поддерживается. В частности, позиция налогоплательщиков поддержана в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 по делу N А56-49527/2005.
     
     Однако каких-либо писем по этому поводу от Минфина России или ФНС России не имеется.
     

5. Разные налоговые ставки

5.1. Раздельный учет НДС при экспортных операциях

     
     В НК РФ напрямую не установлена обязанность ведения раздельного учета НДС в случае осуществления экспортных операций. Однако системное толкование норм НК РФ все же приводит к выводу, что ведение раздельного учета НДС необходимо. В соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемым НДС по ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции. Дополнительно к этому согласно п. 10 ст. 165 НК РФ порядок исчисления НДС по товарам (работам, услугам), используемым для производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемым по налоговой ставке 0%, устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике.
     
     Этот же вывод делает и Минфин России в письме от 09.11.2006 N 03-04-08/229.
     
     Иными словами, законодатель оставил за налогоплательщиком право выбора той или иной методики распределения "входного" НДС между операциями, облагаемыми по ставке 0%, и операциями, облагаемыми по другим налоговым ставкам.
     
     Чем же грозит налогоплательщику отсутствие в учетной политике положений о раздельном учете НДС при осуществлении экспортных операций? Конечно, налоговые органы хотят видеть в данном документе исчерпывающую информацию о методике распределения экспортного НДС. Однако отсутствие в учетной политике методики ведения раздельного учета НДС еще не означает, что налогоплательщик не ведет такого учета. Налогоплательщик может подтвердить ведение раздельного учета НДС первичными документами, бухгалтерскими регистрами, бухгалтерскими справками, справками-расчетами НДС, книгой покупок, иными самостоятельно разработанными документами по ведению раздельного учета. Суды готовы принимать такие документы в качестве подтверждения ведения раздельного учета.
     
     В некоторых судебных решениях прослеживается более либеральная позиция судов:
     
     1) согласно постановлению ФАС Московского округа от 20.11.2007 N КА-А40/10391-07 налогоплательщик отстоял свое право на налоговый вычет в отсутствие раздельного учета при осуществлении экспортных операций;
     
     2) в соответствии с постановлением ФАС Московского округа от 04.02.2008 N КА-А40/102-08 в ст. 165 и 172 НК РФ право налогоплательщика на возмещение сумм НДС не ставится в зависимость от ведения им раздельного учета;
     
     3) согласно постановлению ФАС Московского округа от 02.04.2008 N КА-А40/2501-08 требования налогового органа о предоставлении документов, подтверждающих ведение раздельного учета, признаны неправомерными и не основанными на нормах НК РФ.
     
     Таким образом, наиболее безопасно, с точки зрения налоговых рисков, будет закрепление в учетной политике методики раздельного учета НДС по экспортным операциям. В противном случае судебных споров избежать не удастся.
     

5.2. Раздельный учет операций, облагаемых по разным налоговым ставкам

     
     Сразу оговоримся, что НК РФ не содержит требования по ведению раздельного учета операций, облагаемых НДС по разным ставкам. Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при применении налогоплательщиком при реализации товаров различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров, облагаемых по разным налоговым ставкам.
     
     Судебная практика в этом вопросе поддерживает налогоплательщика на том основании, что НК РФ устанавливает обязанность определения налоговой базы по каждой операции, а не обязанность ведения раздельного учета этих операций. Такой вывод сделали судьи в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.12.2007 N А58-3205/07-Ф02-9017/07; ФАС Западно-Сибирского округа от 14.02.2007 N Ф04-9596/2006(30818-А45-42), от 19.02.2007 N Ф04-395/2007(31319-А45-41); ФАС Дальневосточного округа от 15.06.2006, от 08.06.2006 N Ф03-А37/06-2/1734 и др.
     
     Таким образом, при осуществлении налогоплательщиками операций, облагаемых НДС по разным налоговым ставкам, положения п. 4 ст. 170 НК РФ не подлежат применению, и у налогоплательщика очень велика вероятность отстоять свою позицию в судебном порядке.
     

6. "Безобъектные" и "нероссийские" операции

     
     Кроме операций, освобожденных от обложения НДС согласно ст. 149 НК РФ, организации совершают следующие операции:
     
     1) операции, которые не подпадают под обложение НДС ввиду отсутствия объекта обложения ("безобъектные");
     
     2) операции, местом реализации которых не признается Российская Федерация ("нероссийские").
     
     Пункт 4 ст. 170 НК РФ, устанавливая обязанность ведения раздельного учета НДС, упоминает только операции, освобождаемые от налогообложения. О "безобъектных" и "нероссийских" операциях говорится в п. 2 ст. 170 НК РФ, который регламентирует порядок отнесения сумм НДС к вычетам или в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг). Справедливости ради следует отметить, что операции, освобожденные от обложения НДС, тоже упоминаются в п. 2 ст. 170 НК РФ как самостоятельная группа. Приходится признать, что понятие "операции, освобожденные от налогообложения" в п. 2 ст. 170 НК РФ применяется в узком смысле, в то время как в п. 4 ст. 170 настоящего Кодекса - в широком смысле и к "нероссийским" операциям. Такой вывод сделал Минфин России и объявил свою позицию в письмах от 22.02.2007 N 03-07-08/24, от 28.04.2008 N 03-07-08/104, в которых финансовое ведомство отождествило "нероссийские" и освобождаемые от обложения НДС операции и соответственно сделало упор на обязательность применения п. 4 ст. 170 НК РФ при осуществлении операций по оказанию услуг, местом реализации которых территория Российской Федерации не признается.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на то, что Минфин России не уравнял "безобъектные" операции и операции, освобожденные от обложения НДС. Осторожность Минфина России понятна: после отождествления выплат аванса в счет предстоящей поставки ("безобъектная" операция) к освобожденным от обложения НДС операций, возникает необходимость ведения раздельного учета, ввиду того что операции по обращению российской валюты выведены из-под объекта обложения НДС. Абсурдность этой ситуации наталкивает на мысль, что позиция Минфина России уязвима и не основана на нормах налогового законодательства.
     
     Налогоплательщику остается либо согласиться с позицией Минфина России, либо надеяться на положения п. 7 ст. 3 НК РФ о неустранимых противоречиях, которые должны трактоваться в пользу налогоплательщика. Судебной практики по данному вопросу нет.
     

7. Пятипроцентный барьер

    7.1. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности и 5%-й барьер

     
     Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие деятельность, которая подпадает под обложение единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), не являются в отношении этой деятельности плательщиками НДС. В то же время по иной деятельности, не подпадающей под ЕНВД, такие организации не освобождаются от уплаты НДС. В п. 4 ст. 170 НК РФ для налогоплательщиков, у которых доля затрат на производство товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от НДС, не превышает 5%-й общей величины совокупных расходов на производство, предусмотрено послабление, - они могут не вести раздельный учет.
     
     Использование 5%-го барьера плательщиками ЕНВД порождает конфликты с налоговыми органами. ФНС России в письме от 31.05.2005 N 03-1-03/897/8@ сообщила, что плательщики ЕНВД не признаются плательщиками НДС, следовательно, на них не распространяется действие абзаца девятого п. 4 ст. 170 НК РФ. Такой же вывод содержится в письме Минфина России от 08.07.2005 N 03-04-11/143.
     
     Разберемся с аргументами. Дословно часть спорного абзаца сформулирована следующим образом: "Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (выделено автором. - О.К.), не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство". Отсюда следует:
     
     1) что данный абзац может применяться плательщиком НДС. То, что организация, осуществляющая помимо деятельности, подлежащей переводу на ЕНВД, иную деятельность, признается плательщиком НДС, ни у кого споров не вызывает;
     
     2) что налогоплательщик должен осуществлять операции по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденные от налогообложения.
     
     Тут и кроется причина разногласий. Нельзя говорить о том, что деятельность, переведенная на ЕНВД, является освобожденной от обложения НДС. Освобождена от обложения НДС не деятельность, освобожден от уплаты НДС налогоплательщик! Пункт 4 ст. 346.26 НК РФ гласит: "Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом)" (выделено автором. - О.К.). Таким образом, объект налогообложения у налогоплательщика, применяющего систему налогообложения в виде ЕНВД, все-таки есть, и для применения абзаца девятого п. 4 ст. 170 НК РФ этот объект должен быть освобожден от налогообложения ст. 149 настоящего Кодекса.
     
     Таким образом, абзац девятый п. 4 ст. 170 НК РФ может применяться плательщиками ЕНВД с большой долей риска. ФАС Центрального округа в постановлении от 29.05.2006 по делу N А23-247/06А-14-38 пришел к выводу, что п. 4 ст. 170 НК РФ применяется только в отношении налогоплательщиков, осуществляющих как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, перечень которых предусмотрен ст. 149 НК РФ. Суд решил, что данная норма не содержит указания на возможность ее применения в отношении специальных налоговых режимов, при применении которых организация не является плательщиком НДС, в частности в связи с уплатой ею ЕНВД.
     
     В то же время в большинстве случаев налогоплательщикам, применяющим систему налогообложения в виде ЕНВД, удается в суде доказать свое право на применение условия о 5%. Например, налоговые органы не смогли доказать свою правоту в делах, рассматривавшихся в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2006 N Ф04-7155/2006(27733-А75-41), от 03.05.2007 N Ф04-2625/2007(33758-А27-29), от 29.11.2006 N Ф04-7155/2006(27733-А75-41); ФАС Поволжского округа от 21.06.2005 N А12-35622/04-С60; ФАС Волго-Вятского округа от 23.08.2007 N А82-6804/2005-99.
     

7.2. Операции с ценными бумагами и 5%-й барьер

     
     В приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" сказано, что инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические разработки; с осуществлением финансовых вложений [приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т.д.]. Это означает, что если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, то расходы на приобретение ценных бумаг должны относиться к инвестиционной деятельности.
     
     Согласно абзацу девятому п. 4 ст. 170 НК РФ для подсчета доли не облагаемых НДС операций следует брать расходы на производство. Возникает вопрос: правомерно ли признавать расходы на приобретение ценных бумаг в качестве расходов на производство? Суды отвечают: неправомерно, а следовательно, в расчете доли расходов, приходящейся на необлагаемые операции, расходы на приобретение ценных бумаг не участвуют. Такое решение принято в постановлении ФАС Московского округа от 08.10.2007 N КА-А40/9013-07. Аргументация судей была следующей.
     
     Исходя из анализа норм главы 25 НК РФ (п. 2 ст. 252, подпункт 5 п. 1 ст. 254, подпункты 10 и 25 п. 1 ст. 264, п. 2, 8 ст. 280) и правил бухгалтерского учета (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н) следует, что расходы на приобретение векселей не относятся к производственным расходам предприятия. Такой же вывод содержится в постановлениях ФАС Московского округа от 29.02.2008 N КА-А40/1094-08 по делу N А40-15579/07-107-116, ФАС Западно-Сибирского округа от 22.10.2007 N Ф04-7338/2007(39408-А46-41) и т.д.
     
     Тем не менее, в настоящее время появилась тенденция трактовать понятие "совокупные расходы на производство" более широко, чем дословно следует из текста п. 4 ст. 170 НК РФ3*1.
     _____
     *1 См. применение 5%-го барьера торговыми организациями.
     

7.3. Применение 5%-го барьера торговыми организациями

     
     Торговые организации получили "одобрение" от финансового ведомства на применение правила 5%. В письме Минфина России от 29.01.2008 N 03-07-11/37 указано, что действие нормы п. 4 ст. 170 НК РФ распространяется и на торговые организации. Известно, что торговые организации расходов на производство не имеют, а несут издержки обращения и коммерческие расходы. Из буквальной трактовки спорной нормы следует, что к торговым, финансовым, инвестиционным компаниям она не применяется. И совсем недавно суды, основываясь на букве закона, вставали на сторону налоговых органов, которые предъявляли претензии торговым организациям ввиду отсутствия у них раздельного учета. В качестве примера можно привести постановление ФАС Центрального округа от 18.07.2007 по делу N А48-602/06-18, в котором суд пришел к выводу, что расходов на производство товаров, реализованных впоследствии через автозаправочные станции, общество не имело, поскольку не являлось непосредственным производителем данной продукции. Определением ВАС РФ от 19.12.2007 N 14134/07 данное постановление к пересмотру не было принято.
     
     Таким образом, образовалась парадоксальная ситуация, когда финансовые органы не против применения нормы торговыми организациями, а вот суды имеют свою собственную точку зрения, невыгодную для налогоплательщика. Ввиду этого рекомендуем читателям журнала отразить в учетной политике для целей налогообложения этот немаловажный момент о применении абзаца девятого п. 4 ст. 170 НК РФ.
     

8. Проблемы исчисления пропорции

8.1. Определение суммы выручки: с НДС или без НДС?

     
     Речь пойдет о пропорции, определяемой в целях распределения "входного" НДС (который сразу не отнесен к облагаемой или не облагаемой НДС деятельности). В абзаце пятом п. 4 ст. 170 НК РФ сказано, что пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров. Включает ли стоимость товара НДС - вопрос спорный. С одной стороны, сумма НДС применяется согласно ст. 168 НК РФ дополнительно к цене товара. С другой стороны, из п. 1 ст. 154 НК РФ следует, что для определения налоговой базы из стоимости товара следует исключить НДС.
     
     Минфин России тоже выступает за то, чтобы показатели были сопоставимы: для расчета пропорции из выручки от реализации облагаемых НДС товаров следует исключить сумму этого налога. Например, такую позицию содержат письма Минфина России от 29.10.2004 N 03-04-11/185, от 20.05.2005 N 03-06-05-04/137. В случае исключения из выручки сумм НДС пропорция изменяется, доля облагаемых НДС операций уменьшается, а следовательно, и сумма НДС, предъявляемого к вычету, тоже уменьшается.
     
     Суды относятся к этой проблеме двояко. ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 13.03.2006 N А33-13545/05-Ф02-899/06-С1 указал, что из логического толкования п. 4 ст. 170 НК РФ в системе с другими нормами настоящего Кодекса, регулирующими порядок определения пропорции для исчисления других налогов, уплачиваемых лицами, совмещающими различные налоговые режимы, следует, что воля законодателя в данном случае не была направлена на то, чтобы при определении пропорции НДС включался в стоимость товаров.
     
     Но ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 07.05.2007 N Ф04-2637/2007(33744-А45-42) сделал вывод, что НК РФ не содержит указаний об исключении из стоимости товаров сумм НДС.
     
     Таким образом, отступление от официальной позиции приведет налогоплательщика в суд. Спрогнозировать, какое решение примет суд по данному вопросу, не представляется возможным, потому что даже судебная практика крайне противоречива.
     

8.2. За какой период брать пропорцию

     
     Предположим, что налогоплательщик приобрел товар, который будет использоваться и в облагаемой, и в не облагаемой НДС деятельности. Товар еще не отпущен в производство, но по нему уже имеется счет-фактура и он, конечно же, оприходован. В данном случае у налогоплательщика есть уверенность, что какая-то часть этого товара будет использована в облагаемых НДС операциях в будущем, но в текущем налоговом периоде он не может утверждать это наверняка.
     
     Возникает вопрос: достаточно ли для получения вычета простого намерения налогоплательщика использовать товары в облагаемой НДС деятельности? Да, достаточно. Это следует из ст. 172 НК РФ и постановления Президиума ВАС РФ от 30.03.2004 N 15511/03. Таким образом, дожидаться факта использования товара не надо.
     
     В то же время в отсутствие единой методики ведения раздельного учета, установленной законом, суды по своему усмотрению решают, насколько применяемая методика раздельного учета позволяет достоверно определить сумму НДС. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 07.02.2007 N А65-3961/06 суд пришел к выводу о правомерности применения вычета НДС ко всей партии товара с последующим его восстановлением в случае, если товар продавался в розницу. Аналогичный вывод содержится также в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2005 N Ф04-7086/2005(15629-А46-7), ФАС Волго-Вятского округа от 13.12.2006 по делу N А82-19205/2005-14. Вместе с тем в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 18.10.2006 N Ф08-4050/2006-1724А суд поддержал позицию налогового органа: "вопрос о принятии сумм налога к вычету согласно законодательству должен быть разрешен в периоде приобретения товарно-материальных ценностей, учитывая особенности исчисления НДС организациями, осуществляющими разные виды деятельности, раздельный учет товарно-материальных ценностей должен осуществляться в периоде приобретения товаров".
     

9. Что делать с основными средствами

     
     В связи с тем что налоговым периодом по НДС с 2008 года является квартал, налогоплательщики столкнулись с проблемой исчисления до окончания квартала суммы НДС, включаемой в стоимость товаров. Особенно часто эта проблема возникает при использовании основных средств одновременно и в облагаемой, и в освобожденной от обложения НДС деятельности.
     
     Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 в первоначальную стоимость объекта основных средств могут включаться суммы невозмещаемых налогов, уплаченных в связи с приобретением этого основного средства. Пункт 14 ПБУ 6/01 гласит: "Стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и настоящим Положением" (выделено автором. - О.К.). Из прочтения этой нормы можно сделать вывод, что изменение первоначальной стоимости основного средства допустимо не только в случаях, определенных самим ПБУ 6/01, но и в других случаях, установленных законодательством. Поскольку в рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость основного средства должна быть сформирована на момент его ввода в эксплуатацию, но в силу норм НК РФ момент исчисления сумм НДС, подлежащих включению в стоимость основного средства, еще не наступил (не закончился квартал), необходимо по окончании квартала уточнить первоначальную стоимость основного средства, несмотря на то что оно ранее было принято к бухгалтерскому учету и отражено на счете 01 "Основные средства". Кроме того, следует также уточнить суммы амортизации, начисленные в течение квартала.
     
     Велик соблазн для налогоплательщика использовать для учета пропорцию прошлого квартала, однако в письме от 29.12.2007 N 19-11/125469 УФНС России по г. Москве выражает категорическое неприятие такого толкования норм НК РФ. Действительно, из текста п. 4 ст. 170 НК РФ не следует возможность применения пропорции по данным прошлых налоговых периодов.
     
     В ответе на частный запрос представитель Минфина России заявил, что финансовое ведомство считает целесообразным определение пропорции для расчета сумм НДС, подлежащих учету в первоначальной стоимости объектов, приобретаемых после 1 января 2008 года, по данным предыдущего, а не отчетного налогового периода, и в настоящее время этот вопрос рассматривается Минфином России совместно с ФНС России.
     
     В результате налоговое ведомство направило в адрес налоговых органов письмо от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@ "О порядке ведения с 1 января 2008 года раздельного учета НДС", в котором сообщено, что для расчета пропорции должны браться данные текущего налогового периода. Конечно, данное письмо было согласовано с Минфином России.
     
     Таким образом, налогоплательщику придется либо пересчитывать, корректировать суммы, исчисленные в течение налогового периода, либо при налоговом споре обращаться в суд.