Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налог на добычу полезных ископаемых: анализ арбитражной практики


Налог на добычу полезных ископаемых: анализ арбитражной практики

     
     М. Колесник,
старший консультант налогового отдела, КПМГ в России и СНГ

В. Шеина,
консультант налогового отдела, КПМГ в России и СНГ
     

1. Общие положения

     
     В связи с многочисленными судебными разбирательствами ВАС РФ принял несколько постановлений с целью разрешения спорных ситуаций, возникающих при применении законодательства по налогу на добычу полезных ископаемых (НДПИ).
     
     Наибольшее количество споров возникает у добывающих компаний по следующему вопросу: в какой момент определять объект налогообложения - после операций по переработке (обогащению) по цене реализации конечного продукта [подпункты 1, 2 п. 1 ст. 340 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)] или по завершении непосредственного извлечения из недр исходя из затрат на добычу (подпункт 3 п. 1 ст. 340 НК РФ)?
     
     В зависимости от выбранного подхода сумма НДПИ может существенно различаться.
     
     Причина споров - неоднозначная трактовка терминологии и пробелы в налоговом законодательстве. Так, в главе 26 НК РФ:
     
     - не разъяснено, какие операции следует относить к добыче полезного ископаемого;
     
     - не содержится точного определения полезного ископаемого;
     
     - не раскрыты такие понятия, как "товарная руда" и "полезный компонент многокомпонентной комплексной руды";
     
     - однозначно не установлено, следует ли использовать данные технического проекта при определении полезного ископаемого.
     
     Вследствие противоречивой арбитражной практики Пленум ВАС РФ принял постановление от 18.12.2007 N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" (далее - постановление Пленума ВАС РФ), на которое арбитражные суды должны ориентироваться при вынесении решений.
     
     Рассмотрим затронутые Пленумом ВАС РФ проблемы и судебные решения, принятые впо-следствии.
     

2. Операции по добыче

     

2.1. Общие положения

     
     В постановлении Пленума ВАС РФ предпринята попытка разъяснить, что следует признавать объектом налогообложения (полезным ископаемым). По мнению судей, полезным ископаемым не может считаться продукция, в отношении которой были произведены операции, не связанные с добычей полезного ископаемого. В постановлении Пленума ВАС РФ приведены примеры таких операций - очистка от примесей, измельчение и насыщение, однако не дана ссылка на документ, который мог бы служить основанием для определения операций по добыче*1. Поэтому остается неясным, что следует включать в этап по первичной обработке (добыче) полезного ископаемого.
     _____
     *1 Ранее в судебной практике использовались следующие источники: Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, утвержденный постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, Методические указания по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами, утвержденные постановлением Госгортехнадзора России от 10.12.1999 N 76 N РД-07-261-98.
     
     Так, отнесение очистки от примесей к операциям по переработке не бесспорно. Во-первых, первичная обработка (добыча) часто сводится именно к очистке от примесей, например при добыче газа и песка. Во-вторых, полезное ископаемое добывается из минерального  сырья, хотя это возможно только при проведении операций по очистке. В итоге возникает противоречие с НК РФ при определении объекта налогообложения в отношении добытой  нефти (в абзаце втором подпункта 3 п. 2 ст. 337 НК РФ предполагается ее очистка) и драгоценных металлов (подпункт 13 п. 2 ст. 337 НК РФ предполагает обогащение руд, что включает также их очистку).
     
     Также вызывает вопросы аргументация судей для случая налогообложения добычи многокомпонентной руды: подпункт 5 п. 2 ст. 337 НК РФ предусматривает, что полезным ископаемым в отдельных случаях могут быть полезные компоненты - продукты обогащения многокомпо-нентной комплексной руды (концентраты). Однако в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.01.2008 N 4822/07 судьи, основываясь на разъяснениях Пленума ВАС РФ, установили, что полезным ископаемым следует признать многокомпонентную руду. К аналогичным выводам пришли также судьи федеральных арбитражных судов, например в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2008 N Ф04-3930/2008 (7353-А03-31).
     

2.2. Руда или концентрат

     
     Тем не менее постановление Пленума ВАС РФ позволило разрешить спор о том, как следует облагать НДПИ твердые полезные ископаемые (считать полезным ископаемым руду или концентрат). Поскольку концентрат получается при очистке от примесей и измельчении товарной руды, он не может быть признан полезным ископаемым.
     
     В более поздних решениях - в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.03.2008 N 13070/07 и определении ВАС РФ от 16.07.2008 N 8811/08 - судьи ВАС РФ повторили позицию Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации, признав полезным ископаемым необогащенную руду. Судьи федеральных арбитражных судов также солидарны с Пленумом ВАС РФ (см. постановление ФАС Московского округа от 27.05.2008 N КА-А40/11414-07).
     
     Таким образом, если следовать разъяснениям Высшего арбитражного суда Российской Федерации, можно сделать вывод, что судьи ВАС РФ не поддерживают позицию, согласно которой НДПИ нужно рассчитывать с концентратов металлов. Для определения операций по добыче полезного ископаемого необходимо обращаться к стандартам качества (в том числе собственным стандартам, разработанным при отсутствии государственных стандартов).
     

3. Как следует применять проект по разработке месторождения

     
     В соответствии с п. 7 ст. 339 НК РФ добытым полезным ископаемым признается продукция, в отношении которой завершен комплекс технологических операций, предусмотренных соответствующим техническим проектом. Во многих спорных ситуациях судьи признавали полезным ископаемым именно конечный продукт, указанный в техническом проекте (например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.02.2007 по делу N А74-3667/05-Ф02-274/07-С1).
     
     Судьи ВАС РФ указали на то, что технический проект может включать также процедуры по переработке, в связи с чем он не может служить основанием для определения операций по добыче.
     

4. Новшество для полезных ископаемых, реализуемых в таре

     
     Судьи Высшего арбитражного суда Российской Федерации пояснили, что если стандарты предусматривают наличие тары (упаковки, маркировки) при реализации полезного ископаемого, то ее следует признавать объектами, производимыми вне стадий добычи полезного ископаемого. В данном случае налоговая база должна определяться расчетным способом как при отсутствии реализации полезного ископаемого.
     
     Разъяснение судей ВАС РФ имеет первостепенное значение для производителей минеральной воды. Ранее предприятия были вынуждены определять налоговую базу по НДПИ исходя из цены реализации минеральной воды, включая стоимость тары, следуя постановлению Президиума ВАС РФ от 15.03.2005 N 12742/04.
     
     Теперь производители смогут сэкономить на НДПИ, определяя этот налог по затратам на добычу. Судьи ФАС Центрального округа в постановлении от 20.03.2008 по делу N А68-АП-18/14-05 поддержали позицию Пленума  ВАС РФ.