Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налогообложении неотделимых улучшений арендуемого имущества


О налогообложении неотделимых улучшений арендуемого имущества

     
     А.В. Даниленков,
юридический консультант ООО "Северо-Западный юридический центр", к.ю.н.
     

1. Общие положения

     
     Согласно ст. 623 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) улучшения арендованного имущества подразделяются на отделимые и неотделимые, которые отличаются по следующему критерию: возможность/невозможность распоряжения улучшениями (например, по окончании срока действия договора аренды) без вреда для арендованного имущества.
     
     По общему правилу, отделимые улучшения являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
     
     В отношении неотделимых улучшений действует следующее правило:
     
     - если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, он имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды;
     
     - если согласие арендодателя не было получено, то стоимость неотделимых улучшений возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом (п. 2 ст. 623 ГК РФ).
     
     Полагаем, что в последнем случае законодатель имел в виду не только предварительное, но и последующее согласие арендодателя, поскольку иное означало бы сужение возможности для проявления диспозитивности гражданско-правового регулирования без видимых к тому оснований. Данный вывод косвенно подтверждается и постановлением ФАС Центрального округа от 16.01.2007 по делу N А14-25369-2005/174/20б, в котором суд установил, что последующее согласование представителем собственника имущества всей суммы стоимости выполненных ремонтных работ при отсутствии согласования арендодателя не имеет юридической силы, в связи с чем указанное обстоятельство правомерно не принято во внимание судами первой и апелляционной инстанций. Не уточнив, о каком согласовании - предварительном или последующем - идет речь, суд имплицитно допустил возможность существования обоих вариантов.
     

2. Обложение НДС неотделимых улучшений арендуемого имущества

    2.1. Налогообложение возмездной передачи неотделимых улучшений собственнику имущества (арендодателю)

     
     В письме Минфина России от 29.08.2008 N 03-07-11/290 налогоплательщикам разъяснен порядок обложения НДС передаваемых арендодателю в счет арендной платы неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества, произведенных с привлечением подрядных организаций. Финансовое ведомство со ссылкой на п. 1 ст. 39, подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ квалифицирует соответствующую операцию как реализацию на возмездной основе товаров, которая является объектом обложения НДС.
     
     Ранее аналогичная позиция была сформулирована в письмах ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@; УФНС России по г. Москве от 08.12.2006 N 19-11/108507. Данный подход находит поддержку и в судебно-арбитражной практике (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2004 N А66-3915-03).
     
     Для возникновения объекта обложения НДС необходимо подтверждение фактической передачи неотделимых улучшений (в составе арендованного имущества) арендодателю (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2007 по делу N А56-51989/2006), например при расторжении (прекращении действия) договора аренды.
     

2.2. Налогообложение безвозмездной передачи неотделимых улучшений собственнику имущества (арендодателю)

     
     Объект обложения НДС возникает и при безвозмездной передаче неотделимых улучшений недвижимого имущества арендодателю (письма Минфина России от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218, от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231; УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916; постановление ФАС Уральского округа от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7).
     
     В постановлении от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7 ФАС Уральского округа пришел к выводу, что безвозмездная передача неотделимых улучшений признается объектом обложения НДС на основании подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
     
     Отметим, что в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 по делу N А56-7638/2005 суд занял принципиально иную позицию, установив следующее: результатом работ по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые были собственностью арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могли быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, на основании ст. 38 и 146 НК РФ не возник и объект обложения НДС.
     
     Позиция ФАС Северо-Западного округа вытекает из понимания реализации как операции, в результате которой производится передача права собственности на материальный объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику (п. 1 ст. 38 НК РФ). Для передачи объекта обложения НДС необходимо, как правило, совершение распорядительной сделки (составление акта приема-передачи), заключаемой в порядке исполнения основного гражданско-правового обязательства (договора подряда, договора поставки и т.д.), определяющего правовые основания для такой передачи. Необходимость составления акта приема-передачи как обязательного условия удостоверения и гражданско-правового оформления передачи права собственности на товары (работы, услуги) для целей обложения НДС рассматривается в судебно-арбитражной практике как аксиоматичная истина. Например, в постановлении от 28.10.2005 N А09-1655/04-13-29 ФАС Центрального округа указал следующее: согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому. Любая передача права собственности должна быть оформлена актом приема-передачи таких товаров (работ, услуг). Поскольку в материалах дела отсутствовали доказательства реализации услуг по техническому надзору (акты приема-передачи), суд был вынужден констатировать необоснованность и незаконность решения налогового органа об уплате налогоплательщиком доначисленных сумм НДС, поскольку, как указал суд, принятие за основу для целей налогообложения величины выручки по технадзору, определенной расчетным методом, без документального подтверждения фактов реализации услуг нельзя признать верным.
     
     В случае безвозмездной передачи неотделимых улучшений между юридическими лицами необходимость составления акта приема-передачи связана также с гражданско-правовыми требованиями касательно формы сделки. При этом читателям журнала следует иметь в виду, что ничтожность договора дарения неотделимых улучшений возникнет:
     
     - если дарителем является юридическое лицо и стоимость улучшений превышает пять установленных законом минимальных размеров оплаты труда (при несоблюдении простой письменной формы сделки) (п. 2 ст. 574 ГК РФ); а также
     
     - если даритель и одариваемый являются коммерческими организациями (независимо от формы сделки) (п. 5 ст. 575 ГК РФ).
     
     Полагаем, что в случае несоблюдения требования о простой письменной форме договора дарения неотделимых улучшений конклюдентность поведения сторон (например, фактическое принятие арендодателем неотделимых улучшений, произведенных арендатором по своей собственной инициативе) во внимание приниматься не должна и не может влиять на квалификацию соответствующей сделки в качестве ничтожной. Соответственно действия по фактической приемке дара в виде неотделимых улучшений не могут приниматься в качестве доказательства реализации для целей обложения НДС.
     
     Правда, если арендодатель направляет арендатору предложение об увеличении арендной платы с зачетом стоимости произведенных последним неотделимых улучшений, а последний вместо подписания письменного соглашения о внесении изменений в договор аренды выполнит такое требование, то в судебном порядке подобного рода действия могут быть расценены как реализация неотделимых улучшений арендодателю (п. 3 ст. 434, п. 3 ст. 438 ГК РФ; п. 5 информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.05.1997 N 14 "Обзор практики разрешения споров, связанных с заключением, изменением и расторжением договоров"). Но в этой ситуации нет договора дарения, поскольку имеет место встречное имущественное предоставление со стороны арендодателя. Согласно абзацу второму п. 1 ст. 572 ГК РФ при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
     
     Отсутствует безвозмездность и в случае, если условие о зачете неотделимых улучшений в счет арендной платы содержится в договоре аренды. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2007 по делу N А56-50881/2006 установлено, что налогоплательщик (арендатор) имел право на вычет НДС, уплаченного подрядной организации в связи с осуществлением неотделимых улучшений, произведенными в арендованном обществом здании для арендодателя, поскольку отношения сторон не носили безвозмездный характер: по условиям договора аренды за право временного пользования вышеуказанным имуществом арендатор обязался выполнить ремонтно-восстановительные работы.
     

2.3. Осуществление неотделимых улучшений, не возмещаемых и не согласованных с арендодателем

     
     Согласно разъяснению, содержащемуся в письме УМНС России по г. Москве от 25.11.2003 N 24-11/65847, если неотделимые улучшения (результат работ по реконструкции арендованного помещения) произведены арендатором без согласия арендодателя и данные затраты возмещаться не будут, то у арендатора не возникает права на налоговые вычеты НДС. В письме МНС России от 04.06.2002 N 02-5-10/78-Ф725 также указано, что если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества и арендодатель не возмещает в соответствии с заключенным договором арендатору понесенные им расходы, то подобные затраты не учитываются для целей налогообложения прибыли у организации-арендатора.
     

2.4. Неотделимые улучшения в имущественный объект, который к моменту предъявления суммы "входного" НДС меняет правовой режим (с движимого имущества на недвижимое)

     
     В определении ВАС РФ от 23.11.2007 N 11174/07 по делу N А40-42319/06-139-146 сделан вывод о том, что из положений п. 5 ст. 172 и абзаца первого п. 6 ст. 171 НК РФ не следует, что право на вычет сумм НДС, уплаченных налогоплательщиками подрядным организациям, имеет только лицо, которое осуществляет постановку на учет объектов завершенного капитального строительства, регистрирует право собственности на этот объект и соответственно начисляет амортизацию. Согласно фабуле дела налогоплательщик осуществил неотделимые улучшения в нежилое здание до его приемки в эксплуатацию и государственной регистрации в качестве объекта недвижимого имущества.
     
     При принятии решения о правомерности отказа налогового органа налогоплательщику в вычете сумм НДС, уплаченных подрядчику за выполненные строительно-отделочные работы, нижестоящие суды руководствовались положениями п. 1 ст. 166, абзацев первого и второго п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172, ст. 173, абзаца первого п. 2 ст. 259 НК РФ. Исходя из абзаца третьего п. 6 ст. 171 НК РФ, касающегося налоговых вычетов при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, суды посчитали, что право на вычет НДС у общества не возникло, поскольку в ст. 171 Кодекса это право поставлено в зависимость от права отнести стоимость выполненных строительно-отделочных работ в расходы при исчислении налога на прибыль. Иными словами, суды отнесли расходы налогоплательщика по оплате выполненных подрядчиками строительно-отделочных работ к категории строительно-монтажных работ для собственного потребления и указали, что поскольку право собственности на объект недвижимости у общества (налогоплательщика) отсутствует, то его затраты на производство неотделимых улучшений капитального характера в этот объект недвижимости (впоследствии арендованный) не могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли и поэтому ему не может быть предоставлено право на налоговый вычет по НДС.
     
     Однако ВАС РФ не согласился с подобной логикой и признал за налогоплательщиком право на вычет НДС независимо от того, имелось ли гражданско-правовое оформление отношений по производству неотделимых улучшений в рамках договора аренды именно недвижимого имущества. В отсутствие предмета договора аренды недвижимого имущества согласие арендодателя юридически не может иметь место. Вероятно, данная позиция ВАС РФ по поводу правомерности предъявления к вычету "входного" НДС в отношении неотделимых улучшений, согласие на которые дает лицо, не являющееся арендодателем объекта недвижимого имущества (до его государственной регистрации), может быть распространена и на обоснование права на вычет при отсутствии согласия арендодателя.
     

2.5. Некоторые особенности судебной доктрины

     
     В одном из дел налогоплательщику было отказано в вычете "входного" НДС по стоимости строительно-монтажных работ по капитальному ремонту арендованного здания, в том числе со ссылкой на то, что операция по передаче на возмездной основе неотделимых улучшений арендодателю не является объектом обложения НДС (постановление ФАС Московского округа от 10.10.2006 N КА-А40/9512-06 по делу N А40-5352/06-112-52). В то же время налоговый орган, не признав вышеуказанную операцию реализацией для целей налогообложения в отношении права заявителя на вычет по НДС, не указал на его освобождение от обязанности исчислить НДС с реализации товаров (произведения неотделимых улучшений). Впоследствии налогоплательщик подал уточненную декларацию, исключив сумму НДС, ранее учтенную в обороте по реализации неотделимых улучшений, переданных на баланс арендодателя. Налоговый орган фактически признал правомерность представленного налогоплательщиком расчета и сторнировал суммы доначислений. Суд апелляционной инстанции указал, что подача заявителем уточненной налоговой декларации и принятие налоговым органом решения о сторнировании сумм НДС, доначисленных оспаривавшимся по делу решением, фактически сняла возникшие противоречия между сторонами. В определении от 15.02.2007 N 959/07 по делу N А40-5352/06-115-52, отказывая в передаче в Президиум ВАС РФ актов нижестоящих судов, ВАС РФ тем не менее не усмотрел нарушения единообразия судебной практики, несмотря на то что по смыслу позиции суда апелляционной инстанции обязанность по уплате НДС при передаче на возмездной основе неотделимых улучшений арендодателю отсутствовала. В то же время в отношении возмездной передачи неотделимых улучшений возникновение объекта НДС было установлено, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2007 по делу N А56-51989/2006.
     

3. Обложение налогом на прибыль неотделимых улучшений арендуемого имущества

     

3.1. Общие положения

     
     Решение вопроса о возможности учета затрат на производство неотделимых улучшений при исчислении прибыли в практике фискального правоприменения зависит от совокупного действия двух условий:
     
     - наличие согласия арендодателя на их осуществление;
          
     - обязательность возмещения в соответствии с договором аренды данных расходов арендодателем.
     
     Налоговые органы в случае невыполнения вышеуказанных условий отказывают налогоплательщику в праве на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму стоимости соответствующих работ и их материального результата (см., например, письма МНС России от 21.06.2004 N 02-4-07/229@ "Об учете расходов на неотделимые улучшения арендуемого имущества", от 05.08.2004 N 02-5-11/135@).
     
     Судебно-арбитражная практика не отличается единообразием по этому вопросу.
     

3.2. Судебно-арбитражная практика против учета невозмещаемых арендодателем расходов

     
     Как правило, арбитражные суды, поддерживая правовую позицию фискальных органов, отказывают в учете расходов на неотделимые улучшения недвижимого имущества в форме капитальных вложений, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, если расходы не возмещаются арендодателем. При этом суды ссылаются на положения п. 1 ст. 252, п. 16 ст. 270 НК РФ в их системной связи, в силу которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (постановление ФАС Поволжского округа от 11.10.2007 по делу N А06-812/07).
     

3.3. Судебно-арбитражная практика в пользу учета не возмещаемых арендодателем расходов

     
     Решение в пользу не возмещаемых арендодателем расходов принято в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2006 N А56-10176/2005. Арендатор (налогоплательщик) не оспаривал, что неотделимые улучшения, произведенные им в арендуемых помещениях, фактически не были возмещены арендодателем. Тем не менее ФАС Северо-Западного округа признал, что расходы на неотделимые улучшения арендуемого помещения (ремонтные работы) уменьшали налогооблагаемую прибыль арендатора не в форме амортизационных отчислений, а в составе прочих расходов на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Суд установил, что отсутствие у налогоплательщика права начислять амортизацию по стоимости неотделимых улучшений в арендованное имущество не препятствовало признанию амортизационных отчислений в качестве расходов на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Учитывая, что согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, не является исчерпывающим, расходы на неотделимые улучшения арендуемого помещения (в форме амортизационных отчислений), которое использовалось банком для получения дохода, могли быть учтены в составе прочих расходов. По мнению ФАС Северо-Западного округа, в отсутствие доказательств фактической передачи неотделимых улучшений собственнику улучшенного таким образом имущества и при невозмещении их стоимости арендатор тем не менее имел право на отнесение на расходы затрат по улучшению арендованного имущества (как суммы начисленной амортизации), используемого в производственных целях, согласно п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 260, подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2007 по делу N А56-51989/2006). ФАС Северо-Западного округа, в частности, установил, что при этом отсутствие у налогоплательщика права начислять амортизацию по стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества не препятствовало признанию амортизационных отчислений в качестве расходов на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
     
     Отметим также, что в реализации права на отнесение на себестоимость сумм неотделимых улучшений может быть отказано в связи с истечением срока исковой давности предъявления арендодателю требований об их возмещении. И наоборот, неучет права требования, не обеспеченного механизмом судебной защиты, в составе доходов налогоплательщика является правомерным.
     
     В заключение отметим, что во всех случаях определения налоговой политики налогоплательщику целесообразно соотносить результаты планируемой хозяйственной деятельности как с позициями фискальных органов, так и с квазипрецедентной арбитражной практикой соответствующего региона. В отношении неотделимых улучшений концептуально представляется, что при решении конкретных вопросов налогового правоприменения налогоплательщикам необходимо руководствоваться не только объективными фискальными критериями [реальностью понесенных затрат, их экономической обоснованностью для конкретного налогоплательщика, наличием реализации товаров (работ, услуг) и т.д.], но и условиями гражданско-правового обязательства. В связи с этим особую актуальность приобретает четкое и грамотное определение в договоре аренды взаимных прав и обязанностей арендатора и арендодателя в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества.