Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет основных средств согласно Международным и российским стандартам учета


Учет основных средств согласно Международным и российским стандартам учета


Ж.В. Кивва,
главный бухгалтер ООО "Логистика и Консалтинг"
     

1. Общие положения

     
     Бухгалтерский учет переживает в последние годы в Российской Федерации период активного реформирования, основным ориентиром которого является его сближение с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО). Минфином России приказом от 01.07.2004 N 180 принята Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, в которой, в частности, указано следующее:
     
     "Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.) является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации. В частности, функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и др.). Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования МСФО для реализации этой функции путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса".
     
     Реформирование бухгалтерского учета осуществляется постепенно, но уже сейчас формирование финансовой отчетности по МСФО является востребованной задачей. Это связано прежде всего с желанием крупных и средних организаций выйти на международный рынок финансового капитала, где наличие такой отчетности является одним из обязательных требований инвесторов.
     
     Формирование финансовой отчетности в соответствии с принципами МСФО реализуется в Российской Федерации либо методом корректировок отчетности, составленной на принципах российской системы бухгалтерского учета (далее - РСБУ), либо методом параллельного ведения учета, либо комбинированным методом.
     
     Учет основных средств составляет одну из наиболее трудоемких задач бухгалтерского учета по ряду причин. Основные средства учитываются в разрезе каждой единицы, участвуют в формировании финансовых результатов на протяжении длительного времени и являются, как правило, наиболее крупной статьей активов. Кроме того, разницы между РСБУ и МСФО в учете основных средств возникают как при первичном признании, так и при их последующем учете.
     

2. Признание основных средств в учете

     
     В соответствии с п. 6 стандарта IAS 16 "Основные средства" основные средства - это материальные активы, срок использования которых превышает один период и которые предназначены для производства и поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду или для управленческих целей*1.
     _____

     *1 Для удобства пользования в статье извлечения из МСФО выделены полужирным курсивом. Фрагменты российского законодательства выделены в тексте курсивом.
     
     Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, не содержит определения основных средств, но приводит критерии основных средств, позволяющие принять их к учету. Так, согласно определению, данному в п. 4 ПБУ 6/01, основные средства могут быть приняты к учету, если одновременно соблюдаются четыре условия:
     
     а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
     
     б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
     
     в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
     
     г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
     
     В МСФО основные средства могут быть признаны таковыми в учете только при одновременном соблюдении двух условий:
     
     - существует достаточная вероятность того, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды;
     
     - первоначальная стоимость данного объекта может быть надежно оценена.
     
     Таким образом, первое условие МСФО соответствует норме подпункта "г" п. 4 ПБУ 6/01, а надежность оценки, то есть документальное подтверждение произведенных затрат, - один из основополагающих принципов РСБУ, приведенный в п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
     
     Однако имеются и расхождения, что связано прежде всего с понятием экономических выгод. Часто признание в МСФО объекта основных средств зависит от личного суждения бухгалтера. Экономической выгодой, несомненно, может быть и положительный имидж организации, командный дух, лояльность сотрудников и т.д. Однако объекты социально-культурной сферы, санатории и другие активы, которые не используются для производства и поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду или для управленческих целей, в МСФО не могут быть отнесены к основным средствам.
     
     Кроме того, расхождения в учете возникают из-за разницы в пороге капитализации, то есть величины стоимости основного средства, выше которого актив признается основным средством, а ниже - списывается на затраты в момент ввода в эксплуатацию. Согласно МСФО величину порога капитализации организация определяет самостоятельно и закрепляет ее в учетной политике, а в РСБУ порог капитализации регламентирован нормативными актами Российской Федерации.
     
     Кроме того, если объект недвижимости, отвечающий всем вышеперечисленным признакам основного средства, используется для сдачи в аренду, то он должен быть признан инвестиционной недвижимостью и учитываться отдельно согласно стандарту IAS 40 "Инвестиции в недвижимость". Переклассификация основного средства в разряд инвестиционной недвижимости в МСФО возможна в течение всего срока использования основного средства и отражается переводом актива из одной категории в другую.
     
     В РСБУ основное средство может быть признано в составе инвестиционной собственности (вложений в материальные ценности, учитываемых на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности") только в момент его принятия к учету. Перевод основного средства со счета 01 "Основные средства" на счет 03 в последующем уже невозможен.
     
     Согласно принципам МСФО моментом признания основного средства в учете выступает не переход права собственности на него, а переход рисков и преимуществ владения активом. В соответствии с вышеперечисленными критериями объекты финансовой аренды (или лизинга) всегда признаются в МСФО в учете как основные средства у лизингополучателя имущества. В РСБУ признание объекта финансовой аренды в учете арендополучателя может отражаться только на основании документального подтверждения.
     
     Кроме того, между РСБУ и МСФО может возникнуть разница в определении момента принятия основного средства к учету. В РСБУ основное средство может быть принято к учету в следующих случаях:
     
     - по объекту недвижимости закончены капитальные вложения;
     
     - оформлены первичные учетные документы по приемке-передаче;
     
     - документы переданы на государственную регистрацию;
     
     - объект фактически эксплуатируется.
     
     В МСФО объект основных средств признается в учете, когда он приведен в рабочее состояние для использования по назначению.
     
     Корректировки в учете основных средств возникают не только на этапе трансформации данных из РСБУ в МСФО, но и при консолидации уже трансформированных данных. Например, в крупных организациях объекты недвижимости часто сдаются в аренду дочерним и зависимым обществам. В рамках организации, сдающей объект в аренду, данное основное средство учитывается как инвестиционная недвижимость, но при составлении консолидированной отчетности по холдингу в целом актив в МСФО должен быть переквалифицирован как объект основных средств.
     

3. Первоначальная оценка основных средств

     
     В МСФО и РСБУ порядок первоначальной оценки основных средств не одинаков. Согласно п. 14 стандарта IAS 16 объект основных средств для признания в учете в качестве актива должен быть оценен по фактической стоимости. Фактическая стоимость объекта основных средств - это сумма уплаченных денежных средств, или сумма эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.
     
     В соответствии со стандартом IAS 16 в фактическую первоначальную стоимость объекта основных средств включаются:
     
     - покупная цена, уплаченная при приобретении;
     
     - импортные пошлины, связанные с покупкой основных средств;
     
     - невозмещаемые налоги, уплаченные при приобретении основных средств;
     
     - затраты, связанные с доставкой, монтажом, а также прочие затраты, направленные на приведение основного средства в рабочее состояние;
     
     - затраты, которые понадобятся для демонтажа основных средств, вывоза мусора и восстановления поврежденных при использовании природных ресурсов в будущем.
     
     Если эксплуатация основного средства предполагает обязательные (законодательно утвержденные) проверки и тестирования (например, регулярный технический осмотр самолетов или автомобилей), то стоимость таких операций включается в балансовую стоимость основного средства. После проведения вышеуказанных работ их стоимость подлежит списанию, а новая (планируемая) стоимость аналогичных работ включается после оценки в балансовую стоимость основного средства.
     
     Следует отметить, что затраты по будущему демонтажу основного средства и обязательным работам по техническому обслуживанию и ремонту принимаются к учету по дисконтированной стоимости исходя из суммы созданного под исполнение соответствующих обязательств резерва.
     
     Согласно п. 36 стандарта IAS 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" сумма, признаваемая в качестве резерва, - это наилучшая оценка затрат, необходимых для исполнения обязательства на отчетную дату, то есть стоимость необходимых для исполнения обязательства денежных потоков, определенная исходя из текущей рыночной ставки дисконтирования следующим образом:
     

,

     
     где - стоимость, принимаемая в учете при признании актива;
     
      - стоимость затрат по демонтажу основных средств, подлежащих уплате в будущем;
     
     r - эффективная процентная ставка дисконтирования;
     
     n - предполагаемое количество лет использования основных средств.
     
     Пример 1.
     
     Организация осуществляет добычу газа. Лицензионным соглашением предусмотрено, что по окончании добычи буровая установка будет демонтирована и прилегающая территория тундры восстановлена.
     
     В конце декабря 2007 года буровая установка была введена в эксплуатацию. Прямые затраты на приобретение буровой установки составили 10 000 000 долл. США, расходы на транспортировку и монтаж - 100 000 долл. США, геолого-разведочные работы - 1 000 000 долл. США. Срок полезного использования буровой установки определен в 20 лет. Оценочная сумма расходов по выводу буровой установки из эксплуатации и по восстановлению природного ландшафта после прекращения работы объекта составляет 500 000 долл. США. Ставка дисконтирования для расчета величины резерва на дату признания определена в размере 10%.
     

Первоначальная стоимость объекта основных средств

     

Показатель

Сумма, долл. США

Прямые затраты на приобретение

10 000 000

Расходы на транспортировку и монтаж

100 000

Расходы на геолого-разведочные работы

1 000 000

Резерв по текущей дисконтированной стоимости

74 322 (500 000 /1,)

Первоначальная стоимость буровой установки

11 174 322

     
     Ввод в эксплуатацию основного средства должен быть оформлен в МСФО следующим образом:
     
     Д-т "Основные средства" - 11 174 322 долл. США.
      

     К-т "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 11 100 000 долл. США.
     
    К-т "Резерв по выводу из эксплуатации" - 74 322 долл. США.
     

Выписка из Бухгалтерского баланса на 31 декабря 2007 года

Показатель

Сумма, долл. США

Внеоборотные активы:


 

основные средства

11 174 322

Долгосрочные обязательства:
Резервы по выводу из эксплуатации и восстановлению окружающей среды

74 322

     
     Определение фактической первоначальной стоимости, данное в п. 8 ПБУ 6/01, практически аналогично положениям стандарта IAS 16, за исключением затрат по демонтажу, которых в РСБУ нет. Итак, согласно ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
     
     - суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
     
     - суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
     
     - суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
     
     - таможенные пошлины и таможенные сборы;
     
     - невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
     
     - вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
     
     - иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
     
     В фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случая, если они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
     
     Если основные средства приобретены на условиях отсрочки платежа, то покупная стоимость, сформированная в РСБУ, будет указана согласно полной стоимости приобретения, приведенной в договоре. Покупная цена, вошедшая в первоначальную стоимость основного средства, сформированная в МСФО, будет пересчитана по формуле дисконтирования, приведенной выше.
     
     Если для приобретения основного средства организацией были привлечены заемные средства, то расходы по данным кредитным процентам можно включить в первоначальную стоимость, а можно отнести на затраты текущего периода.
     
     В МСФО намерение капитализировать проценты должно быть прописано согласно стандарту IAS 23 "Затраты по займам" в учетной политике как использование альтернативного порядка учета затрат по займам. Если же организация использует основной порядок учета затрат по займам, то процентные платежи по кредитам на приобретение основных средств относятся на расходы.
     
     В РСБУ порядок отражения затрат по привлеченным кредитам и займам регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н:
     
     - затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее - текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
     
     Для целей настоящего Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени;
     
     - к инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Вышеуказанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.
     
     Таким образом, согласно п. 12 и 13 ПБУ 15/01 проценты по привлеченным заемным средствам капитализируются, если имеет место целевой кредит и данный кредит привлечен для приобретения или создания инвестиционного актива. В иных случаях решение о капитализации в РСБУ организация принимает самостоятельно, согласно своей учетной политике.
     
     В МСФО согласно п. 8 стандарта IAS 16 крупные отдельные части приобретаемого имущества должны учитываться как отдельные объекты. Данное требование обусловлено способом отражения в учете замены крупных узлов. Фактически при выходе из строя (или при истечении срока эксплуатации) одного узла или части основного средства эта часть будет списана по остаточной балансовой стоимости, а вновь приобретенная деталь будет введена в эксплуатацию как новое основное средство. Аналогичный подход применяется и в РСБУ.
     
     В части объединения однотипных недорогих основных средств в международном и российском учетах используются разные подходы. В МСФО объекты, имеющие общий срок службы, могут быть объединены в один учетный объект; в РСБУ такое объединение не допускается.
     
     Основным средством в МСФО может быть признан нематериальный актив, если он не может использоваться иначе, как во взаимодействии с другими основными средствами. В практике такой же подход используется и в РСБУ. Например, при покупке компьютера стоимость установленного на нем программного обеспечения (операционной системы и т.д.) учитывается в РСБУ в стоимости компьютера.
     
     Земля всегда учитывается отдельно от построенных на ней зданий, так как имеет неограниченный срок службы и не подлежит амортизации и в МСФО, и в РСБУ.
     

4. Оценка основных средств после признания в учете

    

4.1. Общие положения

     
     После признания основного средства в учете организация должна определиться с порядком его последующей оценки. В МСФО согласно стандарту IAS 16 данный порядок устанавливается для группы основных средств с одинаковыми характеристиками (класс основных средств) и может определяться одним из двух методов:
     
     - основной порядок учета не предусматривает последующих переоценок. Основные средства учитываются по исторической стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения;
     
     - допустимый альтернативный порядок учета предписывает регулярные переоценки активов по справедливой стоимости.
     
     В РСБУ используется аналогичный подход (п. 15 ПБУ 6/01): коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
     
     Периодичность переоценки в МСФО и РСБУ для различных классов основных средств определяется динамикой рыночных цен, например, ежегодно - для наиболее изменчивых активов и один раз в три-пять лет - для относительно стабильных активов. При необходимости переоценить отдельный объект необходимо переоценивать все активы данного класса. Выборочная переоценка одного отдельного объекта основных средств не допускается и в международном, и в российском учете.
     
     При формировании первоначальных данных в учете в МСФО используются два понятия, отличных от используемых в РСБУ:
     
     - амортизируемая стоимость - фактические затраты на приобретение актива или иная первоначально признаваемая стоимость за вычетом ликвидационной стоимости;
     
     - ликвидационная стоимость - чистая сумма, которая могла бы быть получена за данный объект, если бы на момент оценки он находился в том возрасте и состоянии, в каком он, как ожидается, будет находиться по истечении срока его полезного использования.
     
     Ликвидационная стоимость основных средств подвергается ежегодной переоценке вне зависимости от метода их учета. Если в расчете амортизации актива используется значение его ликвидационной стоимости, она переоценивается одновременно с переоценкой актива.
     
     Накопленная амортизация при использовании метода переоценки корректируется согласно стандарту IAS 16 одним из двух способов, выбираемым для различных классов активов по принципу наибольшего соответствия сущности переоценки:
     
     - индексирование - первоначальная стоимость и накопленная амортизация переоцениваются одновременно и пропорционально таким образом, чтобы их разница равнялась справедливой стоимости;
     
     - аннулирование - вся сумма накопленной амортизации списывается на уменьшение первоначальной стоимости, затем остаток на счете первоначальной стоимости корректируется до справедливой стоимости. Такой метод используется, например, для переоценки недвижимости.
     
     В РСБУ переоценка объекта основных средств осуществляется путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
     
     В данном случае способ переоценки не устанавливается. Фактически применяются два подхода - метод индексирования, аналогичный МСФО, и метод использования коэффициента, в качестве которого могут выступать индексы-дефляторы. Метод аннулирования в РСБУ не применяется.
     

4.2. Увеличение стоимости объекта основных средств (положительная переоценка)

     
     Если в результате переоценки произошло увеличение стоимости основного средства, отражение увеличения стоимости происходит в обоих учетах за счет увеличения капитала. Если основное средство ранее уценивалось, то есть в прошлом при переоценке основного средства происходило уменьшение его стоимости относительно исторической и эта уценка была отнесена на убытки, то сначала на сумму ранее признанного убытка признается доход, а на остальную сумму - увеличение капитала. Согласно п. 15 ПБУ 6/01 сумма дооценки объекта основных средств в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
     
     При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
     
     Согласно МСФО увеличение стоимости объекта основных средств отражается:
     
     - увеличением собственного капитала, субсчет "Резерв переоценки", в той мере, в какой оно превосходит уменьшения стоимости данного актива, ранее признанные расходом;
     
     - признанием дохода в сумме предшествующих уменьшений стоимости, признанных как расход.
     
     Пример 2.
     
     Станок первоначальной стоимостью 5 000 000 руб. и накопленной амортизацией 1 200 000 руб. был переоценен 30 декабря 2007 года; справедливая стоимость составила 6 000 000 руб. Ранее в учете был признан убыток от обесценения активов в размере 1 000 000 руб. При переоценке использовался метод индексирования.
     
     Отразим операции в МСФО:
     
     - первоначальная стоимость составит 7 894 736 руб. [5 000 000 руб. х 6 000 000 руб. : (5 000 000 руб. - 1 200 000 руб.)];
     
     - амортизация составит 1 894 736 руб. [1 200 000 руб. х 6 000 000 руб. : (5 000 000 руб. - 1 200 000 руб.)];
     
     - балансовая стоимость 6 000 000 руб. (7 894 736 руб. - 1 894 736 руб.).
     
     Оформляем в МСФО следующие проводки:
     
     Д-т "Основные средства" - 2 894 736 руб.;
     
     К-т "Износ основных средств" - 694 736 руб.;
     
     К-т "Восстановление ранее признанного убытка от обесценения" - 1 000 000 руб.;
     
     К-т "Капитал. Резерв переоценки основных средств" - 1 200 000 руб.
     

Выписка из Бухгалтерского баланса на 31 декабря 2007 года

Показатель

Сумма, руб.

Внеоборотные активы:


 

Основные средства

2 894 736

Износ основных средств

694 736

Капитал:


 

Резерв переоценки основных средств

1 200 000

    
Выписка из Отчета о прибылях и убытках на 31 декабря 2007 года

     

Прочие доходы


 

Восстановление ранее признанного убытка от обесценения

1 000 000

     
     Оформляем проводки в РСБУ с использованием коэффициента-дефлятора 1,2:
     
     Д-т 01 "Основные средства" К-т 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - 1 000 000 руб.;
     
     Д-т 84 К-т 02 "Амортизация основных средств" - 240 000 руб.
        

Выписка из Бухгалтерского баланса на 31 декабря 2007 года

Актив


 

Основные средства

4 560 000

Пассив


 

Капитал

760 000

     
     Пример 3.
     
     Офисное здание первоначальной стоимостью 100 000 000 руб. и накопленной амортизацией 20 000 000 руб. было переоценено 30 декабря 2007 года; справедливая стоимость этого здания составила 150 000 000 руб. Ранее переоценка актива не производилась и использовался метод аннулирования.
     
     Оформляем операции в МСФО:
     
     - первоначальная стоимость офисного здания - 200 000 000 руб., амортизация - 0, балансовая стоимость - 200 000 000 руб.
     
     Оформляем проводки в МСФО:
     
     Д-т "Основные средства" - 100 000 000 руб.;
     
     Д-т "Износ основных средств" - 20 000 000 руб.;
     
     К-т "Капитал. Резерв переоценки основных средств" - 120 000 000 руб.
         

Выписка из Бухгалтерского баланса на 31 декабря 2007 года
                                                                              

(руб.)

Внеоборотные активы:


 

Основные средства

200 000 000

износ основных средств

0

Капитал:


 

Резерв переоценки основных средств

120 000 000

     
     В РСБУ метод аннулирования не применяется.
     

4.3. Уменьшение стоимости объекта основных средств (отрицательная переоценка)

     
     Если в результате переоценки произошло уменьшение стоимости основного средства, и в МСФО, и в РСБУ признается убыток, отражаемый в Отчете о прибылях и убытках. Если ранее была произведена переоценка, в результате которой основное средство было оценено выше его исторической стоимости и данное увеличение было отражено за счет увеличения капитала, то сначала корректируется капитал, который уменьшается на сумму прошлой переоценки, а оставшаяся часть относится на убытки. Итак, согласно п. 15 ПБУ 6/01:
     
     - сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток);
     
     - сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды;
     
     - превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток);
     
     - сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
     
     В МСФО отрицательная переоценка отражается:
     
     - списанием (дебетом) собственного капитала, субсчет "Результат переоценки", - в сумме, не более чем ранее признанные "Результаты переоценки" для данного актива;
     
     - признанием расхода - в сумме, превосходящей накопленную в "Результате переоценки" сумму для данного объекта основных средств.
     
     Пример 4.
     
     Станок первоначальной стоимостью 6 000 000 руб. и накопленной амортизацией 3 000 000 руб. был переоценен 30 декабря 2007 года; справедливая стоимость составила 2 000 000 руб. Ранее была произведена переоценка актива в сторону увеличения. На счет "Резерв переоценки" по данному активу было отнесено 2 200 000 руб. При переоценке использовался метод индексирования.
     
     Оформляем операции в МСФО:
     

     - первоначальная стоимость станка составила 4 000 000 руб. [6 000 000 руб. х 2 000 000 руб. / (6 000 000 руб. - 3 000 000 руб.)];
     
     - амортизация станка составила 2 000 000 руб. [3 000 000 руб. х 2 000 000 руб. / (6 000 000 руб. - 3 000 000 руб.)];
     
     - балансовая стоимость станка - 2 000 000 руб. (4 000 000 руб. - 2 000000 руб.).
     
     Оформляем проводки в МСФО:
     
     К-т "Основные средства" - 2 000 000 руб.;
     
     Д-т "Износ основных средств" - 1 000 000 руб.;
     
     Д-т "Капитал. Резерв переоценки основных средств" - 1 000 000 руб.
          

Выписка из Бухгалтерского баланса на 31 декабря 2007 года

(руб.)

Внеоборотные активы:


 

Основные средства

4 000 000

Износ основных средств

2 000 000

Капитал:


 

Резерв переоценки основных средств

1 200 000

     
     Оформляем операции в РСБУ с использованием коэффициента 0,5:
     
     - первоначальная стоимость станка составила 3 000 000 руб. (6 000 000 руб. х 0,5);
     
     - амортизация станка составила 1 500 000 руб. (3 000 000 руб. х 0,5);
     
     - балансовая стоимость станка составила 1 500 000 руб. (3 000 000 руб. - 1 500 000 руб.).
     
     Оформляем проводки в РСБУ:
     
     Д-т 83 "Добавочный капитал" К-т 01 - 3 000 000 руб.;
     
     Д-т 02 К-т 83 - 1 500 000 руб.
          

Выписка из Бухгалтерского баланса на 31 декабря 2007 года

(руб.)

Актив


 

Основные средства

1 500 000

Пассив


 

Добавочный капитал

700 000

     

4.4. Амортизация основных средств

     
     Порядок амортизации основных средств в МСФО и РСБУ имеет ряд различий. Выбор метода амортизации в МСФО определяется экономическим смыслом, который должен максимально отразить точно порядок поступления выгод от использования данного актива. Порядок может пересматриваться в течение всего срока использования актива и изменяется, если новый метод позволяет отразить вышеуказанный порядок точнее. Кроме того, возможен пересмотр срока полезного использования основного средства как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения. Использование в хозяйственной деятельности основного средства с истекшим сроком полезного использования и нулевой балансовой стоимостью согласно принципам МСФО недопустимо. В соответствии с п. 51 стандарта IAS 16 срок полезного использования и ликвидационная стоимость основного средства должны ежегодно проверяться на предмет их соответствия требованиям МСФО. Изменение метода амортизации не влияет на отчетность предыдущих периодов и раскрывается как текущее изменение учетной политики, то есть корректируется только расчет текущего периода. Если использование основного средства связано с созданием нового основного средства или нематериального актива, то расходы по амортизации капитализируются, то есть включаются в первоначальную стоимость создаваемого актива. В остальных случаях амортизация признается расходом текущего периода (п. 48 IAS 16).
     
     Амортизационные отчисления за каждый период признаются в качестве расхода, если только они не включаются в балансовую стоимость другого актива.
     
     Согласно п. 55 стандарта IAS 16 начисление амортизации не может быть приостановлено в течение всего срока полезного использования основного средства. На практике, если такая приостановка необходима (например, в случае длительного капитального ремонта производственного оборудования), расчет амортизации может быть пересмотрен и выбран метод "По сумме изделий". Поскольку выпуск продукции отсутствует, сумма начисленной амортизации за период ремонта будет равна нулю.
     
     Методы амортизации строго не регламентированы, и организации могут самостоятельно применять разработанные подходы, наиболее точно отражающие экономический смысл использования основных средств. В стандарте IAS 16 приводятся три рекомендованных метода:
     
     - равномерное начисление (линейный способ);
     
     - метод уменьшаемого остатка;
     
     - по сумме изделий (производственный метод).
     
     Согласно стандарту IAS 16 амортизация начинает начисляться в месяце ввода объекта в эксплуатацию со дня начала его фактической эксплуатации.
     
     В РСБУ порядок начисления амортизации регламентирован более жестко, чем в МСФО, и изложен в третьем разделе ПБУ 6/01.
     
     В организациях амортизация начисляется по всем объектам основных средств, кроме объектов, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования, музейные предметы и музейные коллекции и т.д.).
     
     Выбор метода амортизации в РСБУ возможен только одним из четырех перечисленных в ПБУ 6/01 способов и не может пересматриваться в течение всего срока использования основного средства. Кроме того, при вводе в эксплуатацию основных средств, которые несут признаки однородности с уже используемыми основными средствами, должен быть указан метод амортизации, выбранный ранее для этой группы основных средств.
     
     Итак, согласно п. 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации объектов основных средств производится:
     
     - линейным способом;
     
     - способом уменьшаемого остатка;
     
     -способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
     
     - способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
     
     Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
     
     Срок полезного использования основного средства устанавливается при его принятии к учету и может быть изменен только в случае модернизации или реконструкции объекта.
     
     Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету. Таким образом, даты начала амортизации в МСФО и РСБУ не совпадают. Если использование основного средства связано с созданием нового основного средства или нематериального актива, то в РСБУ расходы по амортизации, так же как и в МСФО, капитализируются.
     
     В отличие от МСФО, в РСБУ согласно п. 23 ПБУ 6/01 начисление амортизации по объекту основных средств приостанавливается:
     
     - при переводе объекта по решению руководства на консервацию на срок более трех месяцев;
     
     - при направлении объекта на восстановление на срок более 12 месяцев.
     
     Начисление амортизации в МСФО прекращается с наиболее ранней из двух дат:
     
     - с момента классификации актива как предназначенного на продажу согласно стандарту IFRS 5;
     
     - с момента прекращения признания основного средства в учете.
     

4.5. Прекращение признания основных средств. Выбытие основных средств

     
     В п. 67 стандарта IAS 16 прекращение признания в учете основного средства происходит:
     
     - при его фактическом выбытии;
     
     - если принято решение о прекращении эксплуатации актива и ожидается, что его последующее выбытие не принесет каких-либо выгод.
     
     Порядок прекращения признания в учете объекта основных средств в РСБУ отражен в п. 29 ПБУ 6/01:
     
     - стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета;
     
     - объект основных средств выбывает в случае продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.
     
     По сути, условия прекращения признания основного средства в учете принципиальных различий в МСФО и РСБУ не имеют.
     
     Порядок определения доходов и расходов от выбытия основных средств также практически совпадает. В РСБУ он регламентирован в п. 31 ПБУ 6/01:
     
     - доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся;
     
     - доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
     
     В МСФО и РСБУ прибыль (или убыток) при выбытии основного средства признается в Отчете о прибылях и убытках и равна разности между суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива. Результат выбытия относится на прочие операционные доходы (расходы) (п. 68 IAS 16).
     
     Разницы в отражении возникают при продаже объекта с отсрочкой платежа. В таком случае согласно п. 72 стандарта IAS 16 доход от реализации основного средства признается в сумме денежного эквивалента цены (cash price equivalent), то есть по цене продажи аналогичного объекта без такой отсрочки, а разница между фактической суммой реализации и денежным эквивалентом цены - в качестве процентного дохода по ставке эффективной доходности (е