Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Необоснованная налоговая выгода у контрагента: возможные последствия и способы их предотвращения


Необоснованная налоговая выгода у контрагента: возможные последствия и способы их предотвращения

     
     В.В. Нарежный,
руководитель налоговой практики юридической компании
"Каменская & партнеры"

     

1. Общие положения

     
     В настоящее время налоговые органы нередко предъявляют претензии налогоплательщикам в связи с недобросовестностью их контрагентов, что становится, как правило, причиной дополнительных проверок и, как следствие, применения к налогоплательщикам различных санкций. Причем полностью исключить риск предъявления подобных претензий практически невозможно. В то же время, предприняв определенные достаточно несложные превентивные меры, налогоплательщик может значительно снизить если не вероятность возникновения проблем с контролирующими органами, то хотя бы риск неблагоприятного исхода судебного процесса, связанного с недобросовестностью поставщиков или покупателей.
     

2. Определение понятий "недобросовестный контрагент", "налоговая выгода", "необоснованная налоговая выгода"

     
     Понятие "недобросовестный контрагент" уже давно применяется в правоприменительной практике по налогам и сборам, и под ним подразумевается контрагент - недобросовестный налогоплательщик. Именно недобросовестность в области уплаты налогов и сборов организации, с которой лицо ведет дела, может послужить основанием возникновения проблем с контролирующими органами.
     
     Термин "недобросовестный налогоплательщик" появился в российской арбитражной практике еще в конце прошлого десятилетия и часто употреблялся в судебных решениях. Однако попытки формализовать данный термин не дали результата в силу того, что посредством норм действующего налогового законодательства это сделать практически невозможно.
     
     Именно в связи с этим в последние годы в судебных документах чаще используется другой термин - "получение необоснованной налоговой выгоды", по сути, заменивший понятие "недобросовестность" применительно к налоговым правоотношениям. Данная конструкция является движением в сторону принятой в большинстве налоговых систем развитых стран так называемой доктрине деловой цели.
     
     Понятие "налоговая выгода" дано в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление ВАС РФ N 53). Под налоговой выгодой подразумевается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
     
     Пленум ВАС РФ, не давая в Постановлении N 53 общего понятия необоснованной налоговой выгоды, все же отмечает, что налоговая выгода может быть признана таковой, в частности, в случае, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
     
     Организациям важно понимать, что не существует универсальных критериев отнесения полученной налогоплательщиком налоговой выгоды к необоснованной. Арбитражным судам предписывается для вынесения решения по данному вопросу исследовать все доказательства, представленные в суд налоговыми органами, а также налогоплательщиками согласно требованиям ст. 71 и 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ).
     
     Изначально бремя доказывания необоснованности налоговой выгоды лежало именно на налоговых органах в силу презумпции добросовестности налогоплательщика и правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в определении от 16.10.2003 N 329-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью “Экспорт-сервис” на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации" и заключающейся в том, что на налогоплательщика не могут возлагаться дополнительные обязанности, не предусмотренные налоговым законодательством.
     
     Однако в Постановлении ВАС РФ N 53 приводится ряд критериев, которые во взаимосвязи и в совокупности могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Так, налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
     
     О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств (некоторые не сами по себе, а в совокупности с иными доказательствами):
     
     - отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
     
     - учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций;
     
     - совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
     
     Вышеуказанный перечень не является исчерпывающим, и суды могут по своему усмотрению принимать решения о наличии у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды и по иным основаниям.
     
     Если внимательно рассматривать вышеупомянутые нормы Постановления ВАС РФ N 53, то можно сделать вывод, что все, что касается необоснованной налоговой выгоды, указано применительно к налогоплательщикам, то есть именно в действиях налогоплательщика должны содержаться вышеперечисленные признаки недобросовестности, ведущие к образованию у этого лица необоснованной налоговой выгоды.
     
     Однако на практике понятие необоснованной налоговой выгоды, данное в Постановлении ВАС РФ N 53, трактуется более широко. Это объясняется тем, что часто контролирующие органы предполагают, что наличие вышеприведенных критериев в действиях контрагентов налогоплательщика влечет образование необоснованной налоговой выгоды у самого налогоплательщика. По сути, происходит автоматическая смена понятия "недобросовестность" на понятие "необоснованная налоговая выгода" при практически неизменном составе действий определенных лиц, предполагающих наличие недобросовестности в виде такой необоснованной налоговой выгоды.
     
     Проблема возможной ответственности субъекта правоотношений за действия иных лиц носит сложный правовой характер и выходит за рамки настоящей статьи. В данном случае важно констатировать, что такая ответственность при определенных условиях может наступить и налогоплательщику важно минимизировать риск признания судом наличия в соответствующих правоотношениях подобных условий.
     

3. Меры, направленные на уменьшение риска предъявления налогоплательщику претензий со стороны налоговых органов за действия его контрагентов

     
     Пунктом 10 Постановления ВАС РФ N 53 установлено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
     
     Любая организация-налогоплательщик как самостоятельный субъект предпринимательской деятельности свободна в выборе своих контрагентов. Это налагает на нее и определенную ответственность в вопросах определения тех лиц, с которыми она вступает в отношения в процессе своей хозяйственной деятельности. Разумеется, она не может в полном объеме нести ответственность за действия своих контрагентов, однако должна проявить достаточную разумность и осмотрительность при их выборе. Должная осмотрительность - термин из гражданского законодательства. Статьей 401 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что лицо несет ответственность за неисполнение обязательства при наличии вины, но лицо признается невиновным, если при той степени заботливости и осмотрительности, какая от него требовалась по характеру обязательства и условиям оборота, оно приняло все меры для надлежащего исполнения обязательства.
     
     В гражданских правоотношениях критерии такой осмотрительности выработаны многими десятилетиями арбитражной практики, существующей в условиях преемственности законодательства. Применительно к сфере налогообложения понятие "должная осмотрительность" пока достаточно размыто, и бизнес-сообщество вместе с судебной системой только "нащупывают" его содержание. Однако на основе судебной практики уже можно говорить о некоторых общепринятых критериях. Так, налогоплательщик может быть признан не проявившим должной осмотрительности, если он не предпринял мер к тому, чтобы установить, является ли его контрагент фиктивной компанией.
     
     Судебной практикой уже достаточно четко определены критерии фиктивных фирм (фирм-"однодневок"), к которым могут относиться:
     
     - осуществление деятельности без регистрации либо на основании фиктивных документов;
     

     - регистрация компании на подставных лиц;
     
     - выполнение функций управляющих органов компании подставными лицами (так называемыми номиналами), исполнение управленческих функций одним и тем же лицом в большом количестве не связанных между собой юридических лиц;
     
     - невозможность установления местонахождения компании;
     
     - частая и без объективных причин смена адреса местонахождения компании;
     
     - нахождение должностных лиц компании в розыске органами охраны правопорядка;
     
     - низкая среднесписочная численность организации при наличии у нее значительных оборотов, если это не может быть обосновано характером ее деятельности (например, посреднической);
     
     - отсутствие собственных или арендуемых основных средств, складов и иного имущества, если по условиям сделок для их исполнения предполагалось задействование такого имущества.
     
     При этом такие критерии, как частая смена адреса, незначительная численность компании, отсутствие производственных мощностей и складов, не могут сами по себе служить основанием для признания фирмы "однодневкой". Данные обстоятельства могут только свидетельствовать о недобросовестности при определенных обстоятельствах и во взаимосвязи с иными критериями.
     
     В п. 6 Постановления ВАС РФ N 53 указано, что основанием для признания налоговой выгоды необоснованной не могут служить следующие обстоятельства:
     
     - создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
     
     - взаимозависимость участников сделок;
     
     - неритмичный характер хозяйственных операций;
     
     - нарушение налогового законодательства в прошлом;
     
     - разовый характер операции;
     
     - осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
     
     - осуществление расчетов с использованием одного банка;
     
     - осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
     
     - использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
     
     Однако значительная часть вышеуказанных критериев не может быть установлена обычной организацией-налогоплательщиком в отношении контрагента законными способами. Таким образом, границы проявления должной осмотрительности определяются в том числе доступностью сведений, которые могут быть получены налогоплательщиком о своих контрагентах.
     
     Организациям следует учитывать, что в соответствии со ст. 65 АПК РФ участвующие в судебном разбирательстве стороны обязаны самостоятельно доказывать обстоятельства, на которые они ссылаются. Таким образом, заявляя о проявлении достаточной осмотрительности при выборе контрагентов, налогоплательщик должен представить суду подтверждающие доказательства.
     

     Итак, что же может предпринять налогоплательщик в целях выявления среди своих потенциальных контрагентов "проблемных" фирм и что может служить доказательством проявления им должной осмотрительности?
     
     Получение налогоплательщиком налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности подразумевает в том числе осуществление таким налогоплательщиком деятельности без государственной регистрации (либо деятельности на основании фиктивной регистрации на подставных лиц или на основании подложных документов).
     
     Таким образом, налогоплательщикам целесообразно прежде всего запрашивать комплект копий учредительных документов, включая свидетельство о государственной регистрации, свидетельство о присвоении ИНН, устав, а также документы, подтверждающие полномочия единоличного исполнительного органа (как правило, решение собрания участников о его назначении). Желательно, чтобы эти копии были удостоверены, как минимум, печатью организации и подписью ее должностного лица, а в идеале - нотариально.
     
     Для целей формирования доказательной базы на случай возможных судебных разбирательств налогоплательщику целесообразно закрепить необходимость направления подобных запросов в организационно-распорядительных документах налогоплательщика, определив ответственных за это лиц. Непосредственное направление запросов контрагентам следует поручить тем лицам, которые с ними взаимодействуют (менеджерам, торговым агентам, работникам службы материально-технического снабжения и т.д.), а проверку получаемых комплектов документов - лицам, обладающим соответствующей квалификацией (как правило, юридическому отделу). Наличие разработанной системы проверки контрагентов, а также доказательств функционирования такой системы уже будет свидетельствовать о намерении налогоплательщика проявлять в своих действиях по выбору контрагентов осмотрительность.
     
     Налогоплательщику целесообразно проверять сведения, содержащиеся в таких документах, используя при этом доступные средства. Причем на налогоплательщика не могут быть возложены не предусмотренные налоговым законодательством обязанности по проверке достоверности представляемых контрагентами документов, свидетельствующих об их регистрации в качестве юридического лица, сведений об их местонахождении и т.д. Об этом прямо говорится в постановлениях арбитражных судов (см. постановление ФАС Поволжского округа от 26.07.2006 N А55-36905/05). Однако существуют и судебные решения противоположного характера. Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 04.08.2004 N А14-7347-03/206/19 прямо указал, что отсутствие сведений о государственной регистрации контрагентов налогоплательщика препятствует возможности принять первичные бухгалтерские документы, составленные от лица этих предприятий, в обоснование затрат, относимых на себестоимость.
     
     В связи с этим, во-первых, сам факт проверки если позволит выявить недобросовестных поставщиков, поможет избежать множества проблем; во-вторых, представив суду доказательства осуществления проверки контрагентов, налогоплательщик продемонстрирует суду ту самую осмотрительность, которую суд ожидает от него. Достаточно ли будет этих доказательств или нет, зависит от конкретных обстоятельств дела, но в глазах суда налогоплательщик будет выглядеть добросовестным налогоплательщиком. Кроме того, непринятие во внимание фактов, которые могли бы быть выявлены налогоплательщиком своими силами, негативно воспринимается судебными органами. Так, в постановлении от 31.01.2008 N А49-3940/2007 ФАС Поволжского округа указал, что у налогоплательщика должны были возникнуть сомнения в добросовестности поставщика хотя бы потому, что на печати в договоре был указан один ИНН, а в платежных поручениях, товарных накладных и чеках - другой (разница в одну цифру).
     

     Прежде всего средством проверки может быть сайт налоговых органов: www.nalog.ru/fns/index.php, на котором содержится база данных, позволяющая получить сведения о дате регистрации юридического лица, его ОГРН, ИНН и юридическом адресе.
     
     Кроме того, нелишне сличить регистрационные номера, указанные в учредительных документах и в договоре, а также в первичных документах, получаемых от этого контрагента. Это чрезвычайно важно в отношении счетов-фактур, поскольку из п. 2 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что счета-фактуры, выставленные с нарушением порядка, установленного данной статьей Кодекса, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету. К числу нарушений порядка выставления счетов-фактур судебная практика относит и указание поставщиком недостоверных сведений в счете-фактуре (см. постановление Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05). При этом суд также будет исходить из критерия возможности установления налогоплательщиком недостоверности данных, содержащихся в счете-фактуре, собственными силами. Очевидно, что в отношении несовпадения данных, содержащихся в договоре и в первичных документах, это может быть установлено.
     
     В правила документооборота организации целесообразно внести положения, обязывающие сотрудников организации хранить комплекты документов по контрагентам вместе с договорами и иной первичной документацией по контракту. Если же проводилась проверка контрагента через сайт налогового органа, целесообразно оформлять результаты таких проверок служебными записками и прилагать к ним распечатки с сайта.
     
     Если первичная проверка вызывает какие-либо подозрения в добросовестности контрагента, можно затребовать из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) более широкий перечень сведений. Согласно ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" сведения ЕГРЮЛ являются открытыми и предоставляются любому лицу на возмездной основе. К таким сведениям относятся выписка из ЕГРЮЛ, учредительные документы. Таким образом, обратившись в регистрирующий орган (налоговую инспекцию) с заявлением о предоставлении информации и с платежным документом на уплату госпошлины, в течение нескольких дней можно получить информацию об интересующей организации.
     
     Однако такая информация не даст налогоплательщику ответы на вопросы: не зарегистрирована ли данная компания на подставных лиц, не осуществляется ли ее управление номинальными лицами, не являются ли реквизиты контрагента недостоверными? Причем получение однозначных ответов на данные вопросы силами самого налогоплательщика попросту невозможно. Хозяйственное общество не обладает ни правами, ни возможностями контролирующих и правоохранительных органов для выявления нарушителей закона. Поэтому суды, как правило, не требуют от налогоплательщика осуществления каких-либо действий в области выявления подобных недобросовестных контрагентов. Однако налогоплательщик в случае наличия каких-либо опасений в отношении соответствующих контрагентов может фиксировать служебными записками своих сотрудников различные факты, свидетельствующие о наличии у контрагента соответствующего substance*1 . Свидетельства таких сотрудников потом могут быть при необходимости озвучены в суде и могут служить дополнительным доказательством наличия у налогоплательщика с "проблемным" контрагентом в соответствующем периоде реальных хозяйственных отношений.
     _____
     *1 Substance (от англ. "содержание") - термин, заимствованный из международного права и активно используемый налоговыми органами европейских стран - степень наполнения юридической оболочки компании реальным содержанием. Он означает необходимость наличия у компании помимо формальной регистрации реальных атрибутов деятельности: офиса, секретаря, реальных управляющих, в отдельных случаях (исходя из сферы деятельности компании) наличия производственных мощностей, складов, интернет-сайта и т.д.
     

     Однако далеко не всегда налогоплательщику удается, используя вышеперечисленные меры, выявить всех "проблемных" контрагентов. В данном случае важно, чтобы операции с такими контрагентами не носили преимущественного характера в деятельности организации. Данное утверждение основывается на судебной практике.
     
     Количественные критерии, при достижении которых налогоплательщик считается преимущественно совершающим операции с "проблемными" контрагентами, не установлены. Однако из анализа судебной практики можно сделать вывод, что такой преимущественности нет, если сомнительный поставщик только один [постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.05.2007 N Ф04-3011/2007(34267-А46-23)]. Кроме того, существует, например, судебное решение, вынося которое суд не усмотрел заметной доли операций с "проблемными" контрагентами у налогоплательщика, доля операций которого с такими контрагентами не превышала 5% в общем объеме сделок (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.05.2007 N А05-11473/2006-26).
     
     Подводя итог вышеизложенному, можно заключить, что лицам, столкнувшимся с претензиями налоговых органов о получении необоснованной налоговой выгоды в связи с недобросовестностью контрагентов, необходимо помнить, что презумпция невиновности налогоплательщика ставит их в случае возможного судебного разбирательства по данному вопросу изначально в более выигрышные условия по сравнению с налоговым органом. Налогоплательщику следует в таких ситуациях действовать параллельно в двух направлениях.
     
     Во-первых, организации следует озаботиться сбором доказательной базы, подтверждающей наличие фактических отношений с таким "проблемным" контрагентом в спорный период. Это могут быть как любые документы, подтверждающие сам факт осуществления хозяйственных операций (договоры, счета, спецификации, платежные документы), так и любая переписка, сопровождающая составление других документов (заключение договора, выставление счетов и т.д.). Наличие подобной сопроводительной переписки будет для суда дополнительным аргументом в пользу того, что, по крайней мере, сам налогоплательщик, к которому предъявлены претензии, серьезно относился к сделкам с этим "проблемным" контрагентом и рассматривал их как вполне реальные.
     
     Во-вторых, организации необходимо тщательно рассмотреть аргументы налогового органа, сопутствующие претензиям, высказанным в решении или ином ненормативном акте, и оценить их взаимосвязь. Возможно, некоторые аргументы могут быть оспорены исходя из общей ситуации, а также на основании указания, содержащегося в п. 6 Постановления ВАС РФ N 53, о том, что ряд критериев не может сам по себе служить подтверждением получения необоснованной налоговой выгоды. На практике часто налоговый орган, пытаясь доказать необоснованность налоговой выгоды, выходит за рамки предоставленных ему НК РФ полномочий. На такие случаи также следует обращать внимание суда.