Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет объектов основных средств


Учет объектов основных средств

     
     С.А. Верещагин
     

1. Передача объекта основных средств в качестве взноса в уставный капитал хозяйственного общества

     
     При формировании (увеличении) уставного капитала хозяйственного общества его учредители (акционеры, участники) имеют право (если только это не запрещено уставом общества) внести свою долю в уставный капитал, в том числе неденежными средствами (ст. 34 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", далее - Закон N 208-ФЗ, ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон N 14-ФЗ).
     
     Финансовое вложение отражается в регистрах бухгалтерского учета организации-учредителя (участника, акционера) на момент подписания учредительного договора (договора о приобретении долей, акций) и согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учитывается на счете 58 "Финансовые вложения".
     
     В соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим их оплату неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией-учредителем (участником, акционером). Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
     
     Согласно п. 3 ст. 34 Закона N 208-ФЗ (аналогичное требование предусмотрено и п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ) при оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости имущества должен привлекаться независимый оценщик. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
     
     Следовательно, стоимость объекта, вносимого в уставный капитал акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью), является его рыночной стоимостью (подтвержденной независимым оценщиком), то есть величина финансового вложения в регистрах бухгалтерского учета учредителя (участника) должна быть равна стоимости объекта, согласованной учредителем и подтвержденной оценщиком.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 277 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) стоимость приобретаемых долей (акций) признается для целей налогообложения прибыли равной остаточной стоимости объектов основных средств на момент их передачи в счет взноса в уставный капитал общества.
     
     Согласно п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, отражается в размере его остаточной стоимости записью:
     
     Д-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т 01 "Основные средства" субсчет "Выбытие основных средств".
     
     Ранее на возникающую задолженность по вкладу в уставный капитал производится запись:
     
     Д-т 58 К-т 76 - на величину остаточной стоимости объекта.
     
     В случае полного погашения стоимости объект основных средств отражается в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.
     
     На основании этого иногда делается вывод, что величина финансового вложения отражается в регистрах бухгалтерского учета в сумме, равной остаточной стоимости объекта основных средств.
     
     Однако такой вывод противоречит п. 14 ПБУ 19/02. Ведь если в оплату уставного капитала вносятся не основные средства, а другое имущество (например, материально-производственные запасы либо недостроенный объект недвижимости), то стоимость финансового вложения будет равняться стоимости этого имущества.
     
     Но как быть, если в отплату уставного капитала вносятся как основные средства, так и материально-производственные запасы?
     
     Если следовать вышеприведенной логике, в части оплаты уставного капитала основными средствами стоимость данного финансового вложения следует признать равной его остаточной стоимости, а в части оплаты материально-производственных запасов - стоимости, согласованной учредителями.
     
     Читателям журнала также следует иметь в виду, что согласно п. 3 ст. 170 НК РФ при передаче имущества в уставный капитал другой организации должна быть восстановлена сумма НДС, ранее принятая к вычету (пропорционально остаточной стоимости объекта), и передана принимающей стороне.
     
     На основании бухгалтерской справки восстановленная сумма НДС отражается в книге продаж соответствующего налогового периода (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).
     
     Восстановление НДС отражается записью:
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС".
     
     Сумма восстановленного и переданного НДС, по мнению автора, признается расходами по приобретению финансового вложения и влияет на величину финансового результата в регистрах бухгалтерского учета.
     
     Передача восстановленного НДС принимающей стороне должна быть отражена записью:
     
     Д-т 76 К-т 19.
     
     Согласно п. 1 ст. 277 НК РФ для целей налогообложения прибыли у учредителя (акционера, участника) прибыли либо убытка не возникает.
     
     Пример 1.
     
     Отражение в учете передачи объекта основных средств в качестве взноса в уставный капитал другой организации.
     
     ООО "Альфа" является одним из учредителей ЗАО "Бета".
     
     Согласно условиям учредительного договора ООО "Альфа" должно внести свою долю в уставный капитал ЗАО "Бета" объектом основных средств, стоимость которого оценена учредителями в 1 000 000 руб.
     
     Допустим, что первоначальная стоимость объекта основных средств при его приобретении составляла также 1 000 000 руб., а амортизация за время эксплуатации была начислена в размере 200 000 руб.
     
     На дату подписания акта о передаче объекта (по форме N ОС-1) представителю ЗАО "Бета" должен быть восстановлен принятый в свое время к вычету НДС пропорционально остаточной стоимости объекта. Сумма восстановленного НДС составит 144 000 руб. (800 000 руб. х 18%).
     
     Восстановление и отражение НДС в книге продаж должно быть отражено записью:
     
     Д-т 19 К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 144 000 руб.
     
     Передача объекта основных средств отражается записями:
     
     Д-т 58 К-т 76 - 1 000 000 руб. - отражена номинальная стоимость акций ЗАО "Бета";
     
     Д-т 01 субсчет "Выбытие основных средств" К-т 01 - 1 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость переданного объекта основных средств;
     
     Д-т 02 "Амортизация основных средств" К-т 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 200 000 руб. - списана амортизация по переданному объекту основных средств;
     
     Д-т 76 К-т 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 800 000 руб. - отражена передача объекта основных средств в счет взноса в уставный капитал ЗАО "Бета";
     
     Д-т 76 К-т 19 - 144 000 руб. - отражена передача НДС по объекту основных средств.
     
     ООО "Альфа" потратило 944 000 руб. за приобретение акций ЗАО "Бета" на сумму 1 000 000 руб.
     
     Следовательно, им получен доход в 56 000 руб., не признаваемый таковым для целей налогообложения прибыли, что влечет начисление постоянного налогового актива в размере 13 440 руб., отражаемого записью:
     
     Д-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" К-т 99 "Прибыли и убытки" - 13 440 руб. (56 000 руб. х 24%).
     
     Помимо одного экземпляра акта по форме N ОС-1 и справки о размере восстановленного НДС, представителю ЗАО "Бета" должны быть переданы и сведения об остаточной стоимости объекта основных средств по данным налогового учета.
     

2. Передача объекта в аренду

    

2.1. Договор аренды

     
     В соответствии со ст. 606 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по заключенному договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
     
     Согласно п. 3 ст. 307 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору. В противном случае условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор может быть признан не заключенным.
     
     На основании ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду. Например, в силу закона право сдавать имущество в аренду (с согласия собственника) имеют государственные и муниципальные унитарные предприятия.
     
     Право сдавать имущество в аренду (на правах субаренды) имеют также и арендаторы (если это не запрещено договором).
     
     Если хотя бы одной из сторон договора аренды является юридическое лицо, то договор должен быть заключен в письменной форме (ст. 609 ГК РФ). Это же требование является обязательным при заключении договора более чем на год.
     
     При аренде объектов недвижимости на срок не менее одного года в соответствии со ст. 609 и 651 ГК РФ обязательна государственная регистрация договора.
     
     Согласно ст. 610 ГК РФ срок аренды определяется договором. Если в заключенном договоре срок аренды не установлен, он считается заключенным на неопределенный срок. При этом каждая из сторон договора имеет право в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества - за три месяца.
     

2.2. Исполнение договора

     
     Согласно ст. 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить (передать) арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества.
     
     Имущество должно быть передано арендатору вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (техническим паспортом, сертификатом качества и т.д.), если только иное не предусмотрено условиями заключенного договора.
     
     Передача объекта основных средств в аренду должна быть оформлена в письменной форме, то есть посредством приемо-передаточного акта, согласно которому арендатор подтверждает, что он принял объект в состоянии, удовлетворяющем условиям заключенного договора.
     
     Отсутствие такого акта лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства (п. 1 ст. 162 ГК РФ). Судебная практика подтверждает изложенную позицию.
     
     Обязательная форма акта приема-передачи объекта в аренду действующими нормативными документами не установлена; он может быть составлен в произвольной форме. Главное, чтобы в нем были подтверждены факт передачи объекта арендодателем арендатору и то, что у арендатора нет претензий к состоянию объекта.
     
     Подписи на акте арендатора и арендодателя будут свидетельствовать об исполнении последним условий заключенного договора.
     
     В регистрах бухгалтерского учета арендодателя передача объекта подлежит отражению записью по забалансовому счету 011 "Основные средства, сданные в аренду":
     
     Д-т 011 - по стоимости, указанной в договоре аренды.
     
     Кроме того, информация о передаче объекта арендатору должна быть отражена в инвентарной карточке формы N ОС-6 [в разделе 4 "Сведения о приемке, внутренних перемещениях, выбытии (списании) объекта основных средств"].
     

2.3. Арендная плата

     
     Согласно условиям конкретного договора арендодатель взимает с арендатора за аренду имущества арендную плату. На основании ст. 614 ГК РФ арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:
     
     - определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
     
     - установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
     
     - предоставления арендатором определенных услуг;
     
     - передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
     
     - возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
     
     Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание вышеуказанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.
     
     При аренде объектов недвижимости арендодатель вправе требовать с арендатора также возмещение расходов на содержание объекта, а именно на оплату электроэнергии, коммунальных услуг, телефона и т.д.
     
     Однако при этом следует иметь в виду, что в соответствии с постановлением Президиума ВАС РФ от 06.04.2000 N 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией, поскольку он сам получает в качестве абонента электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации.
     
     Следовательно, заключить, кроме договора аренды, еще и договор на снабжение арендатора электроэнергией (а равно и водой, отоплением и т.д.) арендодатель не имеет права.
     
     В соответствии с письмом Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52 у арендодателя не имеется оснований для отнесения операций по поставке (отпуску) электроэнергии (тепловой энергии, воды), осуществляемых в рамках договора аренды объектов недвижимости, к операциям по реализации товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС.
     
     Отсюда следует, что у арендодателя не имеется права на выставление счета-фактуры на сумму компенсации стоимости услуг, потребленных арендатором, а последний не может возмещать НДС по ним из бюджета.
     
     Кроме того, арендодатель не вправе принять к вычету сумму НДС по потребленной арендодателем электроэнергии (воде, теплу). Ведь эти затраты не могут быть признаны затратами арендодателя, связанными с производством и реализацией.
     
     Наиболее приемлемым выходом из этой ситуации следует признать компенсацию расходов на оплату электроэнергии и коммунальных услуг частью арендной платы по договору.
     
     Согласно ст. 614 ГК РФ форма арендной платы может быть любой при условии, что она предусмотрена заключенным договором.
     
     Таким образом, стороны должны указать в договоре, что арендная плата состоит из двух частей - постоянной и переменной. Постоянная часть арендной платы определяется в размере "+" руб. за 1 кв. м площади.
     
     Переменная часть арендной платы признается равной стоимости потребленной арендатором за отчетный период электроэнергии (тепла, коммунальных услуг) и определяется на основе отдельного расчета.
     
     Следовательно, компенсация расходов по заключенному таким образом договору будет называться частью арендной платы.
     
     Основанием для отражения причитающейся к получению арендной платы будут являться выставленные арендатору счет и счет-фактура.
     
     С момента подписания акта приема-передачи объекта договор признается исполненным, и имущество используется арендатором (услуга оказывается) до подписания обратного акта сдачи имущества арендодателю.
     
     Поступление арендной платы отражается в регистрах бухгалтерского учета арендодателя следующими записями:
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - отражена сумма полученной (подлежащей получению) арендной платы;
     
     Д-т 90 субсчет "НДС" К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - отражена сумма НДС по арендной плате.
     

2.4 Расходы на поддержание в исправном состоянии сданного в аренду имущества

     
     В соответствии со ст. 616 ГК РФ, если иное не предусмотрено условиями заключенного договора, проведение капитального ремонта переданного в аренду объекта основных средств возлагается на арендодателя.
     
     Следовательно, проведение среднего и текущего ремонта, как это и предусмотрено п. 2 ст. 616 ГК РФ, должно быть возложено на арендатора.
     
     Нарушение арендодателем предусмотренной договором обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:
     
     - произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта либо зачесть ее в счет арендной платы;
     
     - потребовать соответственного уменьшения арендной платы;
     
     - потребовать расторжения договора и возмещения убытков.
     
     Однако в этом случае арендатор должен доказать:
     
     - что ремонт необходим;
     
     - что ремонт является капитальным;
     
     - что арендодатель уклонился от проведения капитального ремонта.
     
     Если все эти три условия не соблюдаются, то арендатор не может потребовать от собственника имущества возмещения понесенных затрат. К такому выводу, в частности, пришел ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 26.02.2007 N Ф04-600/2007(31419-А03-36).
     
     Пример 2.
     
     Отражение в учете арендодателя затрат на капитальный ремонт, произведенный арендатором.
     
     ООО "Альфа" сдало в аренду ЗАО "Бета" объект основных средств.
     
     Согласно условиям договора капитальный ремонт объекта проводит своими силами арендодатель - ООО "Альфа", а текущий и средний - арендатор (ЗАО "Бета").
     
     Два года спустя ЗАО "Бета" представило арендодателю акт обследования объекта, согласно которому он требует проведения капитального ремонта.
     
     Стороны пришли к соглашению, в соответствии с которым затраты на проведение ЗАО "Бета" капитального ремонта объекта будут обществу возмещены зачетом арендной платы.
     
     По условиям рассматриваемого примера ЗАО "Бета" производит ремонт принадлежащего ООО "Альфа" объекта, то есть выполняет для последнего определенные работы. Следовательно, согласно ст. 702 ГК РФ ООО "Альфа" будет выступать в роли заказчика, а ЗАО "Бета" - в роли подрядчика.
     
     Если ЗАО "Бета" для проведения ремонта привлекает другую организацию, то данное общество должно быть признано в соответствии со ст. 706 ГК РФ генподрядчиком.
     
     Допустим, что затраты на проведение капитального ремонта объекта составили 1 000 000 руб., которые арендатор (он же генподрядчик) подтвердил документально (представлением акта организации, выполнившей ремонт, либо сметы и т.д.).
     
     Подписание акта на проведение ремонта на эту сумму должно было сопровождаться выставлением счета-фактуры с НДС в размере 180 000 руб.
     
     Принятие затрат в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" (он же арендодатель, он же заказчик) отражалось записями:
     
     Д-т 23 "Вспомогательные производства" (25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы") К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1 000 000 руб. - приняты работы по капитальному ремонту сданного в аренду объекта;
     
     Д-т 19 К-т 60 - 180 000 руб. - отражена сумма НДС по проведенному капитальному ремонту;
     
     Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 180 000 руб. - НДС по капитальному ремонту сданного в аренду объекта принят к вычету.
     
     Сторонами было принято решение о зачете затрат на ремонт в счет арендной платы. Допустим, ее размер установлен в сумме 59 000 руб. в месяц, в том числе НДС - 9000 руб.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что при проведении взаимозачета сумма НДС должна быть перечислена в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ каждой из сторон отдельными платежными поручениями. В противном случае ни ООО "Альфа", ни ЗАО "Бета" не смогут принять НДС к вычету. Такой вывод подтверждается письмом Минфина России от 24.05.2007 N 03-07-11/139.
     
     Существует и другое мнение, согласно которому обязательное взаимоперечисление НДС необходимо только при оплате товаров (работ, услуг) собственным имуществом.
     
     В доказательство этого приводятся многочисленные судебные решения [постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.05.2005 N А33-29632/04-С3-Ф02-2145/05-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-3875/2006 (23942-А03-25), от 15.05.2006 N Ф04-2687/2006 (22257-А67-34) и т.д.], принятые, правда, до вступления в силу поправок, внесенных в главу 21 НК РФ Федеральным законом от 04.11.2007 N 255-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в связи с уточнением порядка применения налоговой ставки в размере 0 процентов налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с производством и обслуживанием космической техники".
     
     Не исключено, что при отсутствии платежных поручений на взаимное перечисление этих 9000 руб. налоговые органы не примут их к вычету ни у ООО "Альфа", ни у ЗАО "Бета".
     
     Зачет на основании ежемесячно составляемых актов отражается в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" записями:
     
     Д-т 60 К-т 62 - 50 000 руб. - зачтена стоимость капитального ремонта сданного в аренду объекта в счет причитающейся от ЗАО "Бета" арендной платы;
     
     Д-т 60 К-т 51 "Расчетные счета" - 9000 руб. - перечислена арендатору сумма НДС по зачтенной части капитального ремонта;
     
     Д-т 51 К-т 62 - 9000 руб. - получена от ЗАО "Бета" сумма НДС по ежемесячной арендной плате.
     
     И так каждый месяц до окончания зачета (еще 19 месяцев).
     

2.5. Неотделимые улучшения сданного в аренду объекта основных средств

     
     Кроме проведения ремонта, арендатор может взять на себя выполнение так называемых неотделимых улучшений арендованного объекта. В соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ под ними понимаются произведенные с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, которые невозможно от него отделить без нанесения несоразмерного ущерба. По сути дела, это капитальные вложения арендатора в арендуемый объект, то есть реконструкция либо модернизация.
     
     Эту точку зрения подтверждает как Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, согласно которому неотделимые улучшения, не возмещаемые арендодателем, признаются объектом основных средств арендатора в течение действия договора, так и п. 1 ст. 256 НК РФ, в соответствии с которым такие неотделимые улучшения признаются амортизируемым имуществом.
     
     Напомним еще раз читателям журнала, что неотделимые улучшения арендатор вправе произвести только с согласия арендодателя.
     
     Что же касается арендодателя, то он вправе согласиться возместить затраты на их проведение арендатору либо нет.
     
     Если арендодатель компенсирует арендатору понесенные последним расходы, то для арендодателя неотделимые улучшения объекта - это модернизация либо реконструкция сданного в аренду объекта, произведенная другим лицом. При этом возникают классические отношения между заказчиком и подрядчиком (генеральным подрядчиком, если арендатор не будет переделывать объект самостоятельно).
     
     Понесенные арендатором затраты не возмещаются путем зачета арендной платы. Ведь в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ амортизация по неотделимым улучшениям, возмещаемым арендатору, начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором они были приняты от последнего.
     
     Ввод в эксплуатацию будет произведен после окончания работ и подписания акта между арендодателем и арендатором (заказчиком и подрядчиком), то есть одномоментно. И если при этом растянуть оплату принятых от подрядчика работ на срок проведения взаимозачета, то непонятно, как определить долю уже оплаченной модернизации и начать ее амортизировать. Это, пожалуй, все равно, что заключить договор купли-продажи объекта основных средств с условием перехода права собственности по мере оплаты.
     
     Пример 3.
     
     Отражение в учете арендодателя неотделимых улучшений, возмещаемых арендатору.
     
     ООО "Альфа" сдало в аренду ЗАО "Бета" объект основных средств.
     
     Два года спустя ЗАО "Бета" вышло на арендодателя с просьбой о разрешении произвести неотделимые улучшения арендованного объекта.
     
     Стороны пришли к соглашению, что данные улучшения будут компенсированы ООО "Альфа" в размере фактически произведенных затрат.
     
     Допустим, что затраты на проведение неотделимых улучшений объекта составили 1 000 000 руб., которые арендатор (он же генподрядчик) подтвердил документально путем представления акта приемки работ от организации, выполнившей ремонт.
     
     Передача результата выполненных работ арендодателю (ООО "Альфа") плюс начисленного на сумму 180 000 руб. НДС в регистрах бухгалтерского учета последнего отражались следующими записями:
     
     Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 60 - 1 000 000 руб. - отражено принятие полученного от арендатора неотделимого улучшения сданного в аренду объекта (капитальных вложений в него);
     
     Д-т 19 К-т 60 - 180 000 руб. - отражена сумма НДС по принятым капитальным вложениям;
     
     Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 180 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по капитальным вложениям;
     
     Д-т 01 К-т 08 - 1 000 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость сданного в аренду объекта.
     
     После того как эти затраты будут компенсированы арендатору, ООО "Альфа" получит возможность начислять амортизацию по модернизированному (реконструированному) объекту исходя из его увеличенной стоимости и нового (или старого) срока полезного использования.
     
     Если же арендодатель, разрешив арендатору произвести неотделимые улучшения объекта, не дает тем не менее согласия на их возмещение, то объект основных средств (равно как и объект амортизируемого имущества) принимает на учет арендатор.
     

2.6. Прекращение договора аренды

     
     Если договор аренды заключен на какой-то определенный срок и по его окончании стороны не продлевают действие договора, то на момент его окончания арендатор должен согласно ст. 622 ГК РФ вернуть объект основных средств в исправном состоянии (с учетом естественного физического износа) его законному владельцу.
     
     Этот возврат оформляется обратным актом (сдачи-приема), подписанным представителями сторон. Подписание данного акта свидетельствует о том, что у арендодателя не возникло претензий по состоянию объекта к арендатору.
     
     Если что-либо и обнаружится впоследствии, то претензии будут не к арендатору, а к тому представителю арендодателя, который принимал объект.
     
     Согласно ст. 622 ГК РФ в случае нарушения срока возврата объекта арендодатель вправе потребовать внесения арендной платы за все время просрочки. Если вышеуказанная плата не покрывает причиненных арендодателю убытков, он может потребовать их возмещения.
     
     Если за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.
     
     По требованию арендодателя договор может быть согласно ст. 619 ГК РФ досрочно расторгнут судом, если арендатор:
     
     - пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора или назначения имущества либо с неоднократными нарушениями;
     
     - существенно ухудшает имущество;
     
     - более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату;
     
     - не производит капитального ремонта имущества в установленные договором аренды сроки, а при их отсутствии в договоре - в разумные сроки в случае, если в соответствии с договором производство капитального ремонта является обязанностью арендатора.
     
     Арендодатель вправе потребовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок.
     
     По требованию арендатора договор аренды может быть в соответствии со ст. 620 ГК РФ досрочно расторгнут судом в следующих случаях:
     

     - если арендодатель не предоставляет имущество в пользование арендатору либо создает препятствия пользованию имуществом согласно условиям договора или назначению имущества;
     
     - если переданное арендатору имущество имеет препятствующие пользованию им недостатки, которые не были оговорены арендодателем при заключении договора, не были заранее известны арендатору и не должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора;
     
     - если арендодатель не производит капитальный ремонт имущества в установленные договором аренды сроки, а при их отсутствии в договоре - в разумные сроки;
     
     - если имущество в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, окажется в состоянии, не пригодном для использования.
     
     Прекращение договора (как в срок, так и досрочное) отражается в регистрах бухгалтерского учета арендодателя записью по кредиту забалансового счета 011 в сумме, предусмотренной договором аренды.
     
     Одновременно делается запись в разделе 4 инвентарной карточки по форме N ОС-6 о возврате объекта из аренды.
     
     Допустим, что в данный объект арендатор осуществлял капитальные вложения (произвел неотделимые улучшения), возместить которые арендодатель в свое время не пожелал. Арендодатель при приемке объекта после окончания договора получает объект с улучшенными качествами, то есть модернизированный (реконструированный) арендатором, причем безвозмездно для арендодателя.
     
     Таким образом, арендодатель безвозмездно увеличивает первоначальную стоимость объекта и, возможно, срок его полезного использования.
     
     Однако при этом читателям журнала следует иметь в виду, что согласно подпункту 32 п. 1 ст. 251 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором, не признаются доходом для целей налогообложения прибыли.
     
     Следовательно, они не могут быть включены в состав амортизируемого имущества арендодателя (п. 1 ст. 257 НК РФ), а амортизация по ним, начисляемая в регистрах бухгалтерского учета, не признается расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль.
     
     Пример 4.
     

     Отражение в учете арендодателя приемки из аренды объекта основных средств с произведенными арендатором неотделимыми улучшениями.
     
     ООО "Альфа" передало ЗАО "Бета" в аренду объект недвижимости сроком на 10 лет с правом дальнейшего продления договора.
     
     Постоянная часть арендной платы установлена в размере 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб., переменная часть - в сумме потребленных арендатором электроэнергии и коммунальных услуг.
     
     Полтора года спустя арендатор обратился к ООО "Альфа" с просьбой о проведении неотделимых улучшений в арендуемом объекте. Арендодатель разрешил их провести, но за счет арендатора.
     
     Три года спустя договор аренды был расторгнут и объект принят по акту представителями ООО "Альфа".
     
     Подписание 1 октября приемо-передаточного акта по передаче объекта недвижимости (договорная стоимость которого установлена в сумме, например, 15 000 000 руб.) в аренду, в регистрах бухгалтерского учета отражалось записью:
     
     Д-т 011 - 15 000 000 руб. - сдан в аренду объект недвижимости.
     
     Если в этот же день был получен аванс от арендатора в размере полугодовой суммы постоянной части арендной платы, то его получение отражалось следующими записями:
     
     Д-т 51 К-т 62 субсчет "Авансы полученные, - 354 000 руб. (59 000 руб. х 6 мес.) - получен полугодовой аванс постоянной части арендной платы от ЗАО "Бета";
     
     Д-т 76 субсчет "НДС по авансам" К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 54 000 руб. - начислен НДС по полученному авансу.
     
     По окончании месяца арендатору были выставлены счета на постоянную и переменную части арендной платы.
     
     Переменная часть арендной платы за месяц была определена исходя из счетов и счетов-фактур, которые были предъявлены к оплате коммунальными и другими городскими службами.
     
     Допустим, за октябрь было предъявлено затрат на сумму 6000 руб. плюс НДС в размере 1080 руб.
     
     Эти операции были отражены записями:
     
     Д-т 26 субсчет "Затраты на содержание объектов, сданных в аренду" К-т 60 - 6000 руб. - получены счета от городских коммунальных и других служб по содержанию объекта;
     
     Д-т 19 К-т 60 - 1080 руб. - отражена сумма НДС по предъявленным затратам;
     

     Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 1080 руб. - НДС по предъявленным расходам на содержание объекта принят к вычету;
     
     Д-т 62 К-т 90 субсчет "Выручка" - 59 000 руб. - предъявлена ЗАО "Бета" постоянная часть арендной платы за октябрь;
     
     Д-т 90 субсчет "НДС" К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 9000 руб. - начислена сумма НДС по предъявленной ЗАО "Бета" арендной плате;
     
     Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 76 субсчет "НДС по авансам" - 9000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный ранее по полученному авансу;
     
     Д-т 62 субсчет "Авансы полученные" К-т 62 - 59 000 руб. - зачтена сумма полученного ранее аванса;
     
     Д-т 62 К-т 90 субсчет "Выручка" - 7080 руб. - предъявлена арендатору переменная часть арендной платы;
     
     Д-т 90 субсчет "НДС" К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 1080 руб. - начислена сумма НДС по переменной части арендной платы.
     
     И так каждый месяц.
     
     Выдача разрешения арендатору на неотделимые улучшения в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли пока не отражается. Единственное, что после получения всех разрешений и согласований (они будут выписываться на собственника - ООО "Альфа") и окончания работ в разделе 5 "Реконструкция, достройка, дооборудование, частичная ликвидация, модернизация" инвентарной карточки учета объекта основных средств по форме N ОС-6 надо будет указать, - это то, что модернизация (реконструкция) на определенную сумму (указать на какую) была произведена арендатором и за его счет.
     
     По условиям рассматриваемого примера три года спустя после сдачи объекта в аренду и полтора года спустя после проведения арендатором его реконструкции договор был расторгнут и объект вернулся в распоряжение его собственника (ООО "Альфа").
     
     Возврат (подписание обратного акта сдачи-приема) был отражен записью по забалансоваому счету:
     
     К-т 011 - 15 000 000 руб.
     
     При этом в собственность ООО "Альфа" безвозмездно поступили капитальные вложения в сдававшийся объект, стоимость которых в регистрах бухгалтерского учета на дату возврата объекта признается доходами будущих периодов (см. комментарии к счету 98 Инструкции по применению Плана счетов), а для целей налогообложения прибыли доходами не признается (подпункт 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
     
     Как определить стоимость этих неотделимых улучшений?
     

     Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ это можно сделать на основании документов либо путем экспертной оценки.
     
     Если бывший арендатор, которого ООО"Альфа" заставило расстаться не только с объектом основных средств, но вдобавок к этому еще и вынудило перечислить в бюджет налог на прибыль и НДС, передаст сведения об остаточной стоимости объекта, то за основу можно будет взять эту информацию, хотя в инвентарной карточке форме N ОС-6 на дату принятия в эксплуатацию этих неотделимых улучшений (разрешение на ввод здания в эксплуатацию после проведения модернизации выписывается на собственника) их стоимость была отражена. И ООО "Альфа" исходя из нормы амортизации своего объекта может определить остаточную стоимость поступивших ему капитальных вложений.
     
     Допустим, что стоимость неотделимых улучшений на период их окончания и ввода арендатором в эксплуатацию составила 3 000 000 руб.
     
     Срок полезного использования объекта основных средств арендатор установил равным оставшемуся сроку использования арендуемого объекта - 20 лет.
     
     Сумма ежемесячной амортизации, таким образом, была равна 12 500 руб. (3 000 000 руб. : 20 лет : 12 мес.).
     
     Например, за 15 месяцев эксплуатации объекта после его переделки арендатор должен был начислить амортизацию в сумме 187 500 руб. (12 500 руб. х 15 мес.).
     
     Следовательно, остаточная стоимость капитальных вложений, полученных ООО "Альфа" после расторжения договора с ЗАО "Бета", составила бы 2 812 500 руб.
     
     Так как стоимость безвозмездно полученных капитальных вложений не признается доходами для целей налогообложения прибыли, то и амортизация по ним в налоговом учете также не признается расходами, ведь согласно п. 1 ст. 257 НК РФ стоимость такого амортизируемого имущества равна нулю.
     
     Безвозмездное поступление капитальных вложений, следовательно, отражается записью:
     
     Д-т 08 К-т 98 "Доходы будущих периодов" - 2 812 500 руб. - приняты от арендатора улучшения в арендовавшийся объект основных средств.
     
     Увеличение стоимости объекта отражается записью:
     

     Д-т 01 К-т 08 - 2 812 500 руб.
     
     Начисление со следующего месяца амортизации по этой части здания (в той же самой сумме - 12 500 руб. в месяц, но только в регистрах бухгалтерского учета) отражается следующими записями:
     
     Д-т 26 (23, 25) К-т 02 - 12 500 руб.;
     
     Д-т 98 К-т 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие доходы" - 12 500 руб.;
     
     Д-т 99 К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 3000 руб. (12 500 руб. х 24%).
     

3. Выбытие объекта при чрезвычайных ситуациях

     
     Согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, потеря имущества в результате чрезвычайных ситуаций признается прочими (чрезвычайными) расходами организации.
     
     Если потеря имущества произошла по чьей-то вине, но конкретных виновников представителям государственных органов обнаружить не удалось (о чем имеется их письменное свидетельство), то такие убытки признаются внереализационными расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль согласно подпункту 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.
     
     Если имущество погибло в результате природных либо техногенных катаклизмов (наводнения, урагана и т.д.), то убытки относятся на уменьшение прибыли в соответствии с подпунктом 6 п. 2 ст. 265 НК РФ.
     
     Но в любом случае действия руководителя организации сразу же после происшествия должны быть следующими:
     
     - информировать органы государственной власти (милицию, прокуратуру, МЧС России) о чрезвычайной ситуации;
     
     - издать приказ о проведении внеплановой инвентаризации утерянного имущества.
     
     Наличие документов [справки из милиции о принятии заявления, акта Государственной пожарной службы и т.д., сличительных ведомостей результатов инвентаризации (форма ИНВ-18 - для основных средств и форма ИНВ-19 - для материально-производственных запасов)] служит основанием для того, чтобы в регистрах бухгалтерского учета утерянное имущество могло быть отражено по дебету балансового счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
     
     После отражения утерянного имущества проводкой:
     
     Д-т 94 К-т 01 - оно исключается из налогооблагаемой базы по налогу на имущество организаций*1.
     _____
     *1 Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
     
     Если пропал автомобиль или другое транспортное средство, то органы ГИБДД МВД России обязаны исключить их из базы по транспортному налогу*1.
     _____
     *1 Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ объектом обложения транспортным налогом признаются транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке.
     
     При заключении между застрахованным лицом (страхователем) и страховой компанией (страховщиком) договора имущественного страхования (ст. 929 ГК РФ) страховщик за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного договором события (страхового случая) обязан возместить страхователю причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы).
     
     Согласно Инструкции по применению Плана счетов перечисление страховых взносов в регистрах бухгалтерского учета страхователя отражается записью:
     
     Д-т 76 К-т 51.
     
     Если страховые взносы по условиям договора уплачиваются ежемесячно, то они признаются по факту уплаты расходами текущего периода как в регистрах бухгалтерского учета (п. 18 ПБУ 10/99), так и для целей налогообложения прибыли (ст. 263 НК РФ), что отражается записью:
     
     Д-т 23 (25, 26, 44 "Расходы на продажу") К-т 76.
     
     При уплате страховых взносов вперед за несколько месяцев они учитываются как расходы будущих периодов и отражаются записью:
     
     Д-т 97 "Расходы будущих периодов" К-т 76.
     
     Затем эти суммы списываются на расходы текущего месяца записью:
     
     Д-т 23 (25, 26, 44) К-т 97.
     
     При наступлении страхового случая сумма полученного страхового возмещения признается прочими доходами организации в регистрах бухгалтерского учета (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) и внереализационными доходами для целей налогообложения прибыли (п. 3 ст. 250 НК РФ).
     
     Поступление страховой выплаты в регистрах бухгалтерского учета отражается следующими записями:
     
     Д-т 51 К-т 76;
     
     Д-т 76 К-т 91 субсчет "Прочие доходы".
     
     Если по условиям договора при наступлении страхового случая на дату выплаты страховой премии договор прекращает свое действие, то выплаченные вперед страховые взносы единовременно подлежат отнесению на расходы, что отражается записью:
     
     Д-т 23 (25, 26, 44) К-т 97.
     
     Пример 5.
     
     Отражение в учете списания застрахованного имущества в связи с его хищением.
     
     ООО "Альфа" приобрело по договору купли-продажи легковой автомобиль стоимостью 6 000 000 руб. и уплатило НДС - 1 080 000 руб. Легковому автомобилю при его вводе в эксплуатацию был установлен срок полезного использования - пять лет.
     
     Одновременно с постановкой на учет легковой автомобиль был застрахован от угона.
     
     Через полтора года после приобретения автомобиль был угнан.
     
     Приобретение автомобиля в регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" было отражено следующими записями*1:
     _____
     
*1 Автор придерживается мнения, что затраты на регистрацию автомобиля и проведения первого технического осмотра следует признать текущими расходами организации, а не включать в его первоначальную стоимость.
     
     Д-т 08 К-т 60 - 6 000 000 руб. - отражено приобретение легкового автомобиля;
     
     Д-т 19 К-т 60 - 1 080 000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате продавцу;
     
     Д-т 01 К-т 08 - 6 000 000 руб. - автомобиль введен в эксплуатацию;
     
     Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 1 080 000 руб. - принят к вычету НДС по введенному в эксплуатацию объекту основных средств.
     
     С месяца, следующего за месяцем ввода автомобиля в эксплуатацию, по нему началось начисление амортизации как в регистрах бухгалтерского учета, так и в налоговом учете.
     
     В соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ по легковым автомобилям стоимостью свыше 600 000 руб. норма амортизации применялась с понижающим коэффициентом 0,5 вплоть до 31 декабря 2008 года.
     
     Таким образом, в регистрах бухгалтерского учета ежемесячное начисление амортизации в сумме 100 000 руб. (6 000 000 руб. : 5 лет : 12 мес.) отражалось записью:
     
     Д-т 26 (44) К-т 02 - 100 000 руб.
     
     Для целей налогообложения прибыли ежемесячная сумма амортизации равнялась 50 000 руб.
     
     Таким образом, ежемесячно должен был начисляться отложенный налоговый актив в размере 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) и отражаться проводкой:
     
     Д-т 09 "Отложенные налоговые активы" К-т 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 12 000 руб.
     
     Допустим, что страховая стоимость автомобиля устанавливалась в размере его остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета на дату заключения договора, страховая сумма была равной его страховой стоимости, страховой тариф равнялся 5% страховой стоимости.
     
     Таким образом, при заключении договора на первый год страховщикам надлежало выплатить 300 000 руб. (6 000 000 руб. х 5%).
     
     Если страховая премия перечислялась единовременно, то ее уплату надлежало отразить следующими записями:
     
     Д-т 97 К-т 76 - 300 000 руб. - начислена сумма страховой премии по договору;
     
     Д-т 76 К-т 51 - 300 000 руб. - перечислена страховая премия;
     
     Д-т 26 (44) К-т 97 - 25 000 руб. (300 000 руб. : 12 мес.) - признана часть страховой премии расходами текущего месяца.
     
     Год спустя со страховщиком был заключен новый договор.
     
     Теперь страховая стоимость автомобиля и страховая сумма составили 4 800 000 руб. (6 000 000 руб. - 100 000 руб. х 12 мес.), а страховая премия - 240 000 руб. (4 800 000 руб. х 5%).
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что за первый год эксплуатации автомобиля амортизация для целей налогообложения прибыли была начислена в размере 600 000 руб., а отложенный налоговый актив - в сумме 144 000 руб. (12 000 руб. х 12 мес.).
     
     Перечисление страховой премии отражалось следующими записями:
     
     Д-т 97 К-т 76 - 240 000 руб. - начислена сумма страховой премии по договору;
     
     Д-т 76 К-т 51 - 240 000 руб. - перечислена страховая премия;
     
     Д-т 26 (44) К-т 97 - 20 000 руб. (240 000 руб. : 12 мес.) - признана часть страховой премии расходами текущего месяца.
     
     Полгода спустя автомобиль был угнан, в чем вины водителя не было установлено.
     
     Подача заявления в милицию и результат проведенной инвентаризации (акт по форме ИНВ-18) послужили основанием для проводок:
     
     Д-т 01 субсчет "Выбытие основных средств" К-т 01 - 6 000 000 руб. - списана первоначальная стоимость угнанного автомобиля;
     
     Д-т 02 К-т 01 субсчет "Выбытие основных средств" - 1 800 000 руб. (100 000 руб. х 18 мес.) - списана начисленная амортизация по угнанному автомобилю;
     
   &nb