Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об исчислении и уплате индивидуальными предпринимателями единого социального налога


Об исчислении и уплате индивидуальными предпринимателями единого социального налога


В.Н. Громова

    

1. Общие положения

     
     В соответствии со ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) индивидуальными предпринимателями признаются физические лица, которые зарегистрированы в установленном порядке и осуществляют предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств (КФХ).
     
     Согласно ст. 235 НК РФ плательщиками единого социального налога (ЕСН) признаются:
     
     1) лица, производящие выплаты физическим лицам (далее - работодатели), в том числе:
     
     - организации;
     
     - индивидуальные предприниматели;
     
     - физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;
     
     2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.
     
     Если индивидуальный предприниматель одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, он признается налогоплательщиком по каждому отдельно взятому основанию.
     
     Таким образом, индивидуальные предприниматели являются плательщиками ЕСН как с доходов от предпринимательской деятельности, так и с выплат, производимых в пользу наемных работников.
     
     Уплата ЕСН с выплат в пользу наемных работников, а также с доходов, полученных от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, производится индивидуальным предпринимателем в месте постановки на налоговый учет по месту жительства в соответствии со ст. 83 НК РФ.
     
     Индивидуальные предприниматели должны исчислять сумму ЕСН (авансовых платежей по ЕСН) отдельно в отношении каждого фонда как соответствующую процентную долю налоговой базы. При этом они должны производить вышеуказанные выплаты отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и в территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ТФОМС).
     

2. Исчисление и уплата ЕСН индивидуальными предпринимателями, являющимися работодателями

     
     Правоотношения по уплате ЕСН индивидуальными предпринимателями, производящими выплаты физическим лицам, определяются нормами, установленными п. 1 и 3 ст. 236 "Объект налогообложения", п. 1, 2, 4 ст. 237 "Налоговая база", ст. 238 "Суммы, не подлежащие налогообложению", п. 1 ст. 241 "Ставки налога", ст. 242 "Определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов)", ст. 243 "Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам" НК РФ.
     
     Следует отметить, что сумма ЕСН, уплачиваемая в составе налога в ФСС РФ, должна быть самостоятельно уменьшена индивидуальным предпринимателем на сумму произведенных расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством Российской Федерации.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.
     
     Из вышеизложенного следует, что если индивидуальные предприниматели выступают в качестве работодателей, то они производят исчисление ЕСН с выплат, производимых в пользу наемных работников, а также с выплат и вознаграждений по договорам гражданско-правового характера.
     
     Индивидуальные предприниматели, выступающие в качестве работодателей, не производят исчисление ЕСН с вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, так как индивидуальные предприниматели являются в соответствии со ст. 244 НК РФ самостоятельными плательщиками ЕСН со своих доходов, полученных от предпринимательской деятельности.
     
     Не признаются объектом налогообложения вознаграждения, выплачиваемые другим индивидуальным предпринимателям, только в случае, если такие выплаты осуществляются по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам, при условии, что у индивидуального предпринимателя - получателя вознаграждений указанные в таких до-говорах виды работ, услуг отражены в его свидетельстве о государственной регистрации и являются предметом его индивидуальной деятельности. При этом если выплаты производятся в пользу индивидуального предпринимателя по деятельности, не поименованной в свидетельстве о государственной регистрации, то с таких выплат исчисление ЕСН производит лицо, производящее выплаты.
     
     При исчислении ЕСН индивидуальными предпринимателями, осуществляющими выплаты в пользу физических лиц, являющихся инвалидами, применяются льготы, установленные подпунктом 1 п. 1 ст. 239 НК РФ в части освобождения налогоплательщиков, поименованных в подпункте 1 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса, от уплаты налога с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 руб. на каждое физическое лицо, являющееся инвалидом I, II или III группы.
     
     Индивидуальные предприниматели, производящие выплаты в пользу физических лиц, должны исчислять ЕСН по следующим ставкам (см. табл. 1):
     

    Таблица 1

Налоговая база на каждое

Федеральный бюджет

ФСС РФ

Фонды обязательного медицинского страхования

Итого

физическое лицо нарастающим итогом с начала года




 




 

ФФОМС

ТФОМС




 

До 280 000 руб.

20%

2,9%

1,1%

2,0%

26%

От 280 001 руб. до 600 000 руб.

56 000 руб. + 7,9% с суммы, превышающей 280 000 руб.

8120 руб. + 1, 0% с суммы, превышающей 280 000 руб.

3080 руб. + 0, 6% с суммы, превышающей 280 000 руб.

5600 руб. + 0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.

72 800 руб. + 10% с суммы, превышающей 280 000 руб.

Свыше 600 000руб.

81 280 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.

11 320 руб.

5000 руб.

7200 руб.

104 800 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.

     
     У налогоплательщиков часто возникает вопрос: можно ли не исчислять ЕСН по регрессивным ставкам с выплат, производимых в пользу работников? При ответе на данный вопрос следует исходить из того, что законодательством не предусмотрено право выбора ставки (в том числе максимальной) для исчисления ЕСН и, следовательно, налог должен исчисляться по установленным ставкам (относящимся к соответствующей шкале регрессии) для соответствующих фактически производимых выплат.
     
     Следует отметить, что налогоплательщики-работодатели (в том числе индивидуальные предприниматели) обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм ЕСН, относящегося к ним, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
     
     С целью упрощения ведения такого учета МНС России приказом от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 утвердило формы индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и порядок их заполнения. Данные формы носят рекомендательный характер. Поэтому налогоплательщик может вносить в них необходимые и удобные для себя изменения и дополнения.
     
     Данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей по ЕСН должны отражаться индивидуальными предпринимателями - работодателями в расчете, представляемом ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом, в налоговый орган по форме, утвержденной приказом Минфина России.
     
     Читателям журнала необходимо иметь в виду, что по результатам работы за год индивидуальные предприниматели - работодатели обязаны представить в налоговые органы налоговую декларацию по ЕСН не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом по форме, утвержденной приказом Минфина России от 29.12.2007 N 163н.
     
     Согласно п. 9 ст. 243 НК РФ в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи данного заявления включительно. Разница между суммой ЕСН, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, и суммами ЕСН, уплаченными налогоплательщиками с начала года, подлежит уплате не позднее 15 календарных дней со дня подачи такой декларации или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
     
     Что касается отчетности по средствам ФСС РФ, то она представляется страхователями ежеквартально.
     
     Так, согласно п. 5 ст. 243 НК РФ ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представлять в региональные отделения ФСС РФ сведения (отчеты) по форме 4-ФСС РФ, утвержденной постановлением ФСС РФ от 22.12.2004 N 111, в том числе о суммах:
     
     - начисленного ЕСН в ФСС РФ;
     
     - использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию;
     
     - направленных ими в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей;
     
     - расходов, подлежащих зачету;
     
     - уплачиваемых в ФСС РФ.
     

3. Исчисление ЕСН индивидуальными предпринимателями, не являющимися работодателями

     
     Правоотношения по уплате ЕСН индивидуальными предпринимателями, указанными в подпункте 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, определяются нормами, установленными п. 2 и 3 ст. 236 "Объект налогообложения", п. 3 и 4 ст. 237 "Налоговая база", абзацем вторым п. 2 ст. 239 "Налоговые льготы", п. 3 ст. 241 "Ставки налога", ст. 242 "Определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов)", ст. 244 "Порядок исчисления и уплаты налога налогоплательщиками, не производящими выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц" НК РФ.
     
     Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 245 НК РФ индивидуальные предприниматели, указанные в подпункте 2 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса, не исчисляют и не уплачивают ЕСН в части суммы налога, зачисляемой в ФСС РФ. Добровольная уплата ЕСН в части суммы налога, зачисляемой в ФСС РФ, НК РФ не установлена.
     
     Следует отметить, что в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" адвокаты, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера вправе добровольно вступать в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, осуществляя за себя уплату страховых взносов в ФСС РФ по тарифу в размере 3,5 % налоговой базы, определяемой согласно главе 24 НК РФ для соответствующих категорий плательщиков.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
     
     Если индивидуальный предприниматель без образования юридического лица зарегистрирован в установленном законодательством Российской Федерации порядке и его деятельность связана с извлечением доходов от сдачи в аренду имущества, то такие доходы являются для индивидуального предпринимателя - арендодателя согласно п. 2 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 237 НК РФ налоговой базой для исчисления ЕСН являются доходы индивидуального предпринимателя за вычетом соответствующих документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением этих доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.
     
     Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и подтвержденные документально в соответствии с законодательством Российской Федерации затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При определении индивидуальным предпринимателем налоговой базы по ЕСН за налоговый период в состав его расходов включаются расходы, произведенные в этом же налоговом периоде, определенные, в частности, ст. 254, 255, 259, 260, 263, 264 НК РФ.
     
     Пример.
     
     Индивидуальный предприниматель осуществляет расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги электронной почты, а также Интернета. Можно ли уменьшить налоговую базу по ЕСН на вышеназванные расходы?
     
     Согласно п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса (индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой), определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. Состав расходов, принимаемых к вычету для целей налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
     
     Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Согласно подпункту 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на почтовые, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).
     
     Таким образом, в случае наличия у индивидуального предпринимателя первичных бухгалтерских документов, подтверждающих целесообразность расходов, связанных с извлечением доходов по видам деятельности, указанным в свидетельстве о государственной регистрации, такие суммы затрат включаются в состав расходов, принимаемых к вычету для целей обложения ЕСН.
     
     При определении объекта налогообложения для индивидуальных предпринимателей расходы в виде сумм выплат и вознаграждений в пользу физического лица, не связанного с предпринимателем трудовым, гражданско-правовым договорами, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, авторским договором, не могут быть отнесены к расходам, связанным с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.
     
     В состав расходов, связанных с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, включаются как суммы выплат и иных вознаграждений, производимых в пользу этих физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), авторским до-говорам, так и уплаченные суммы ЕСН, начисленного индивидуальным предпринимателем на вышеуказанные выплаты и вознаграждения.
     
     Суммы ЕСН, в том числе авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в течение текущего налогового периода, не включаются в состав расходов при определении налоговой базы индивидуальных предпринимателей для целей исчисления ЕСН с их доходов по следующим основаниям.
     
     Согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
     
     В ст. 270 НК РФ ЕСН не поименован. Таким образом, данный налог включается в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при определении налоговой базы плательщиков налога на прибыль (организаций).
     
     Действующим законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено исключение из налоговой базы по конкретному налогу за текущий, отчетный (иной) период суммы этого налога, начисленной за предыдущие периоды времени, а также авансовых платежей по нему.
     
     Что касается страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных индивидуальными предпринимателями и начисленных на выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), по авторским договорам, то они подлежат включению в состав расходов, принимаемых к вычету для целей обложения ЕСН, по следующим основаниям.
     
     Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование исчисляются индивидуальными предпринимателями самостоятельно исходя из установленных тарифов и зачисляются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР). Таким образом, в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" суммы начисленных страховых взносов (при условии их уплаты) не включаются в расходы на оплату труда, но при этом они отражаются в составе прочих расходов и, следовательно, учитываются в составе косвенных расходов индивидуального предпринимателя (подпункт 29 п. 1 ст. 264 НК РФ).
     
     Действие данной нормы распространяется и на выплаты в виде фиксированного платежа, уплаченного индивидуальным предпринимателем.
     
     Расчет сумм авансовых платежей по ЕСН, подлежащих уплате в течение налогового периода налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями, производится налоговым органом исходя из налоговой базы данного налогоплательщика за предыдущий налоговый период и ставок, указанных в п. 3 ст. 241 НК РФ.
     
     В табл. 2 приведены ставки, по которым должно производиться исчисление ЕСН индивидуальными предпринимателями, не являющимися работодателями.
     

    Таблица 2

Налоговая база нарастающим итогом

Федеральный бюджет

Фонды обязательного медицинского страхования

Итого




 




 

ФФОМС

ТФОМС




 

До 280 000 руб.

7,3%

0,8%

1,9%

10%

От 280 001 руб. до 600 000 руб.

20440руб. +2,7% с суммы, превышающей 280 000 руб.

2240руб. +0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.

5320руб. +0,4% с суммы, превышающей 280 000 руб.

28 000 руб. + 3, 6% с суммы, превышающей 280 000руб.

Свыше 600 000 руб.

29 080 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.

3840 руб.

6600 руб.

39 520 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000руб.

     
     Если налогоплательщики начинают заниматься предпринимательской либо иной профессиональной деятельностью после начала очередного налогового периода, они обязаны в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки на учет заявление по форме, утвержденной Минфином России, с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период. Сумма предполагаемого дохода (сумма предполагаемых расходов, связанных с извлечением доходов) определяется налогоплательщиком самостоятельно. Расчет сумм авансовых платежей по ЕСН на текущий налоговый период производится налоговым органом исходя из суммы предполагаемого дохода с учетом расходов, связанных с его извлечением, и ставок, указанных в п. 3 ст. 241 НК РФ.
     
     Индивидуальные предприниматели производят уплату авансовых платежей по ЕСН на основании налоговых уведомлений, направляемых индивидуальному предпринимателю налоговым органом:
     
     1) за январь - июнь - не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;
     
     2) за июль - сентябрь - не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;
     
     3) за октябрь - декабрь - не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.
     
     Следует отметить, что расчет ЕСН по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно (за исключением адвокатов), исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в п. 3 ст. 241 НК РФ (приведены в табл. 2).
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что сумма ЕСН исчисляется отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.
     
     Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, и суммой ЕСН, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 7 ст. 244 НК РФ налогоплательщики, указанные в подпункте 2 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса, представляют налоговую декларацию по ЕСН не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом по форме, утвержденной приказом Минфина России от 17.12.2007 N 132н.
     
     Согласно п. 8 ст. 244 НК РФ в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении вышеуказанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.
     
     Уплата ЕСН, исчисленного по представляемой налоговой декларации (с учетом начисленных авансовых платежей по истекшим срокам уплаты за текущий налоговый период), производится не позднее 15 календарных дней со дня подачи такой декларации.
     
     Кроме того, на основании подпункта 3 п. 1 ст. 239 НК РФ индивидуальные предприниматели, являющиеся инвалидами I, II или III группы, освобождаются от уплаты ЕСН в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода.
     
     Если в результате освидетельствования индивидуальный предприниматель получает инвалидность, то налоговая льгота применяется по отношению к нему начиная с 1-го числа того месяца, в котором получена инвалидность.
     
     Индивидуальные предприниматели льготируются в части доходов от их предпринимательской и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода.
     
     Что касается арбитражных управляющих, то они являются плательщиками ЕСН со своих доходов от профессиональной деятельности по исполнению возложенных на них обязанностей в порядке, установленном для индивидуальных предпринимателей по следующим основаниям.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 20 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" установлены обязательные требования, которые предъявляются к арбитражному управляющему при его назначении для выполнения функций арбитражного управляющего, в частности, он должен быть гражданином Российской Федерации и должен быть зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.
     
     Арбитражным судом не могут быть утверждены в качестве временных управляющих, административных управляющих, внешних управляющих или конкурсных управляющих арбитражные управляющие, которые лишены права осуществлять предпринимательскую деятельность по управлению юридическими лицами и (или) управлять делами и (или) имуществом других лиц.
     
     Таким образом, законодательством Российской Федерации установлено, что арбитражным управляющим может быть только лицо, являющееся индивидуальным предпринимателем.
     
     Согласно п. 1 ст. 235 НК РФ индивидуальные предприниматели являются плательщиками ЕСН.
     
     Пунктом 2 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
     
     В соответствии со ст. 22 и 25 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ исполнение обязанностей, возложенных на арбитражного управляющего, является профессиональной деятельностью арбитражного управляющего.
     

4. Особенности исчисления ЕСН КФХ

     
     Согласно ст. 17 Федерального закона от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (далее - Закон N 74-ФЗ) глава КФХ наделен полномочиями по приему на работу в фермерское хозяйство работников и по их увольнению.
     
     Порядок уплаты ЕСН членами (включая главу) КФХ в отношении выплат, начисленных в пользу физических лиц, привлекаемых для осуществления работ, регламентирован нормами п. 1, 3 ст. 236 и п. 1, 2, 4, 5 ст. 237 (объект налогообложения и налоговая база), п. 1, 2 ст. 241 (ставки налога), ст. 243 (порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога) НК РФ, установленными для лиц, производящих выплаты физическим лицам.
     
     Порядок уплаты ЕСН главой КФХ в отношении доходов хозяйства регламентируется нормами п. 2 ст. 236 и п. 3 ст. 237 (объект налогообложения и налоговая база - доходы от предпринимательской или иной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением), подпункта 5 п. 1 ст. 238 (суммы, не подлежащие налогообложению), п. 3 ст. 241 (ставки налога), ст. 244 (порядок исчисления и сроки уплаты налога) НК РФ.
     
     При этом в соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ при определении объекта обложения ЕСН доходов глав КФХ из доходов этих хозяйств исключаются фактически произведенные вышеуказанными хозяйствами и документально подтвержденные расходы, связанные с ведением КФХ.
     
     Согласно п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база для вышеуказанных налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
     
     Состав расходов, принимаемых к вычету для целей налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
     
     Обращаем вниманием читателей журнала на то, что согласно подпункту 5 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению доходы глав КФХ, получаемые от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации - в течение пяти лет начиная с года регистрации.
     
     При определении налоговой базы членов КФХ читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.
     
     В соответствии со ст. 17 Закона N 74-ФЗ глава КФХ наделен полномочиями по организации ведения учета и отчетности фермерского хозяйства.
     
     Поэтому правила абзаца первого п. 3 ст. 237 НК РФ (налоговая база определяется как сумма доходов, полученных за налоговый период, за вычетом расходов, связанных с их извлечением) применяются к доходам всего хозяйства.
     
     Доход, полученный в текущем налоговом периоде в целом КФХ от предпринимательской деятельности, уменьшается на сумму расходов, принимаемых для целей обложения ЕСН, состав которых устанавливается аналогично порядку определения затрат, предусмотренных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
     
     Рассмотрим порядок применения п. 3 ст. 241 НК РФ к доходам КФХ.
     
     При исчислении налога с доходов КФХ применяются ставки ЕСН, установленные п. 3 ст. 241 НК РФ. Право на применение регрессивных ставок ЕСН возникает у налогоплательщика, если его налоговая база (доход) превышает 280 000 руб.
     
     Если в КФХ работают физические лица (за исключением индивидуальных предпринимателей), привлекаемые по трудовым или гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам, то с выплат и иных вознаграждений, начисленных этим физическим лицам, ЕСН исчисляется главами КФХ - сельскохозяйственными товаропроизводителями по ставкам, установленным второй таблицей п. 1 ст. 241 НК РФ, а главами крестьянских (фермерских) хозяйств, не являющихся сельскохозяйственными производителями, - по ставкам, установленным первой таблицей п. 1 ст. 241 настоящего Кодекса.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 244 НК РФ индивидуальные предприниматели по итогам налогового периода обязаны самостоятельно произвести расчет ЕСН исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, по ставкам, приведенным в табл. 2, и представить налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
     
     При этом сумма ЕСН исчисляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.
     
     Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговым период, и суммой ЕСН, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
     
     Приказом Минфина России от 17.03.2005 N 41н утверждены форма и инструкция по заполнению налоговой декларации для индивидуальных предпринимателей, глав КФХ, адвокатов по ЕСН, а также форма налоговой декларации о предполагаемом доходе, подлежащем обложению ЕСН, для индивидуальных предпринимателей, глав КФХ и инструкция по ее заполнению.
     
     Причем налоговая декларация о предполагаемом доходе, подлежащем обложению ЕСН, для индивидуальных предпринимателей, глав КФХ заполняется индивидуальными предпринимателями, главами КФХ, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, начавшими предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода.
     
     Если после начала очередного налогового периода индивидуальные предприниматели начинают осуществлять наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД), иные виды предпринимательской деятельности, то они также обязаны заполнить и представить в налоговый орган по месту постановки на учет данную декларацию.
     
     Глава КФХ заполняет декларацию о предполагаемых доходах всех членов хозяйства (включая главу хозяйства).
     
     Налоговая декларация представляется в территориальный орган ФНС России по месту учета налогоплательщика (по месту жительства) в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления предпринимательской либо иной профессиональной деятельности.
     
     Налоговая декларация также заполняется налогоплательщиками в случае значительного (более чем на 50%) увеличения или уменьшения дохода в текущем налоговом периоде.
     
     Так, в случае значительного (более чем на 50%) увеличения дохода в налоговом периоде налогоплательщик обязан (а в случае значительного уменьшения дохода - вправе) представить уточненную декларацию в месячный срок после установления данного обстоятельства с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период. В этом случае налоговый орган производит перерасчет авансовых платежей по ЕСН на текущий налоговый период по ненаступившим срокам уплаты не позднее пяти дней с момента подачи уточненной декларации. Полученная в результате такого перерасчета разница подлежит уплате в установленные для очередного авансового платежа сроки либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей.
     
     В случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган заявления о прекращении вышеуказанной деятельности представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи указанного заявления включительно.
     

5. Уплата ЕСН индивидуальными предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы

    

5.1. Уплата ЕСН индивидуальными предпринимателями, переведенными на уплату ЕНВД

     
     Согласно п. 2 ст. 235 НК РФ, если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в подпунктах 1 и 2 п. 1 настоящей статьи Кодекса, он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.
     
     На основании п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями ЕНВД предусматривает освобождение от обязанности по уплате ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).
     
     Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иными режимами налогообложения.
     
     Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения.
     
     В связи с вышеизложенным индивидуальные предприниматели, переведенные на уплату ЕНВД и осуществляющие иные виды деятельности, в части видов деятельности, переведенных на уплату единого налога, не являются плательщиками ЕСН, а в части видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, являются плательщиками ЕСН.
     

5.2. Уплата ЕСН индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения

     
     Согласно п. 2 ст. 346.11 применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает освобождение от обязанности по уплате ряда налогов (в том числе ЕСН с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также с выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц).
     
     Иные налоги (помимо тех, от уплаты которых индивидуальные предприниматели освобождены) уплачиваются при применении упрощенной системы налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
     
     Таким образом, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками ЕСН в том числе и с выплат в пользу физических лиц.
     
     При этом хотелось бы отметить, что согласно положениям ст. 346.22 и 346.33 НК РФ суммы единого налога, уплачиваемого при упрощенной системе налогообложения, и суммы ЕНВД зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и в государственные внебюджетные фонды в соответствии с бюджетным законодательством.
     

6. Особенности исчисления ЕСН адвокатами

     
     В соответствии с п. 6 ст. 244 НК РФ исчисление и уплата ЕСН с доходов адвокатов, за исключением адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, осуществляются коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями в порядке, предусмотренном ст. 243 настоящего Кодекса, без применения налогового вычета.
     
     Данные об исчисленных суммах ЕСН с доходов адвокатов, за исключением адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, за прошедший налоговый период коллегии адвокатов, адвокатские бюро, юридические консультации представляют в налоговые органы не позднее 30 марта следующего года по форме, утвержденной Минфином России.
     
     Адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, самостоятельно исчисляют и уплачивают ЕСН с доходов, полученных от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением, в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, с применением налоговых ставок, указанных в п. 4 ст. 241 НК РФ (табл. 3).
     

    Таблица 3

Налоговая база нарастающим итогом

Федеральный бюджет

Фонды обязательного медицинского страхования

Итого




 




 

ФФОМС

ТФОМС




 

До 280 000 руб.

5,3%

0,8%

1,9%

8 %

От 280 001 руб. до 600 000 руб.

14840руб. +2,7% с суммы, превышающей 280 000 руб.

2240руб. +0,5% с суммы, превышающей 280 000 руб.

5320руб. +0,4% с суммы, превышающей 280 000 руб.

22 400 руб. + 3,6% с суммы, превышающей 280 000 руб.

Свыше 600 000руб.

23 480 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.

3840 руб.

6600руб.

33 920 руб. + 2% с суммы, превышающей 600 000 руб.

     
     В соответствии с п. 7 ст. 244 НК РФ адвокаты представляют налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
     
     При подаче налоговой декларации адвокаты обязаны представить в налоговый орган справку от коллегии адвокатов, адвокатского бюро или юридической консультации о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Форма Справки о суммах единого социального налога, уплаченных за истекший налоговый период коллегией адвокатов, адвокатским бюро или юридической консультацией за адвоката, утверждена приказом Минфина России от 22.11.2007 N ММ-3-05/645@.
     
     Согласно п. 8 ст. 244 НК РФ в случае прекращения либо приостановления статуса адвоката налогоплательщики обязаны в двенадцатидневный срок со дня принятия соответствующего решения уполномоченным органом представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день прекращения либо приостановления статуса адвоката включительно.
     
     Уплата ЕСН, исчисленного по представляемой в соответствии с п. 8 ст. 244 НК РФ налоговой декларации (с учетом начисленных авансовых платежей по истекшим срокам уплаты за текущий налоговый период), производится не позднее 15 календарных дней со дня подачи такой декларации.
     
     Что касается уплаты ЕСН адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты, с доходов, полученных от профессиональной деятельности, читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.
     
     В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.
     
     На основании п. 1 ст. 20 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" формами адвокатских образований являются адвокатский кабинет, коллегия адвокатов, адвокатское бюро и юридическая консультация.
     
     Согласно п. 6 ст. 244 НК РФ исчисление и уплата ЕСН с доходов адвокатов осуществляются коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями в порядке, предусмотренном ст. 243 настоящего Кодекса, без применения налогового вычета.
     
     Учитывая, что такая форма адвокатских образований, как адвокатский кабинет, в п. 6 ст. 244 НК РФ не поименована, то адвокаты, осуществляющие профессиональную деятельность в адвокатском кабинете, должны исчислять и уплачивать ЕСН как лица, указанные в подпункте 2 п. 1 ст. 235 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 244 НК РФ налогоплательщики, указанные в подпункте 2 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса, за исключением адвокатов, производят расчет ЕСН по итогам налогового периода самостоятельно исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в п. 3 ст. 241 НК РФ.
     
     По мнению ФНС России, изложенному в письме от 20.02.2006 N ГВ-6-05/186@, положения п. 6 ст. 244 НК РФ относятся к адвокатам, осуществляющим в течение налогового периода профессиональную деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультациях, и не могут быть применены к адвокатам, осуществляющим профессиональную деятельность в адвокатском кабинете, которые ст. 235 НК РФ также отнесены к плательщикам ЕСН.
     
     При этом сумма ЕСН исчисляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.
     
     Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, и суммой ЕСН, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
     
     Подпунктом "б" п. 24 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодатель