Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обложение единым социальным налогом выплат по гражданско-правовым договорам


Обложение единым социальным налогом выплат по гражданско-правовым договорам


Ю.М. Лермонтов,
консультант Минфина России
     
     Налогоплательщик имеет право не включать в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу вознаграждения, выплаченные по договорам гражданско-правового характера. Но для этого организациям нередко приходится квалифицировать заключенные договоры и отличать гражданско-правовые договоры от краткосрочных трудовых договоров, чтобы избежать ошибки при исчислении единого социального налога.
     

1. Правовая природа договоров на выполнение работ (услуг)

     
     Согласно п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом налогообложения для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса), а также по авторским договорам.
     
     Объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, признаются выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
     
     По мнению УМНС России по г. Москве, выраженному в письмах от 18.03.2004 N 28-11/17668, от 08.07.2005 N 21-15/268, выплаты по договорам подряда подлежат обложению единым социальным налогом, за исключением части налога, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ).
     
     При этом организациям необходимо иметь в виду, что договоры на выполнение работ (услуг) могут быть квалифицированы как гражданско-правовые при соблюдении следующих условий, определяющих их отличие от краткосрочных трудовых договоров:
     
     - для выполнения работ (услуг) по гражданско-правовому договору физическое лицо - исполнитель договора не должно включаться в штатное расписание организации;
     
     - выплаты по гражданско-правовому до-говору должны производиться за результат, а не за процесс работы;
     
     - по договорам гражданско-правового характера одна сторона выполняет определенные виды работ или услуг (вне зависимости от квалификации или специальности, должности, без подчинения внутреннему распорядку организации и т.д.) для другой стороны (сторон) и при этом не обеспечивается различными видами социальных пособий, предоставляемых работодателями наемным работникам, работающим на условиях трудовых договоров (оплата больничных, пособий по уходу за ребенком и т.д.).
     
     К объекту обложения единым социальным налогом не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
     
     Так, к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, относятся, в частности, договоры поставки, купли-продажи, а к договорам, связанным с передачей в пользование имущества, - договоры аренды.
     
     Проиллюстрируем вышеприведенное на примере постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2006 N А33-4217/06-Ф02-5620/06-С1.
     
     Суть дела.
     
     Налоговый орган провел выездную налоговую проверку деятельности налогоплательщика. По результатам проверки было принято решение в том числе о привлечении налогоплательщика к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ, ему были также доначислены единый социальный налог и пени.
     
     Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании решения частично недействительным.
     
     Позиция суда.
     
     В силу п. 1 ст. 3, подпункта 1 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.
     
     На основании п. 1 ст. 235 НК РФ организация является плательщиком единого социального налога.
     
     Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы единого социального налога, подлежащей уплате в ФСС РФ) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.
     
     Судом было установлено, что налогоплательщик заключал с физическими лицами гражданско-правовые договоры на выполнение работ и оказание услуг, предметом которых являлись услуги по телефонизации квартир, по радиофикации жилых домов т.д.
     
     Статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) установлен принцип свободы заключения договора. Вышеперечисленные договоры являются договорами подряда.
     
     Как установлено параграфом 1 главы 37 ГК РФ, предметом договора подряда является возмездное выполнение подрядчиком для заказчика определенной работы и сдача ее результата.
     
     Общие положения о подряде и положения о бытовом подряде применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит ст. 779-782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
     
     Поэтому должны выделяться признаки, позволяющие разграничить трудовой договор и гражданско-правовой договор. Такими основными признаками являются:
     
     - личностный признак (выполнение работы личным трудом и включение работника в производственную деятельность организации);
     
     - организационный признак (подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность);
     
     - выполнение работ определенного рода, а не разового задания;
     
     - гарантия социальной защищенности.
     
     К основным обязанностям работника по трудовому договору относятся прежде всего личное выполнение трудовой функции и подчинение внутреннему трудовому распорядку той организации, с которой он заключил индивидуальный трудовой договор.
     
     Суд пришел к выводу о том, что заключенные договоры являлись по своей природе гражданско-правовыми договорами и были необоснованно отнесены налоговым органом к трудовым договорам.
     
     Таким образом, суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно не включил в налогооблагаемую базу вознаграждения, выплаченные по вышеуказанным договорам гражданско-правового характера, а решение налогового органа являлось в вышеуказанной части незаконным.
     

2. Налогообложение выплат физическим лицам, связанных с разъездным характером работы

     
     В штатном расписании организации может не оказаться должностей сотрудников, связанных с разъездным характером работы (курьеров, менеджеров по продажам и т.д.). В таком случае организация может привлекать необходимых ей людей на основе гражданско-правовых договоров.
     
     Как следует из письма Минфина России от 29.10.2004 N 03-05-02-04/39, возмещение организацией затрат на проезд физическим лицам, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, при выполнении ими работ разъездного характера является, по существу, дополнительным вознаграждением за оказываемые по гражданско-правовому договору услуги и подлежит включению в налоговую базу по единому социальному налогу. О том, что суммы, выплаченные физическому лицу в рамках гражданско-правового договора на проживание и проезд, облагаются единым социальным налогом, специалисты Минфина России указывали также в письме от 12.10.2004 N 03-05-02-04/32.
     

3. Льготы по вознаграждениям, начисляемым инвалидам по гражданско-правовым договорам

     
     По мнению арбитражных судов, льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, распространяются на вознаграждения, начисляемые инвалидам I, II или III группы по гражданско-правовым договорам.
     
     К таким выводам пришли ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 03.04.2006 N Ф04-1298/2006(20891-А27-2) и ФАС Уральского округа в постановлении от 14.04.2005 N Ф09-1349/05-АК, от 22.03.2005 N А56-17617/04.
     
     Суды отклонили доводы налоговых органов о том, что понятие "работник" применяется в значении, определенном ст. 20 Трудового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель; работник - это физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем.
     
     Поскольку п. 1 ст. 236 НК РФ понятие "работник" распространено на лиц, выполняющих работы (оказывающих услуги) на основании заключенных с ними гражданско-правовых договоров, то предусмотренная ст. 239 настоящего Кодекса льгота по единому социальному налогу распространяется на вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II и III групп по договорам гражданско-правового характера.
     
     Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" были внесены изменения в ст. 236 НК РФ, а именно: в качестве объекта налогообложения предусмотрены не выплаты в пользу работников, а выплаты в пользу физических лиц, в том числе по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
     
     Согласно подпункту "а" п. 4 ст. 1 Федерального закона от 20.07.2004 N 70-ФЗ "О внесении изменений в главу 24 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон “Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации” и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации" в подпункт 1 п. 1 ст. 239 НК РФ были внесены изменения (вступившие в силу с 1 января 2005 года), в соответствии с которыми слова "на каждого работника" в данной норме заменяются словами "на каждое физическое лицо".
     
     Таким образом, с 1 января 2005 года от налогообложения также освобождены выплаты и вознаграждения, выплачиваемые инвалидам I, II или III группы не только по трудовым, но и по гражданско-правовым договорам.
     
     Вместе с тем в постановлении ФАС Уральского округа от 14.04.2005 N Ф09-1349/05-АК арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно применил положения абзаца четвертого подпункта 2 п. 1 ст. 239 НК РФ в отношении выплат, произведенных по договорам гражданско-правового характера за 2002 и 2003 годы.
     
     По мнению суда, из анализа ст. 235, п. 1 ст. 236, абзаца четвертого подпункта 2 п. 1 ст. 239 НК РФ следует, что для целей применения данной налоговой льготы не имеет значения, какой договор (трудовой или гражданско-правовой) был заключен между работодателем и физическим лицом, на выполнение работ, оказание услуг.
     
     Например, если организация заключила с физическим лицом, не являющимся работником организации, договор аренды транспортного средства без экипажа, то она не должна облагать суммы выплат по данному договору единым социальным налогом, поскольку такие выплаты связаны с передачей в пользование имущества, а не с выполнением работ, оказанием услуг по трудовым или гражданско-правовым договорам.
     
     Такая же позиция высказана в письме УФНС России по г. Москве от 11.03.2005 N 21-18/72.
     
     В п. 3 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, доведенного до судов приложением к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106, суд указал, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при исполнении договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не подлежали обложению единым социальным налогом, если эти издержки были фактически понесены исполнителем (подрядчиком).
     
     Проанализируем более подробно данную позицию Президиума ВАС РФ.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги.
     
     Президиум ВАС РФ указал, что компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, и, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг.
     
     Заметим, что к аналогичным выводам Президиум ВАС РФ пришел также в постановлении от 18.08.2005 N 1443/05, где указал, что компенсация расходов исполнителей услуг по гражданско-правовым договорам, связанных с проездом к месту оказания услуг и проживанием, не относится к выплатам, перечисленным в п. 1 и 2 ст. 236 НК РФ, и выплаты, направленные на компенсацию этих расходов, не признаются объектом обложения единым социальным налогом независимо от их включения в состав расходов при налогообложении прибыли.
     
     Налоговые органы придерживаются по этому вопросу противоположной позиции (см., например, письмо ФНС России от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294@).
     
     Таким образом, представляется, что позиция Президиума ВАС РФ относительно компенсации издержек лиц, возмездно оказывающих услуги, укрепит позицию налогоплательщика в налоговых спорах по данному вопросу.