Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об обложении акцизами


Об обложении акцизами


И.А. Давыдова,
советник государственной гражданской службы
Российской Федерации 2 класса

    

1. Порядок выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и свидетельств о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом

     
     Организация, арендующая мощности по переработке прямогонного бензина у трех арендодателей, представила в налоговый орган заявление на получение свидетельства о регистрации лица, осуществляющего производство прямогонного бензина. Уставный капитал организации-заявителя полностью (на 100%) представляет собой вклад одного из арендодателей - собственника вышеуказанных мощностей. Места нахождения арендуемых производственных мощностей (и соответственно места осуществления фактической деятельности организации-заявителя) находятся по трем разным адресам. Возможно ли в данном случае выдать организации свидетельство с указанием в приложении к нему трех мест фактического осуществления производства прямогонного бензина?
     
     Условия и порядок выдачи свидетельства на производство прямогонного бензина регламентируются ст. 179.3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и разработанным в соответствии с нормами вышеуказанной статьи Кодекса Порядком выдачи свидетельств о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, утвержденным приказом Минфина России от 03.10.2006 N 122н (далее - Порядок).
     
     Пунктом 4 ст. 179.3 НК РФ установлены основания для получения свидетельства на переработку прямогонного бензина, в том числе наличие у организации мощностей по производству продукции нефтехимии на праве владения или пользования ими на любых законных основаниях при условии, что уставный (складочный) капитал (фонд) организации-заявителя на 100% состоит из вклада (доли) организации - собственника вышеуказанных мощностей. Таким образом, при выполнении этого требования право на получение вышеуказанного свидетельства имеют в том числе организации, арендующие вышеприведенные производственные мощности, при условии, что их уставный (складочный) капитал полностью (на 100%) представляет собой вклад организации - собственника этих мощностей.
     
     Поскольку в рассматриваемом случае уставный капитал организации-заявителя полностью (на 100%) состоит из вклада одного из арендодателей, являющегося собственником мощностей по производству продукции нефтехимии, вышеприведенное условие для выдачи заявителю свидетельства на переработку прямогонного бензина соблюдено и, следовательно он имеет право на его получение. При этом то обстоятельство, что организация-заявитель, помимо мощностей по производству продукции нефтехимии, арендованных у организации, владеющей 100% ее уставного капитала, дополнительно арендует такие мощности и у иных лиц, согласно ст. 179.3 НК РФ не является основанием для отказа в выдаче свидетельства.
     
     В соответствии с положениями подпункта 1 п. 7 Порядка в заявлении о выдаче свидетельства на переработку прямогонного бензина, поданном организацией, при наличии у нее более одного адреса места осуществления фактической деятельности адреса указываются только в приложении к заявлению ("Сведения о наличии производственных мощностей, необходимых для получения свидетельства на переработку прямогонного бензина"), а в строке заявления "Адрес (место фактической деятельности) организации" указывается "согласно приложению".
     
     В подпункте 3 п. 7 Порядка уточнено, что в графе 1 приложения N 4 к Порядку ("Сведения о наличии мощностей, необходимых для получения свидетельства на переработку прямогонного бензина") указываются адреса всех обособленных подразделений организации, а в графе 3 - адреса мест нахождения мощностей, необходимых для получения соответствующего свидетельства (независимо от того, осуществляется ли на них фактическая деятельность).
     
     Таким образом, из данных норм Порядка следует, что в прилагаемых к заявлению сведениях должны указываться адреса места нахождения только тех мощностей, наличие которых согласно положениям ст. 179.3 НК РФ является основанием для получения вышеназванного свидетельства. Следовательно, в рассматриваемом случае в приложении N 4 к заявлению на получение организацией-заявителем свидетельства должны быть указаны только адрес места нахождения мощностей, арендованных у организации, владеющей 100% уставного (складочного) капитала организации-заявителя, и реквизиты договора аренды, заключенного с данным арендодателем.
     
     На основании п. 5 Порядка в свидетельстве на переработку прямогонного бензина, выданном организации, помимо прочих данных, установленных этим пунктом Порядка, указываются в том числе адрес (место) осуществления организацией фактической деятельности. При наличии более одного адреса (места осуществления фактической деятельности) адреса всех обособленных подразделений организации приводятся в графе 1 приложения к свидетельству; при этом в строке свидетельства "Адрес (место фактической деятельности) осуществления производства прямогонного бензина" делается запись "согласно приложению к свидетельству".
     
     В графе 3 приложения к свидетельству отражаются сведения о месте нахождения мощностей, наличие которых стало основанием для выдачи организации данного свидетельства, а в графе 5 - реквизиты документов, подтверждающих ее право собственности, право владения или пользования этими мощностями на условиях, предусмотренных ст. 179.3 НК РФ.
     
     Таким образом, сведения о мощностях (место нахождения, реквизиты договоров), арендуемых у организаций, не владеющих 100% уставного капитала организации-заявителя, ни в выдаваемом свидетельстве, ни в приложении к нему не отражаются.
     
     Как следует из вышеизложенного, действующий Порядок предусматривает возможность выдачи организации-заявителю, осуществляющей переработку прямогонного бензина на арендованных мощностях, уставный (складочный) капитал которой на 100% состоит из вклада организации - собственника этих мощностей, соответствующего свидетельства.
     
     При этом в приложении к вышеуказанному свидетельству в графе 1 должны быть указаны адреса всех мест фактического осуществления деятельности (то есть обособленных подразделений организации), в графе 3 - место нахождения мощностей, необходимых для получения данного свидетельства (то есть арендованных у организации, владеющей 100% уставного капитала организации-заявителя), а в графе 5 - реквизиты договора аренды этих мощностей, заключенного между организацией-арендодателем и организацией-заявителем.
     

2. Определение налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров

     
     Нефтебаза в целях улучшения эксплуатационных свойств реализуемых ею автомобильных бензинов осуществляет их смешение с моющей присадкой в процессе ее налива в бензовоз вместе с автомобильными бензинами. При этом нефтебаза, ссылаясь на то, что, во-первых, в результате данного процесса смешения меняются эксплуатационные свойства исходных бензинов, но не их октановое число, а во-вторых, что данный процесс смешения происходит не в месте хранения или реализации бензинов, а в емкости бензовоза, не рассматривает этот процесс как производство и соответственно не исчисляет и не уплачивает акциз по объемам реализуемых ею бензинов с моющей присадкой. Правомерны ли действия нефтебазы?
     
     Согласно п. 3 ст. 182 НК РФ в целях главы 22 настоящего Кодекса к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которых получается подакцизный товар.
     
     Так, если организацией или иными лицами осуществлен процесс смешения нефтепродуктов с другими компонентами в местах их хранения и реализации, результатом которого стало получение других подакцизных нефтепродуктов, которые по физико-химическим и прочим качественным характеристикам отличаются от исходных компонентов, то этот процесс смешения рассматривается как процесс производства, а лицо, его осуществившее, - как производитель этих нефтепродуктов, при реализации которых у него возникает объект обложения акцизами.
     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что товар, содержащий новые или дополнительные функциональные возможности, имеющие важное значение для потребителей, может определяться как новый товар.
     
     Таким образом, нефтебаза, осуществившая в целях улучшения экологических и эксплуатационных свойств реализуемых ею нефтепродуктов процесс их смешения с моющими присадками, в результате чего получены нефтепродукты с другими (улучшенными) функциональными возможностями, то есть создан новый товар (или новая движимая вещь), рассматривается как производитель этих товаров. Следовательно, в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 182 НК РФ данная нефтебаза обязана исчислить и уплатить акциз по операциям реализации этих нефтепродуктов в общеустановленном порядке.
     
     В соответствии с приказом Минэнерго России от 19.06.2003 N 232 "Об утверждении Правил технической эксплуатации нефтебаз" нефтебаза - это складское предприятие, которое представляет собой комплекс зданий, сооружений и коммуникаций, предназначенных для организации приема, хранения, отпуска и учета нефтепродуктов, и основными задачами которого являются:
     
     - обеспечение бесперебойного снабжения потребителей нефтепродуктами в необходимом количестве и ассортименте;
     
     - обеспечение сохранности качества нефтепродуктов и сокращение до минимума их потерь при приеме, хранении и отпуске потребителям.
     
     По своему назначению нефтебазы подразделяются на перевалочные, распределительные и базы хранения:
     
     - перевалочные нефтебазы производят перегрузку (перевалку) нефтепродуктов с одного вида транспорта на другой, а также отгрузку нефтепродуктов распределительным нефтебазам и крупным потребителям;
     
     - распределительные нефтебазы предназначены для приема нефтепродуктов всеми видами транспорта и отпуска нефтепродуктов непосредственно потребителям, в основном автотранспортом наливом и в таре;
     
     - базы хранения осуществляют прием, хранение и периодическое освежение нефтепродуктов.
     
     Как следует из вышеизложенных норм приказа Минэнерго России от 19.06.2003 N 232, основными функциями нефтебазы как организации нефтепродуктообеспечения являются хранение и отпуск (реализация) нефтепродуктов.
     
     Согласно нормам данного приказа Минэнерго России отпуск нефтепродуктов нефтебазой осуществляется в том числе путем их налива в автомобильные цистерны (бензовозы) на наливных станциях или пунктах налива, включающих помещения пункта управления, площадки налива автомобильных цистерн, на которых оборудованы посты налива и специальные наливные устройства.
     
     Таким образом, налив нефтепродуктов в транспортные средства на нефтебазе - это технологическая операция, являющаяся составляющей частью процесса отпуска нефтепродуктов.
     
     Поскольку в рассматриваемом случае на нефтебазе налив автомобильного бензина в бензовоз осуществляется вместе с моющей присадкой, смешение этих товаров происходит в процессе данного налива, то есть в процессе отпуска (реализации) вышеуказанных нефтепродуктов.
     

3. Применение ставок акциза

     
     Какая конкретно упаковка должна считаться аэрозольной для целей применения к спиртосодержащим товарам бытовой химии ставок акциза, установленных ст. 193 НК РФ?
     
     В соответствии со ст. 193 НК РФ на спиртосодержащую продукцию бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке установлена ставка акциза в размере 0 руб. 00 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в этих подакцизных товарах. На прочие спиртосодержащие товары бытовой химии применяется ставка акциза, установленная на спиртсодержащую продукцию с 1 января 2008 года в размере 173 руб. 50 коп. за 1 л содержащегося в них безводного этилового спирта.
     
     Как следует из данной нормы НК РФ, необходимым условием для применения к товарам бытовой химии "нулевой" ставки акциза является их расфасовка в металлическую аэрозольную упаковку.
     
     В соответствии с ГОСТ 17527-2003 "Упаковка. Термины и определения", утвержденным постановлением Госстандарта России от 09.03.2004 N 85-ст, аэрозольная упаковка - это упаковка, имеющая корпус цилиндрической формы, с узкой горловиной, укупориваемой распылительным клапаном, внутри которой сохраняется заданное давление, позволяющее проводить распыление, аэрозольный клапан определен как затвор для аэрозольной упаковки, сохраняющий давление внутри упаковки и позволяющий проводить распыление упакованной продукции.
     
     Кроме того, согласно п. 3.5.1 ГОСТ Р 51696-2000 "Товары бытовой химии. Общие технические требования", утвержденного постановлением Госстандарта России от 22.12.2000 N 404-ст, упаковка товаров бытовой химии в аэрозольной упаковке должна осуществляться в соответствии с ГОСТ Р 51697-2000 "Товары бытовой химии в аэрозольной упаковке. Общие технические условия". Согласно изменениям N 1 к ГОСТ Р 51697-2000 он не распространяется на товары бытовой химии в беспропеллентной упаковке. Следовательно, упаковка товаров бытовой химии в аэрозольной беспропеллентной упаковке по ГОСТ Р 51697-2000 не может быть осуществлена.
     
     Таким образом, если спиртосодержащие товары бытовой химии расфасованы в металлическую упаковку, не отвечающую вышеприведенному понятию аэрозольной (включая ее укупорку аэрозольным клапаном), а также если эта упаковка осуществлена не по ГОСТ Р 51697-2000, на них не может быть распространена ставка акциза, установленная ст. 193 НК РФ в отношении спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке. Такие товары подлежат налогообложению по ставке акциза, установленной на прочую спиртосодержащую продукцию.
     
     Ликероводочный завод осуществляет производство алкогольной продукции в соответствии с разработанными им техническими условиями, на титульном листе которых обозначен код 9177 по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, характеризующий эту продукцию как напитки винные. В подразделе "Область применения" данных технических условий указано, что они распространяются на напитки винные с содержанием этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленные из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта и сырья, содержащего этиловый спирт. К какому виду подакцизной алкогольной продукции следует отнести продукцию, производимую ликероводочным заводом, в целях правомерности применения к ней соответствующей ставки акциза?
     
     Поскольку обозначенный на титульном листе разработанных ликероводочным заводом технических условий код 9177 по Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93, утвержденному постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 (далее - Классификатор ОК 005-93), соответствует позиционному коду, присвоенному этим Классификатором напиткам винным, вышеуказанные технические условия должны регламентировать производство напитков винных.
     
     В то же время, как следует из утвержденного приказом Ростехрегулирования от 20.05.2005 N 105-ст ГОСТ Р 52335-2005 "Продукция винодельческая. Термины и определения" (с датой введения в действие с 1 января 2010 года, но с правом досрочного применения), устанавливающего термины и определения понятий в области производства винодельческой продукции, винный напиток характеризуется как винодельческий продукт с объемной долей этилового спирта от 8,5 до 22,0%, содержащий не менее 50% столового и (или) специального виноматериала или плодового сброженного сусла, изготовленный с добавлением или без добавления ректификованного этилового спирта из пищевого сырья, ректификованных виноградного или плодового спиртов, сахаросодержащих веществ, ароматизирующих и вкусовых веществ, пищевых красителей и воды.
     
     Разработанные ликероводочным заводом технические условия устанавливают требования к производству напитков с содержанием этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленной из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта и сырья, содержащего этиловый спирт.
     
     Таким образом, напитки, производимые по вышеуказанным техническим условиям, по своим характеристикам не соответствуют понятию "винный напиток", данному в ГОСТ Р 52335-2005.
     
     С 1 января 2008 года приказом Ростехрегулирования от 27.12.2006 N 477-ст введен в действие ГОСТ Р 52700-2006 "Напитки слабоалкогольные. Общие технические условия", дающий определение термина "напитки слабоалкогольные натуральные", согласно которому к таковым отнесены напитки, изготовленные без использования этилового ректификованного спирта из пищевого сырья, спиртосодержащей пищевой продукции (кроме виноматериалов, изготовленных без добавления этилового спирта), консервантов, подсластителей, идентичных натуральным, и искусственных вкусоароматических веществ и пищевых ароматизаторов, неорганических и синтетических пищевых красителей.
     
     Как следует из вышеприведенного, определение алкогольной продукции, на которую распространяются разработанные производителем технические условия, отвечает данному в ГОСТ Р 52700-2006 понятию слабоалкогольных натуральных напитков, на которые с 1 января 2008 года установлена ставка акциза в размере 2 руб. 35 коп. за 1 литр (с 2009 года - 2 руб. 60 коп.).
     
     Вместе с тем читателям журнала следует иметь в виду, в соответствии с требованиями к содержанию, оформлению и обозначению технических условий на российские пищевые продукты, установленными ГОСТ Р 51740-2001 "Технические условия на пищевые продукты. Общие требования к разработке и оформлению", на титульном листе технических условий должны приводиться данные о присвоенных кодах, характеризующих продукт в соответствии с Классификатором ОК 005-93.
     
     Таким образом, учитывая, что согласно Классификатору ОК 005-93 слабоалкогольным натуральным напиткам присвоен код 91 8519, титульный лист разработанных ликероводочным заводом технических условий, содержащих требования к производству слабоалкогольных натуральных напитков, следует оформлять согласно требованиями ГОСТ Р 51740-2001, то есть обозначение напитков, производимых по этим техническим условиям, и данные о присвоенных им кодах по Классификатору ОК 005-93 должны быть приведены в соответствие с регламентирующим производство такой продукции ГОСТ Р 52700-2006 "Напитки слабоалкогольные. Общие технические условия" и Классификатором ОК 005-93.
     
     По какой ставке подлежат в 2008-2009 годах обложению акцизами вина ароматизированные, содержащие этиловый спирт только эндогенного происхождения, то есть произведенные без внесения спирта извне?
     
     В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 181 НК РФ к подакцизной алкогольной продукции отнесены спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов.
     
     Как предмет обложения акцизами вся вышеперечисленная алкогольная продукция подразделена на несколько групп, на каждую из которых в ст. 193 НК РФ установлена самостоятельная ставка акциза.
     
     Так, на вина шампанские, игристые, газированные, шипучие ставка акциза на 2008-2009 годы установлена в размере 10 руб. 50 коп. за 1 л. На вина натуральные (за исключением вин вышеперечисленных) и натуральные напитки с содержанием этилового спирта не более 6% объема готовой продукции ставка акциза в 2008 году составляла 2 руб. 35 коп. за 1 л, а в 2009 году она повышена до 2 руб. 60 коп. за 1 л.
     
     Вся прочая алкогольная продукция для целей применения ставок акциза с 1 января 2008 года подразделена в зависимости от содержания в ней объемной доли этилового спирта на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта до 9% и свыше 9%.
     
     Так, ставка акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9% была установлена на 2008 год в размере 173 руб. 50 коп. и на 2009 год - в размере 191 руб. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в этой продукции. Ставка акциза на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта до 9% составляла в 2008 году 110 руб., а в 2009 году увеличена до 121 руб. за 1 л содержащегося в ней безводного этилового спирта.
     
     Таким образом, для правильного применения к тому или иному виду алкогольной продукции соответствующей ставки акциза определяющее значение имеет установление принадлежности вида продукции к той или иной группе. Определение видовой принадлежности вин возможно только на основании ГОСТ, регламентирующих их производство.
     
     Производство ароматизированных вин осуществляется в соответствии с ГОСТ Р 52195-2003 "Вина ароматизированные. Общие технические условия", согласно которому вина, производимые в соответствии с установленными в нем требованиями, получают из столового вина, ликерного вина, игристого вина, газированного вина, игристого жемчужного вина, газированного жемчужного вина или их смеси, в которые добавлены спирт, натуральные ароматизирующие и/или натуральные вкусовые вещества.
     
     ГОСТ Р 52335-2005 "Продукция винодельческая. Термины и определения" (с датой введения в действие с 1 января 2010 года, но с правом досрочного применения), устанавливающий термины и определения понятий в области производства винодельческой продукции, определяет ароматизированные вина как вина с объемной долей этилового спирта от 14,5 до 22,0%, приготавливаемые с добавлением экстракта различных частей растений или их дистиллятов, а также с применением сахара.
     
     В то же время согласно ст. 2 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" натуральные вина - это вина, приготавливаемые из виноматериалов (произведенных без добавления этилового спирта), без внесения этилового спирта, ароматических и вкусовых добавок и с содержанием этилового спирта эндогенного происхождения не более 15% объема готовой продукции.
     
     ГОСТ Р 52335-2005 также определяет натуральное вино как вино, изготовленное без добавления этилового спирта, ароматизирующих и вкусовых веществ или продуктов, изготовленных с добавлением этилового спирта.
     
     Как следует из вышеприведенного, ароматизированные вина не идентифицируются как вина натуральные, которые не должны содержать ароматических и вкусовых добавок. Соответственно поскольку отдельной самостоятельной ставки акциза на вина, вырабатываемые с добавлением (внесением) ароматических и вкусовых добавок, не установлено, к таким винам в зависимости от содержания в них этилового спирта применяются ставки акциза, установленные для алкогольной продукции с долей этилового спирта до 9% и выше.
     

4. Реализация подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации

     
     В феврале 2008 года нефтеперерабатывающий завод (НПЗ) выработал из давальческой нефти подакцизные нефтепродукты и передал их собственнику этой нефти, который вывез эти нефтепродукты на экспорт только в апреле 2008 года. Фактически реализация на экспорт вышеуказанных подакцизных товаров была осуществлена во втором месяце, следующем за налоговым периодом, в котором налогоплательщиком (НПЗ) была осуществлена операция по передаче их собственнику-давальцу. Имел ли этот налогоплательщик право на освобождение от уплаты суммы акциза, начисленной по вышеуказанной операции за февраль 2008 года, если он до срока уплаты этой суммы (то есть до 25 марта) представил в налоговый орган банковскую гарантию? Если банковская гарантия не была предоставлена до вышеуказанного срока, каким образом НПЗ мог получить освобождение от уплаты акциза по нефтепродуктам, переданным собственнику давальческого сырья и в дальнейшем реализованным этим собственником на экспорт?
     
     В соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации, при представлении в налоговый орган поручительства банка согласно ст. 74 настоящего Кодекса или банковской гарантии.
     
     Как следует из норм ст. 184 НК РФ, налогоплательщик освобождается от уплаты акциза, начисленного по вышеуказанным операциям, только при выполнении следующих условий:
     
     - при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 настоящего Кодекса или банковской гарантии;
     
     - при передаче помещенных под таможенный режим экспорта подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации.
     
     Следовательно, налогоплательщик получает в отчетном налоговом периоде право на освобождение от уплаты акциза, начисленного по совершенным в этом же периоде операциям передачи произведенных им из давальческого сырья подакцизных нефтепродуктов собственнику сырья, если поручительство банка (или банковская гарантия), а также документы, подтверждающие факт помещения этих товаров под таможенный режим экспорта, представлены им в налоговый орган до наступления срока подачи налоговой декларации по акцизам, отражающей вышеуказанные операции.
     
     Таким образом, если в рассматриваемом случае НПЗ до срока представления декларации за февраль 2008 года (то есть до 25 марта) представил банковскую гарантию, а также вышеуказанные документы в налоговый орган, то он имел право отразить в этой декларации данные по операции передачи произведенных им из давальческого сырья нефтепродуктов собственнику этого сырья (в соответствии с подпунктом 10 п. 22 Порядка заполнения налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденного приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н) в п. 2 раздела 2 декларации по акцизам по строкам, с кодом 020 (показатель "Реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым представлены поручительства банков или банковские гарантии").
     
     Если банковская гарантия и документы, подтверждающие факт помещения этих нефтепродуктов под таможенный режим экспорта, не были представлены НПЗ в налоговый орган до 25 марта 2008 года, то налогоплательщик терял право на освобождение от уплаты акциза по операции передачи произведенных им нефтепродуктов собственнику давальческого сырья, совершенной в феврале 2008 года.
     
     В связи с этим он был обязан в соответствии с п. 2 ст. 184 НК РФ начислить в общеустановленном порядке по этим нефтепродуктам соответствующую сумму акциза (предварительно рассчитав налоговую базу в приложении N 3 "Расчет налоговой базы по виду подакцизного товара (на внутреннем рынке)" к декларации по акцизам, отразить ее в декларации за отчетный налоговый период (то есть в данном случае за февраль 2008 года) по строкам с кодом 010 раздела 2 декларации (показатель "Операции, совершаемые с подакцизными товарами на территории Российской Федерации") и уплатить акциз в установленные сроки.
     
     Согласно п. 3 ст. 184 НК РФ при уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (или банковской гарантии) уплаченные суммы подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в соответствии с п. 7 ст. 198 настоящего Кодекса в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.
     
     При представлении в налоговый орган пакета документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных нефтепродуктов, выработанных НПЗ из давальческого сырья и переданных собственнику этого сырья, НПЗ в целях получения возмещения суммы акциза, уплаченной по этой операции передачи, должен подать в налоговый орган уточненную декларацию за налоговый период, в котором эта передача была совершена (то есть в данном случае за февраль 2008 года). При этом в уточненной декларации за февраль 2008 года сумма акциза, уплаченная НПЗ по нефтепродуктам, реализованным на экспорт их собственником, должна была быть исключена из строки 010 раздела 2 и отражена по строке 030 показателя "Реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым не представлены поручительства банков или банковские гарантии (за исключением экспорта в Республику Беларусь)". Эта же сумма должна была быть отражена и по строке 120 раздела 2 этой декларации по показателю "Сумма акциза, предъявленная к возмещению, по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден (за исключением экспорта в Республику Беларусь)".
     
     Производитель передал подакцизные товары, выработанные им из давальческого сырья, собственнику этого сырья и предъявил собственнику начисленные по данной передаче соответствующие суммы акциза и НДС, выделив их отдельными строками в выставленном счете-фактуре.
     
     В связи с тем, что данный собственник реализовал эти товары на экспорт, акциз, уплаченный производителем-переработчиком по операции их передачи собственнику, был переработчику возмещен. Согласно
п. 5 ст. 154 НК РФ при реализации услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья НДС начисляется на стоимость оказанных услуг и сумму акциза, который входит в состав этой стоимости. Просим разъяснить, следует ли в целях получения собственником давальческого сырья вычетов суммы НДС, предъявленной ему производителем-переработчиком, переоформлять (с учетом суммы возмещенного акциза) первоначально выставленный ему этим переработчиком счет-фактуру?
     
     В соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 182 НК РФ передача производителями подакцизных товаров, выработанных из давальческого сырья, собственнику этого сырья (или по его поручению иному лицу) признается объектом обложения акцизами. Плательщиком акцизов по вышеуказанной операции является лицо, осуществившее переработку давальческого сырья (материалов).
     
     Согласно п. 1-2 ст. 198 НК РФ налогоплательщик, осуществивший передачу подакцизных товаров, выработанных им из давальческого сырья, собственнику этого сырья, предъявляет сумму акциза, исчисленную по вышеуказанной передаче в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 182 НК РФ, к оплате собственнику давальческого сырья и выделяет ее отдельной строкой в расчетных документах и в счетах-фактурах.
     
     Пунктом 5 ст. 154 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.
     
     Таким образом, налоговая база по НДС у налогоплательщика - переработчика давальческого сырья определяется исходя из стоимости услуги по переработке этого сырья и суммы предъявленного собственнику акциза.
     
     Сумма НДС, исчисленная по налоговой базе, определенной в вышеуказанном порядке, предъявляется в соответствии со ст. 168 НК РФ к оплате собственнику сырья дополнительно к цене услуги по переработке этого сырья и (так же как сумма акциза) выделяется отдельной строкой в счетах-фактурах, которые выставляются данному собственнику не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.
     
     На основании положений, установленных п. 2 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик - собственник давальческого сырья при приобретении услуг по переработке из вышеуказанного сырья подакцизных товаров, реализуемых им на экспорт, имеет право на вычет предъявленной ему налогоплательщиком-переработчиком суммы НДС. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вышеуказанные вычеты производятся в том числе на основании счета-фактуры, выставленного собственнику давальческого сырья переработчиком и отражающего как сумму НДС, исчисленную с вышеуказанной налоговой базы, так и сумму акциза.
     
     Таким образом, поскольку подлежащая вычету сумма НДС, указанная в счете-фактуре, остается неизменной, при возмещении переработчику суммы акциза, уплаченной им в бюджет по операции передачи выработанных из давальческого сырья подакцизных товаров, реализованных на экспорт их собственником, переоформление выставленного этому собственнику счета-фактуры (с корректировкой на сумму возмещенного акциза) не требуется.
     

5. Порядок применения налоговых вычетов

     
     Организация, имеющая свидетельство на переработку прямогонного бензина и осуществляющая производство продукции нефтехимии, при котором в качестве сырья используется вышеуказанный бензин, в целях повышения его качества и качества производимой на его основе продукции осуществила доработку закупленного прямогонного бензина путем прямого введения в его состав антиоксидантной присадки, после чего направила его на производство продукции нефтехимии. Имеет ли право данная организация на применение налоговых вычетов, предусмотренных п. 2 и 15 ст. 200 НК РФ?
     
     Согласно вышеприведенной ситуации организация осуществила технологический процесс смешения антиоксидантной присадки с прямогонным бензином, в результате которого была получена новая движимая вещь - прямогонный бензин нового улучшенного качества.
     
     Согласно подпункту 10 п. 1 ст. 181 НК РФ под прямогонным бензином, признаваемым подакцизным товаром, понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти и прочего углеводородного сырья.
     
     Для целей ст. 181 НК РФ (то есть для определения понятия прямогонного бензина как подакцизного товара) уточнено, что бензиновой фракцией является смесь углеводородов (к которым в том числе относятся нефть, газовый конденсат, попутный нефтяной газ, природный газ, уголь и т.д.), кипящих в интервале температур от 30 до 215 оС при атмосферном давлении 760 мм рт. ст.
     
     Переработка нефти представляет собой сложный технологический процесс ее очистки, включающей несколько ступеней. Первичная (прямая) фракционная перегонка нефти является первой ступенью этой очистки и основана на том, что каждое из составляющих сырую нефть углеводородных соединений характеризуется своей собственной температурой кипения.
     
     Группа углеводородов, характеризуемая примерно одинаковыми границами кипения, называется нефтяной фракцией. Границы кипения фракций - это температуры, при которых продукты прямой перегонки нефти отделяются друг от друга. В частности, температура, при которой фракция начинает кипеть, называется точкой начала кипения, а температура, при которой испаряется 100% данной фракции, - точкой выкипания этой фракции. Каждая фракция имеет две границы, образующие интервал кипения этой фракции.
     
     Таким образом, прямая перегонка нефти - это процесс ее первичного разделения на составные части (прямогонные фракции), выкипающие (выпадающие, отделяющиеся) в определенном интервале температур, путем последовательного частичного испарения и конденсации образующихся паров.
     

     Бензиновые фракции, полученные при первичной (прямой) перегонке нефти, называются прямогонным бензином, и, как следует из вышеизложенного, иным способом, чем первичная перегонка сырой нефти, такой бензин получен быть не может.
     
     Промышленно-производственный процесс получения прямогонных бензиновых фракций увязан и с данной в НК РФ характеристикой бензиновых фракций, рассматриваемых для целей обложения акцизом как прямогонный бензин, где указан температурный режим их выпадения (отделения и т.д.) при кипении нефти (или иного углеводородного сырья). Следовательно, НК РФ также рассматривает подакцизный прямогонный бензин как нефтяную (углеводородную) фракцию, полученную в результате процесса прямой перегонки нефти или других углеводородов.
     
     Иными словами, подакцизным товаром признан прямогонный бензин (бензиновые фракции), являющийся продуктом первичной (прямой) перегонки нефти (и прочего вышеперечисленного углеводородного сырья).
     
     Согласно Инструкции по контролю и обеспечению сохранения качества нефтепродуктов в организациях нефтепродуктообеспечения, утвержденной приказом Минэнерго России от 19.06.2003 N 231, технологический процесс смешения различных нефтепродуктов для придания конечному продукту желаемых свойств, их усиления или для устранения или уменьшения нежелательных свойств, осуществляется путем циркуляции смешиваемых компонентов по кольцу "резервуар - насос - резервуар" до получения полностью однородной смеси по всей высоте резервуара.
     
     Исходя из вышеизложенного нефтепродукт нового качества, полученный в результате смешения (путем прямого введения в прямогонный бензин антиоксидантной присадки), не может квалифицироваться как определенные (для целей обложения акцизами этого нефтепродукта) в подпункте 10 п. 1 ст. 181 НК РФ бензиновые фракции, характеризуемые температурным интервалом кипения углеводородного сырья, при котором происходит выпадение (отделение) этих фракций в процессе его перегонки. Следовательно, такой нефтепродукт не соответствует понятию подакцизного прямогонного бензина, данному в подпункте 10 п. 1 ст. 181 НК РФ.
     
     Согласно п. 2 ст. 200 НК РФ налоговым вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров.
     
     Таким образом, организация, осуществившая смешение прямогонного бензина с присадкой и в результате получившая нефтепродукт нового качества, не имеет права применять вышеуказанные налоговые вычеты, поскольку согласно условиям их применения покупное подакцизное сырье (то есть в данном случае - прямогонный бензин) должно быть использовано для производства других подакцизных товаров, к каковым нефтепродукт, выработанный в результате вышеуказанного смешения, не относится.
     
     В соответствии с п. 15 ст. 200 НК РФ налогоплательщик, имеющий свидетельство на переработку прямогонного бензина, при использовании полученного (приобретенного) прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии имеет право на налоговые вычеты суммы акциза, начисленной им при получении (приобретении) этого прямогонного бензина (при условии представления в соответствии с п. 15 ст. 201 настоящего Кодекса документов, подтверждающих факт передачи этого бензина в производство продукции нефтехимии).
     
     Поскольку имеющая свидетельство на переработку прямогонного бензина организация использовала закупленный прямогонный бензин для его смешения с присадкой, в результате чего был получен (произведен) нефтепродукт нового качества, а не продукция нефтехимии, суммы акциза, начисленные ею по закупленному прямогонному бензину, налоговым вычетам не подлежат. В результате эта сумма акциза должна быть уплачена организацией в бюджет в полном объеме и в соответствии с подпунктом 3 п. 4 ст. 199 НК РФ отнесена на затраты по производству продукции нефтехимии.
     
     При этом поскольку, как уже было указано, произведенный ею прямогонный бензин нового улучшенного качества не рассматривается как подакцизный товар, при его оприходовании у организации объекта обложения акцизами не возникает и соответственно стоимость этого бензина включается в затраты на производство продукции нефтехимии по цене без акциза.
     
     Если организация, имеющая свидетельство на производство денатурированного спирта осуществляет реализацию этого спирта организации-покупателю, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, через своего агента, то имеет ли эта организация-продавец право на налоговые вычеты, установленные п. 12 ст. 200 НК РФ?
     
     В соответствии с п. 12 ст. 200 НК РФ организация, имеющая свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, при реализации этого спирта организации-покупателю, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, получает право на налоговый вычет суммы акциза, начисленной по операции реализации вышеуказанного спирта.
     
     Право на получение данных вычетов подтверждается организацией - продавцом вышеуказанного спирта путем представления им в налоговый орган документов по перечню, установленному п. 12 ст. 201 НК РФ, в том числе:
     
     - свидетельства на производство денатурированного этилового спирта;
     
     - копии договора с налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции;
     
     - реестров счетов-фактур с отметкой налогового органа, в котором состоит на учете покупатель (получатель) денатурированного этилового спирта. Форма и порядок представления реестров в налоговые органы определяются Минфином России. Вышеуказанная отметка проставляется в случае соответствия сведений, приведенных в налоговой декларации налогоплательщика-покупателя, имеющего свидетельство, сведениям, содержащимся в представленных налогоплательщиком-покупателем реестрах счетов-фактур. Эта отметка проставляется налоговым органом не позднее пяти дней с даты представления налоговой декларации в порядке, определяемом Минфином России;
     
     - накладных на отпуск денатурированного этилового спирта;
     
     - актов приема-передачи денатурированного этилового спирта.
     
     Согласно п. 1 ст. 168 и п. 1 ст. 198 НК РФ налогоплательщик при реализации товаров обязан дополнительно к цене реализуемых товаров предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога (НДС, акциза).
     
     При этом в соответствии с п. 3-4 ст. 168 и п. 2 ст. 198 НК РФ предъявление покупателю подакцизных товаров (работ, услуг) налогоплательщиком-продавцом соответствующей суммы налога (НДС, акциза) осуществляется посредством выставления этому покупателю расчетных документов, первичных учетных документов и счетов-фактур, в которых эта сумма выделяется отдельной строкой.
     
     На основании вышеизложенного, а также в силу прямого указания, содержащегося в п. 3 ст. 169 НК РФ, обязанность оформления счетов-фактур и выделения в них отдельной строкой суммы предъявляемого покупателю товаров налога (НДС, акциза) возложена только на продавцов-налогоплательщиков.
     
     При реализации подакцизных товаров через агентов, которые на основании агентских договоров принимают и в соответствии с условиями, определяемыми этими договорами, реализуют эти товары другим грузополучателям, для определения права налогоплательщика-продавца на получение установленных главой 22 НК РФ вычетов, налогоплательщикам необходимо исходить из следующих норм Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).
     
     Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
     
     По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
     
     На данных нормах ГК РФ основаны и особенности выставления счетов-фактур при реализации товаров по агентским договорам, установленные Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
     
     Так, согласно п. 24 раздела III вышеназванных Правил при реализации агентом товара от имени принципала и за счет принципала счет-фактуру на товар в адрес покупателя выставляет сам принципал (то есть в рассматриваемом случае - налогоплательщик - производитель денатурированного этилового спирта).
     
     Если товар реализуется от имени агента, то счета-фактуры на товар покупателям выставляет от своего имени агент и копии этих счетов-фактур передает принципалу, который не позднее пяти дней со дня отгрузки агентом товаров покупателю выписывает счет-фактуру этому агенту.
     
     Согласно положениям Порядка представления реестров счетов-фактур и проставления налоговыми органами отметок на реестрах счетов-фактур, представляемых налогоплательщиками акцизов, утвержденного приказом Минфина России от 03.10.2006 N 123н, отметка налогового органа проставляется на реестрах счетов-фактур, выставленных покупателям денатурированного этилового спирта, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, непосредственно продавцами денатурированного этилового спирта, имеющими свидетельство на производство денатурированного этилового спирта.
     
     Таким образом, поскольку при заключении агентом договора купли-продажи денатурированного этилового спирта от имени имеющего свидетельство принципала (продавца этого спирта) с покупателем, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, счета-фактуры выставляются этому покупателю от имени налогоплательщика-принципала, последний (при условии получения от покупателя реестров вышеуказанных счетов-фактур с отметкой налогового органа покупателя) имеет возможность подтвердить свое право на установленные п. 12 ст. 200 НК РФ вычеты суммы акциза, начисленной им по операциям реализации этого спирта.
     
     Если агент производителя (продавца) денатурированного этилового спирта действует от своего имени, а не от имени принципала, то, поскольку счета-фактуры выставляются покупателю спирта агентом, а не налогоплательщиком-продавцом, реестр таких счетов-фактур не может служить основанием для получения принципалом-налогоплательщиком налоговых вычетов.
     

6. Изменения в обложении акцизами с 1 января 2009 года

     
     В чем заключается практическое применение вступившей в силу с 1 января 2009 года новой редакции п. 2 ст. 187.1 НК РФ, изменяющей понятие "марка табачных изделий"?
     
     Согласно действовавшей до 1 января 2009 года редакции п. 2 ст. 187.1 НК РФ марка табачных изделий - это ассортиментная позиция табачных изделий, отличающаяся от других марок (наименований) индивидуализированным обозначением, присвоенным производителем или лицензиаром, и иными признаками - рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра, упаковкой.
     
     В соответствии с положениями данной нормы НК РФ до 1 января 2009 года марка сигарет (или папирос) как самостоятельная ассортиментная позиция рассматривалась только при наличии у нее в совокупности всех вышеперечисленных признаков.
     
     В результате производители на одинаковые марки сигарет (папирос), реализуемые разным категориям потребителей или в различные регионы страны, вынуждены были устанавливать единую максимальную розничную цену.
     
     В то же время, например, поскольку на предприятиях общественного питания (ресторанах, кафе, барах, буфетах и т.д.) розничные цены формируются с учетом торговых наценок, предназначенных для возмещения издержек и обеспечения рентабельной работы этих предприятий, табачные изделия реализовывались по ценам, значительно выше цен, продекларированных их производителем.
     
     Реализация сигарет (папирос) в удаленные районы и районы Крайнего Севера с учетом масштабов российской территории также требовала дополнительных затрат, что соответственно приводило к увеличению розничных цен на эти товары.
     
     Федеральным законом от 22.07.2008 N 142-ФЗ "О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" в п. 2 ст. 187.1 НК РФ внесены изменения, согласно которым с 1 января 2009 года под маркой (наименованием) табачных изделий понимается ассортиментная позиция табачных изделий, отличающаяся от других марок (наименований) одним или несколькими из следующих признаков - индивидуализированным обозначением (названием), присвоенным производителем или лицензиаром, рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра, упаковкой.
     
     В результате вышеуказанных изменений с 1 января 2009 года сигареты (или папиросы) одного наименования, отличающиеся друг от друга хотя бы по одному из вышеперечисленных признаков, рассматриваются как самостоятельные марки, на которые производитель вправе устанавливать разные максимальные розничные цены.
     
     Например, если оформление упаковок (пачек) сигарет (или папирос) реализуемых предприятиям общественного питания или в районы Крайнего Севера, отличается от оформления упаковок сигарет (или папирос) с тем же названием и характеристиками, реализуемых прочим потребителям, производители могут установить на табачную продукцию, реализуемую в общепит (или в удаленные районы), более высокие максимальные розничные цены, учитывающие повышенные затратные факторы на ее реализацию.
     
     В связи с изменениями, внесенными Федеральным законом от 22.07.2008 N 142-ФЗ в п. 3 ст. 182 НК РФ, признаются ли с 1 января 2009 года плательщиками акцизов лица, осуществляющие производство автомобильных бензинов путем смешения?
     
     Федеральным законом от 22.07.2008 N 142-ФЗ в п. 3 ст. 182 НК РФ внесено дополнение, в соответствии с которым в целях главы 22 настоящего Кодекса к производству приравниваются не любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), а только те из них, в результате которых получается подакцизный товар, в отношении которого ст. 193 НК РФ установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала).
     
     Как следует из данной редакции НК РФ, если в 2009 году в результате смешения автомобильного бензина с какими-либо добавками будет получен автомобильный бензин, на который применяется ставка акциза в размере меньшем, чем на сырье, используемое для его производства, то этот процесс не рассматривается как производство полученного автомобильного бензина.
     
     Соответственно поскольку согласно подпункту 1 п. 1 ст. 182 НК РФ плательщиками акциза признаются производители подакцизных товаров, то лицо, осуществившее вышеуказанное смешение, плательщиком акцизов не является.
     
     В соответствии с Федеральным законом от 22.07.2008 N 142-ФЗ обложение акцизами автомобильного и прямогонного бензинов в 2009 году осуществляется по следующим ставкам:
     
     автомобильный бензин:
     
     - с октановым числом до "80" включительно - 2657 руб. за 1 тонну;
     
     - с иными октановыми числами - 3629 руб. за 1 тонну;
     
     прямогонный бензин - 3900 руб. за 1 тонну.
     
     Как следует из вышеприведенного, лица, получающие автомобильный бензин с октановым числом свыше "80" в результате осуществления ими процесса смешения автомобильного бензина с октановым числом до "80" включительно с высокооктановыми добавками, так же как и до 1 января 2009 года, признаются производителями этого бензина, обязанными начислять и уплачивать акциз по объемам реализации бензина, поскольку в данном случае ставка акциза на бензин, используемый в качестве сырья, ниже, чем ставка акциза на бензин, полученный в результате смешения.
     
     Ставка акциза на прямогонный бензин с 1 января 2009 года установлена в размере, превышающем размеры ставок акциза на автомобильные бензины.
     
     Соответственно поскольку в результате смешения прямогонного бензина с высокооктановыми добавками получается автомобильный бензин, на который применяется ставка акциза в размере меньшем, чем на сырье, используемое для его производства, получение автомобильных бензинов в процессе вышеуказанного смешения с 1 января 2009 года не рассматривается как их производство.
     
     Таким образом, в результате внесения в главу 22 НК РФ вышеизложенных изменений и дополнений из состава плательщиков акцизов выведены лица, осуществляющие производство автомобильных бензинов, получаемых в процессе смешения с прямогонным бензином, а объемы реализации этих нефтепродуктов выведены из-под обложения акцизами.