Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
27 28 29 30 31 1 2
3 4 5 6 7 8 9
10 11 12 13 14 15 16
17 18 19 20 21 22 23
24 25 26 27 28 29 30

Судебная практика, касающаяся прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых органов при проведении налоговых проверок


Судебная практика, касающаяся прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых органов при проведении налоговых проверок

     
     Л.А. Чулкова,
юрист
     
     За 1-е полугодие 2008 года Президиум ВАС РФ принял ряд судебных актов по конкретным делам, которые разъясняют применение положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), касающихся прав и обязанностей налогоплательщиков и налоговых органов при проведении налоговых проверок, принятия решений по результатам проверок.
     
     Остановимся на данных судебных актах, проанализировав основные выводы, следующие из них.
     

1. Постановление Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 12566/07

     
     Необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя является основанием для признания судом решения налогового органа незаконным.
     
     Суть дела
     
     Налоговый орган провел выездную налоговую проверку индивидуального предпринимателя, по результатам которой были составлен акт и принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
     
     Налоговый орган уведомлением пригласил индивидуального предпринимателя участвовать в процессе рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, назначенном на 1 марта 2007 года с 10.00 до 12.00 по адресу нахождения налогового органа.
     
     При этом согласно почтовому штемпелю на конверте и реестру почтовых отправлений уведомление было направлено индивидуальному предпринимателю 7 марта 2007 года и получено им 9 марта 2007 года.
     
     Таким образом, индивидуальный предприниматель был лишен возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представить свои объяснения.
     
     Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа, принятого в его отсутствие, недействительным.
     
     Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением кассационной инстанции, в удовлетворении заявленного требования индивидуальному предпринимателю было отказано.
     
     Президиум ВАС РФ решение арбитражного суда первой инстанции и постановление федерального арбитражного суда отменил, решение налогового органа признал незаконным.
     
     Позиция Президиума ВАС РФ
     
     В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных данным Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
     
     Необеспечение лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов лично и (или) через своего представителя, является основанием для признания решения налогового органа незаконным.
     
     Комментарий
     
     Из материалов рассмотренного Президиумом ВАС РФ дела следует, что налоговый орган направил индивидуальному предпринимателю уведомление о рассмотрении материалов выездной налоговой проверки 7 марта 2007 года, то есть позднее, чем было назначено само рассмотрение материалов налоговой проверки - 1 марта 2007 года.
     
     Данное обстоятельство свидетельствует о нарушении налоговым органом прав налогоплательщика при проведении мероприятий налогового контроля.
     
     Необходимо отметить, что согласно п. 2 ст. 101 НК РФ неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения ее материалов.
     
     Представляется, что под извещением надлежащим образом со стороны налогового органа следует понимать, что уведомление о рассмотрении материалов выездной налоговой проверки должно быть направлено лицу, в отношении которого проводится налоговая проверка, заблаговременно, учитывая срок в шесть дней на прохождение почты, предусмотренный большинством положений НК РФ (например, п. 5 ст. 100 Кодекса).
     

2. Постановление Президиума ВАС РФ от 11.03.2008 N 14309/07

     
     Налоговый орган обязан проверить представленную налогоплательщиком налоговую (уточненную) декларацию и приложенные к ней документы и принять решение по ней.
     
     Суть дела
     
     Общество представило 20 ноября 2003 года в налоговый орган налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0% за октябрь 2003 года, заявив к возмещению 997 471 руб. данного налога.
     
     Решением от 20.02.2004 налоговый орган возместил обществу 367 901 руб. НДС и отказал в возмещении 629 570 руб. данного налога, поскольку счета-фактуры были составлены обществом с нарушением порядка, установленного п. 5 ст. 169 НК РФ.
     
     Общество представило 19 декабря 2003 года в налоговый орган налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0% за ноябрь 2003 года, заявив к возмещению 3 973 121 руб.
     
     Налоговый орган решением от 22.03.2004 возместил обществу 2 233 918 руб. НДС за ноябрь 2003 года, отказав в возмещении 1 739 203 руб. Впоследствии 1 739 203 руб. НДС по этой декларации были возмещены обществу решением арбитражного суда.
     
     Общество направило 19 марта 2004 года в налоговый орган уточненную налоговую де-кларацию по НДС по налоговой ставке 0% за октябрь 2003 года, уменьшив в ней сумму налога к возмещению по сравнению с основной декларацией на 997 471 руб. и не заявив его к возмещению.
     
     Одновременно общество подало уточненную налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0% за ноябрь 2003 года.
     
     В налоговой декларации за ноябрь 2003 года общество привело все показатели основных налоговых деклараций по НДС по налоговой ставке 0% за октябрь и ноябрь 2003 года и заявило к возмещению в уточненной налоговой декларации за ноябрь 2003 года НДС в сумме 629 570 руб.
     
     На обращение общества от 28.08.2006, содержащее просьбу возместить НДС в сумме 629 570 руб., налоговый орган письмом от 14.09.2006 сообщил, что уточненная налоговая декларация была предметом камеральной налоговой проверки, решением от 20.02.2004 в возмещении вышеупомянутой суммы налога было отказано, в связи с чем отсутствовали основания учитывать эту сумму в качестве переплаты при проведении выездной налоговой проверки.
     
     Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в уклонении от вынесения решения о возмещении обществу НДС в размере 997 471 руб., и об обязании налогового органа возместить обществу данную сумму налога.
     
     Решением арбитражного суда первой инстанции заявленные требования общества были удовлетворены.
     
     Постановлением арбитражного апелляционного суда, оставленным без изменения постановлением кассационной инстанции, решение арбитражного суда первой инстанции было отменено, в удовлетворении требований было отказано.
     
     Президиум ВАС РФ отменил постановления арбитражного апелляционного суда и федерального арбитражного суда, решение арбитражного суда первой инстанции оставил без изменения.
     
     Позиция Президиума ВАС РФ
     
     Нецелесообразность перенесения показателей сумм налоговых вычетов из декларации за один период в декларацию за другой период сама по себе не может служить основанием для лишения налогоплательщика права на обоснованную налоговую выгоду.
     
     По смыслу положений ст. 88 и п. 4 ст. 176 НК РФ налоговый орган обязан проверить представленную налогоплательщиком декларацию и приложенные к ней документы и принять решение о возмещении НДС путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в их возмещении. НК РФ устанавливает исключение только для случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ).
     
     Невыполнение налоговым органом возложенных на него обязанностей влечет нарушение прав налогоплательщика.
     
     Следовательно, бездействие налогового органа, выразившееся в невынесении решения по повторно представленной обществом налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% за ноябрь 2003 года, являлось незаконным.
     
     Комментарий
     
     Из материалов рассмотренного Президиумом ВАС РФ дела усматривается, что налоговый орган обязан был проверить представленную налогоплательщиком уточненную налоговую декларацию и приложенные к ней документы и принять решение по ней.
     
     Налоговый орган не вправе уклониться от вынесения решения по поданной налогоплательщиком налоговой декларации из-за того, что налогоплательщиком были перенесены показатели сумм налоговых вычетов из налоговой декларации за один период в декларацию за другой период.
     
     Сам со себе факт перенесения показателей сумм налоговых вычетов из налоговой декларации за один период в декларацию за другой не может служить основанием для лишения налогоплательщика права на обоснованную налоговую выгоду (на возмещение НДС).
     

3. Постановление Президиума ВАС РФ от 22.01.2008 N 9467/07

     
     Статья 101 НК РФ не предусматривает возможности вынесения налоговым органом дополнительного решения о взыскании недоимки по налогам и штрафа после того, как принято решение по результатам выездной проверки.
     
     Суть дела
     
     Налоговый орган провел выездную налоговую проверку учреждения, по результатам которой составил акт и принял решение от 25.08.2004 о взыскании с учреждения недоимки по налогу на прибыль и штрафа.
     
     Решением от 07.12.2004 налоговый орган изменил решение от 25.08.2004, увеличив сумму недоимки по налогу на прибыль и сумму штрафа за неуплату налога на прибыль.
     
     Учреждение обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений налогового органа в части начисления налога на прибыль и доначисления налога и штрафа (с учетом уточнения требований).
     
     Налоговый орган предъявил встречное требование о взыскании с учреждения штрафа.
     
     Арбитражный суд первой инстанции признал недействительным решение налогового органа от 07.12.2004.
     
     Постановлением арбитражного апелляционного суда, оставленным без изменения постановлением кассационной инстанции, решение арбитражного суда первой инстанции было отменено, в удовлетворении требований налогоплательщику было отказано.
     
     Президиум ВАС РФ постановления суда апелляционной инстанции и федерального арбитражного суда отменил в части отказа в удовлетворении требования учреждения о признании недействительным решения налогового органа от 07.12.2004, решение арбитражного суда первой инстанции в этой части оставил без изменения.
     
     Позиция Президиума ВАС РФ
     
     Порядок принятия решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки определен ст. 101 НК РФ.
     
     Статья 101 НК РФ не предусматривает возможности вынесения налоговым органом без соблюдения процедуры, установленной вышеназванной правовой нормой, дополнительного решения о взыскании налога и штрафа после принятия решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.
     
     В связи с нарушением налоговым органом положений ст. 101 НК РФ, ущемляющим права учреждения, арбитражный суд первой инстанции правомерно признал решение налогового органа от 07.12.2004 недействительным.
     
     Поскольку штраф за неуплату налога на прибыль был взыскан с учреждения арбитражным судом апелляционной инстанции на основании решения налогового органа от 07.12.2004, постановления апелляционной и кассационной инстанций в этой части также являются необоснованными.
     
     Комментарий
     
     НК РФ в редакции, как действовавшей до 1 января 2007 года, так и действующей после этой даты, не предусматривает возможности принятия одним и тем же налоговым органом сначала одного решения по результатам проведения налоговой проверки, а потом какое-то время спустя еще одного решения по этой же проверке.
     
     Согласно п. 7 ст. 101 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2007 года), руководитель (заместитель руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки (акта и приложенных к нему документов) выносит одно из следующих решений:
     
     - о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
     
     - об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     Вынесенное налоговым органом решение является окончательным документом, принимаемым налоговым органом по результатам проведенной им налоговой проверки, и не может быть им изменено путем принятия какого-либо иного решения.
     

4. Определение ВАС РФ от 06.03.2008 N 2291/08

     
     Налоговый орган не вправе ссылаться на доказательства, собранные после налоговой проверки.
     
     Суть дела
     
     Налоговый орган установил в ходе проведения камеральной налоговой проверки, что индивидуальный предприниматель заявил к возмещению из бюджета НДС в сумме 226 460 руб. При этом поставщик индивидуального предпринимателя - общество с ограниченной ответственностью - относился к категории проблемных налогоплательщиков, являлся участником схем ухода от налогообложения, не имел рабочего персонала; договор между индивидуальным предпринимателем и обществом на поставку лесоматериалов был составлен с нарушением ст. 508-510 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ); отсутствовали товарно-транспортные накладные и имелись дефекты в представленных документах. В связи с этим налоговый орган отказал индивидуальному предпринимателю в возмещении НДС по налоговой декларации по налоговой ставке 0% за июнь 2006 года в размере 226 460 руб.
     
     Индивидуальный предприниматель обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 19.10.2006 в части отказа в возмещении НДС по налоговой декларации по налоговой ставке 0% за июнь 2006 года в размере 226 460 руб. и об обязании налогового органа возместить вышеуказанную сумму налога.
     
     Арбитражный суд требование индивидуального предпринимателя удовлетворил.
     
     Постановлениями арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций решение арбитражного суда первой инстанции оставлено без изменения.
     
     ВАС РФ в передаче дела в Президиум ВАС РФ отказал.
     
     Позиция ВАС РФ
     
     НК РФ устанавливает четкую и последовательную процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах, их систематизации и соответствующего оформления, которые составляют впоследствии основу принимаемого налоговым органом решения.
     
     Доказательства совершенного налогоплательщиком нарушения могут считаться таковыми, если только они собраны в строгом соответствии с требованиями НК РФ.
     
     Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения. В рамках данных мероприятий могут проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы.
     
     В данном случае дополнительные мероприятия были проведены налоговым органом после вынесения решения по результатам проведения камеральной налоговой проверки (после 19 октября 2006 года) без информирования индивидуального предпринимателя об их проведении. Так, акт обследования места жительства индивидуального предпринимателя был составлен 9 февраля 2007 года, пояснения у руководителей субпоставщиков индивидуального предпринимателя были взяты 3 апреля 2007 года, протокол допроса свидетеля был составлен 29 июня 2007 года, объяснения у него были взяты 29 октября 2007 года.
     
     Следовательно, документы, полученные за рамками налоговой проверки в нарушение установленной НК РФ процедуры сбора доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения, не могли быть признаны допустимыми доказательствами в силу ст. 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ).
     
     Комментарий
     
     После составления налоговым органом акта налоговой проверки в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, проведение экспертизы (п. 6 ст. 101 настоящего Кодекса).
     
     Таким образом, дополнительные мероприятия налогового контроля нужны для того, чтобы подтвердить или опровергнуть наличие нарушений, зафиксированных в акте налоговой проверки. Соответственно проводить дополнительные мероприятия налогового контроля налоговый орган вправе после составления акта налоговой проверки, но до вынесения решения по ее результатам.
     
     Собранные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля доказательства должны быть рассмотрены налоговым органом вместе с актом проверки при участии налогоплательщика (письмо Минфина России от 25.07.2007 N 03-02-07/1-346), и только после этого налоговый орган вправе вынести решение по результатам проведенной налоговой проверки.
     
     Если доказательства получены уже после того, как было принято решение по результатам проверки, то ссылаться на них в суде налоговый орган не вправе. Суд не должен принимать такие доказательства во внимание.
     

5. Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 13084/07

     
     Совокупность обстоятельств (длительность проведения проверки - 11 месяцев и взыскание недоимки, с момента возникновения обязанности по уплате которой прошло от пяти до шести лет) свидетельствует о нарушении налоговым органом целей налогового администрирования и, как следствие, о незаконности принятого налоговым органом решения.
     
     Суть дела
     
     Налоговый орган провел выездную налоговую проверку индивидуального предпринимателя за 2003 год.
     
     По результатам проверки были составлены акт от 23.11.2005, акт от 27.02.2006 по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и принято решение от 30.03.2006 о привлечении индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности и доначислении налогов, сборов, взносов и начислении пеней.
     
     В связи с неисполнением решения налоговый орган направил индивидуальному предпринимателю требования от 31.03.2006 об уплате сумм налоговых санкций, налогов и пеней.
     
     Вышеуказанные требования налогового органа индивидуальным предпринимателем в добровольном порядке исполнены не были, поэтому налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с индивидуального предпринимателя налогов, сборов, взносов и пеней (с учетом уточнения требований в порядке, установленном ст. 49 АПК РФ).
     
     Арбитражный суд первой инстанции решением от 28.12.2006 требования налогового органа удовлетворил частично, указав, что в силу части 6 ст. 13 АПК РФ, универсальности воли законодателя, системного толкования и сравнительного анализа подпункта 8 п. 1 ст. 23, подпунктов 1, 2 п. 3 ст. 44, п. 8 ст. 78, абзаца первого ст. 87, ст. 113 НК РФ окончательный срок для взыскания недоимки по налогам составляет три года с момента ее образования. В случае пропуска срока давности принудительного исполнения обязанности по уплате налога налоговый орган право на взыскание недоимок утрачивает. В данном случае к моменту обращения налогового органа в арбитражный суд с заявлением о взыскании с предпринимателя суммы налогов, сборов, взносов и пеней трехлетний срок с момента образования некоторых сумм недоимок истек.
     
     Арбитражный апелляционный суд постановлением решение арбитражного суда первой инстанции отменил частично, указав, что вывод суда первой инстанции о пропуске налоговым органом трехлетнего срока давности для принудительного исполнения обязанности по уплате налогов являлся ошибочным.
     
     Федеральный арбитражный суд отменил постановление арбитражного суда апелляционной инстанции и оставил в силе решение арбитражного суда первой инстанции.
     
     Президиум ВАС РФ постановление федерального арбитражного суда оставил без изменения.
     
     Позиция Президиума ВАС РФ
     
     Регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения выездных налоговых проверок, направлена на достижение равновесия интересов участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
     
     Между тем из содержания судебных актов и материалов дела следовало, что выездная налоговая проверка предпринимателя проводилась в течение 11 месяцев, что свидетельствовало о нарушении налоговым органом принципа недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля. Убедительных доказательств обоснованности столь длительного срока проведения проверки налоговый орган не представил.
     
     Длительный срок проведения проверки свидетельствовал о нарушении налоговым органом целей налогового администрирования, которые не могут иметь дискриминационного характера, препятствующего предпринимательской деятельности налогоплательщика.
     
     Поэтому в данном случае с учетом конкретных обстоятельств дела, принимая во внимание, что с момента возникновения обязанности по уплате спорных сумм налогов прошло от пяти до шести лет, и исходя из целей достижения стабильности правопорядка, правовой определенности, устойчивости сложившейся системы правоотношений Президиум ВАС РФ не нашел оснований для отмены постановления арбитражного суда кассационной инстанции.
     
     Комментарий
     
     Несмотря на то что Президиум ВАС РФ в мотивировочной части постановления по рассматриваемому делу не был так категоричен в своих выводах, как арбитражный суд первой инстанции и поддержавший его федеральный арбитражный суд, однако, не отменив постановление кассационной инстанции, Президиум ВАС РФ фактически признал право на существование следующей позиции: срок для взыскания недоимки по налогам составляет три года с момента ее образования.
     
     Таким образом, должен действовать принцип соблюдения баланса публичных и частных интересов, заключающийся в следующем: если налогоплательщик может получить из бюджета излишне уплаченный налог строго в течение трех лет с момента уплаты/взыскания, то аналогичный срок должен действовать и в отношении взыскания налоговым органом недоимки.
     
     Кроме того, Президиум ВАС РФ в рассмотренном постановлении сделал еще один важный вывод: налоговый орган не вправе затягивать налоговую проверку, если не может обосновать необходимость столь долгого срока ее проведения.
     

6. Постановление Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 12493/07

     
     Трехмесячный срок для обращения в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа считается со дня, когда организация получила данное решение по почте, если нет данных о том, что ранее представитель организации был ознакомлен с решением налогового органа, изготовленным в полном объеме.
     
     Суть дела
     
     Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку расчета по налогу на игорный бизнес за июль 2006 года, представленного обществом.
     
     Решением налогового органа от 06.10.2006, принятым по результатам проверки (с учетом возражений общества от 25.08.2006), общество было привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа, и ему предложено уплатить суммы доначисленного налога и начисленных пеней.
     
     Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
     
     Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением кассационной инстанции, требование общества было оставлено без удовлетворения.
     
     Президиум ВАС РФ отменил решение арбитражного суда первой инстанции и постановление федерального арбитражного суда, дело направил на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.
     
     Позиция Президиума ВАС РФ
     
     Согласно части 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. Согласно части 4 ст. 198 АПК РФ заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.
     
     Арбитражный суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требования, исходил из пропуска срока, предусмотренного частью 4 ст. 198 АПК РФ, поскольку оспаривавшееся решение налогового органа было принято 6 октября 2006 года, а с заявлением в арбитражный суд общество обратилось 24 января 2007 года.
     
     Между тем в соответствии со ст. 198 АПК РФ срок для обращения в арбитражный суд исчисляется не с даты принятия оспариваемого ненормативного правового акта, а с даты, когда заявителю стало известно о нарушении его прав и законных интересов.
     
     Арбитражный суд кассационной инстанции, обосновывая вывод о том, что общество узнало о нарушении своих прав и законных интересов 6 октября 2006 года, сослался на следующее: рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки, возражений общества и принятие налоговым органом решения состоялись в присутствии заместителя генерального директора общества, действовавшего по доверенности от 01.11.2005.
     
     Между тем в арбитражном суде первой инстанции данное обстоятельство не исследовалось, никто из лиц, участвовавших в деле, на него не ссылался. Рассмотрение дела в арбитражном суде кассационной инстанции прошло в отсутствие представителей сторон. В материалах дела не имелось сведений о том, что решение налогового органа от 06.10.2006 было изготовлено в полном объеме при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки в присутствии представителя общества и он был ознакомлен с ним в тот же день.
     
     Полный текст решения налогового органа от 06.10.2006 был направлен обществу 13 октября 2006 года и получен им 24 октября 2006 года (это подтверждалось копией конверта письма, направленного в адрес общества, и письмом федеральной почтовой связи от 17.04.2007, имевшимися в материалах дела).
     
     Налоговый орган ни в арбитражном суде первой инстанции, ни в арбитражном суде кассационной инстанции не оспаривал довода общества о том, что оно узнало о нарушении своих прав и законных интересов 24 октября 2006 года, то есть в день получения ее решения.
     
     Комментарий
     
     Из материалов рассмотренного Президиумом ВАС РФ дела усматривается, что срок для обращения в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа исчисляется не с даты принятия оспариваемого решения, а с даты, когда заявителю стало известно о нарушении его прав и законных интересов.
     
     В рассматриваемом случае решение налогового органа было датировано 6 октября, направлено налогоплательщику 13 октября, а получено им - 24 октября.
     
     Следовательно, организация ознакомилась с решением и узнала о нарушении своих прав и законных интересов 24 октября, и с этого дня начинает течь трехмесячный срок на обжалование решения налогового органа в арбитражный суд.
     
     В другом рассмотренном Президиумом ВАС РФ деле (постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8815/07) разъяснено, что установленный ст. 198 АПК РФ срок на обращение в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, если данное решение было обжаловано налогоплательщиком в вышестоящий налоговый орган, в порядке, определенном ст. 138 и 139 НК РФ, начинает исчисляться с момента истечения срока для рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом.
     

7. Постановление Президиума ВАС РФ от 28.01.2008 N 11538/07

     
     Штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ, может быть взыскан с организации только при наличии недоимки.
     
     Суть дела
     
     Учреждение представило в налоговый орган налоговую декларацию по НДС за июль 2003 года, заявив в ней налоговые вычеты в сумме 560 831 руб.. Обнаружив в декларации ошибку, учреждение подало 27 января 2005 года в налоговый орган две уточненные налоговые декларации по НДС, увеличив налог за июль 2003 года на 560 831 руб. и уменьшив его на ту же сумму за сентябрь 2003 года.
     
     Налоговый орган, проведя камеральную налоговую проверку уточненных налоговых деклараций, решением от 07.04.2005 привлек учреждение к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога.
     
     Принимая решение о привлечении учреждения к ответственности, налоговый орган исходил из того, что учреждение не уплатило к моменту представления уточненной декларации за июль 2003 года недостающую сумму налога, возникшую в результате преждевременно заявленного налогового вычета.
     
     На основании вышеназванного решения налоговый орган выставил учреждению требование об уплате штрафа.
     
     В связи с неисполнением учреждением данного требования налоговый орган обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с него начисленного штрафа.
     
     Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции, в удовлетворении заявления налогового органа было отказано.
     
     Федеральный арбитражный суд отменил вышеуказанные судебные акты и дело передал на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.
     
     Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций, требование налогового органа было удовлетворено частично.
     
     Президиум ВАС РФ отменил решение арбитражного суда первой инстанции, постановление арбитражного апелляционного суда и постановление федерального арбитражного суда и оставил без изменения решение арбитражного суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, принятые при рассмотрении дела по первому кругу.
     
     Позиция Президиума ВАС РФ
     
     Согласно п. 4 ст. 81 НК РФ при представлении уточненной налоговой декларации после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности при условии, что до представления уточненной декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие пени.
     
     Арбитражные суды признали обоснованным привлечение учреждения к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, исходя из того что недостающая сумма налога за июль 2003 года не была уплачена учреждением на момент представления уточненной налоговой декларации за этот период.
     
     Однако арбитражные суды не учли следующего.
     
     Право на налоговый вычет НДС в сумме 560 831 руб. возникло у учреждения в сентябре 2003 года. Исправляя допущенную ошибку в уточненной налоговой декларации за сентябрь 2003 года, учреждение показало налоговый вычет в вышеуказанной сумме, уменьшив к уплате налог на ту же сумму.
     
     Следовательно, неполная уплата НДС в июле 2003 года полностью погашалась излишне уплаченной суммой налога в сентябре 2003 года.
     
     Уточненные налоговые декларации за июль и сентябрь 2003 года были представлены в один день, поэтому считать, что на момент их представления (27 января 2005 года) у учреждения имелась обязанность по уплате НДС и, следовательно, оно должно нести налоговую ответственность, у арбитражных судов оснований не было.
     
     Комментарий
     
     Ответственность, установленная ст. 122 НК РФ, может быть применена к налогоплательщику при наличии у него недоимки по налогу.
     
     В рассмотренном случае налогоплательщик одновременно представил две уточненные налоговые декларации за прошедшие налоговые периоды, в одной из которых за более ранний налоговый период заявил сумму НДС к уплате, а в другой за более поздний период - эту же сумму налога к возврату. Таким образом, фактически недоимка по налогу (обязательства перед бюджетом) у налогоплательщика отсутствовала, следовательно, у налогового орган не имелось оснований для взыскания штрафа по ст. 122 НК РФ.
     

8. Постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15557/07

     
     Увеличение размера штрафа за налоговое правонарушение на 100% допустимо только в случае, если лицо, привлекаемое к ответственности, совершило данное правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение.
     
     Суть дела
     
     Общество заключило с банком договоры от 13.02.2006 об открытии обществу в банке корреспондентских счетов.
     
     В установленный п. 2 ст. 23 НК РФ десятидневный срок общество письменно не сообщило в налоговый орган об открытии вышеуказанных счетов, что признается налоговым правонарушением и согласно ст. 118 НК РФ влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб.
     
     Налоговый орган данные правонарушения отразил в трех актах от 19.06.2006 и принял решение от 13.07.2006 о взыскании 5000 руб. штрафа, два решения от 18.07.2006 о взыскании по 10 000 руб. штрафов каждое, а также направил требования от 19.07.2006 об уплате обществом этих сумм.
     
     Увеличение в решениях от 18.07.2006 размера штрафов до 10 000 руб. было произведено на основании п. 2 ст. 112 и п. 4 ст. 114 НК РФ.
     
     Общество платежными поручениями от 27.07.2006 уплатило штрафы в размерах по 5000 руб. по каждому вынесенному налоговым органом решению и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решений от 18.07.2006 в части, превышающей 5000 руб. по каждому из них, а также требований от 19.07.2006 в соответствующей части.
     
     Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями апелляционной и кассационных инстанций, в удовлетворении требований обществу было отказано.
     
     Президиум ВАС РФ отменил решение арбитражного суда первой инстанции, постановление арбитражного суда апелляционной инстанции и постановление федерального арбитражного суда, требования общества удовлетворил, признал недействительными решение налогового органа и требование в части взыскания с общества штрафа в размере, превышавшем 5000 руб.
     
     Позиция Президиума ВАС РФ
     
     Пунктом 2 ст. 23 НК РФ установлена обязанность организаций письменно в десятидневный срок сообщать в налоговый орган по месту своего нахождения сведения об открытии или закрытии счетов.
     
     За нарушение этого срока ст. 118 НК РФ предусмотрена ответственность в виде взыскания штрафа в сумме 5000 руб.
     
     Согласно п. 4 ст. 114 НК РФ размер штрафа увеличивается на 100% при наличии обстоятельства, определенного п. 2 ст. 112 настоящего Кодекса (обстоятельство, отягчающее ответственность).
     
     В силу п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение.
     
     Представитель налогового органа пояснил, что применение положений п. 2 ст. 112 и п. 4 ст. 114 НК РФ преследовало цель увеличения в решениях от 18.07.2006 штрафов, установленных ст. 118 настоящего Кодекса.
     
     Однако увеличение размера штрафа за налоговые правонарушения на 100% в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ допустимо только в случае, если лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после его привлечения к ответственности за аналогичное правонарушение.
     
     В данном случае таких правонарушений после 13 июля 2006 года выявлено не было. Все корреспондентские счета были открыты обществу в банке в один день. Факт непредставления в установленный НК РФ срок сведений об открытии вышеуказанных счетов был выявлен налоговым органом на основании сообщений банка также в один день и зафиксирован в актах, датированных одним числом. Поэтому при вышеназванных обстоятельствах оснований для увеличения в решениях налогового органа от 18.07.2006 штрафов по п. 4 ст. 114 НК РФ не имелось.
     
     Следовательно, вышеуказанные решения в части применения к обществу ответственности, превышающей 5000 руб. по каждому из данных решений, и требования от 19.07.2006 об уплате этих сумм в соответствующей части не были основаны на нормах НК РФ.
     
     Комментарий
     
     Согласно п. 2 ст. 112 и п. 4 ст. 114 НК РФ совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение, влечет увеличение размера штрафа на 100%.
     
     Таким образом, взыскиваемый с налогоплательщика штраф на основании решения налогового органа может быть увеличен на 100%, если совершенное налогоплательщиком правонарушение, за которое он привлекается к налоговой ответственности, имело место после того, как налоговым органом было вынесено решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за такое же правонарушение.
     
     Президиум ВАС РФ указал, что после принятия налоговым органом решения от 13.07.2006 о привлечении общества к ответственности за правонарушение, ответственность за совершение которого предусмотрена ст. 118 НК РФ, обществом не было совершено аналогичное правонарушение, ответственность за совершение которого предусмотрена той же нормой Кодекса.
     
     В рассмотренном деле лицом было совершено три одинаковых правонарушения в один день (по истечении 10 дней после открытия трех счетов в банке), по факту правонарушений в один день (19 июня 2006 года) составлены три акта, по результатам которых приняты три решения: одно - 13 июля 2006 года, а два других - 18 июля 2006 года.
     

9. Постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 N 15333/07

     
     Установление налоговым органом размера штрафа, предусмотренного ст. 126 НК РФ, исходя из предположительного наличия у налогоплательщика запрошенных документов недопустимо.
     
     Суть дела
     
     При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС по ставке 0% за май 2006 года налоговый орган направил обществу требование о представлении ряда документов.
     
     Общество направило в налоговый орган часть запрошенных документов: книгу продаж за май 2006 года, журнал учета выставленных счетов-фактур за май 2006 года, карточки счетов, расчет удельного веса продукции, реализованной на экспорт в мае 2006 года, акт на передачу скважины бурения в эксплуатацию, приказ от 02.05.2006 и указало, что счета-фактуры, полученные до 1 января 2006 года, были ранее представлены с письмом от 21.04.2006.
     
     Полагая, что документы были представлены не в полном объеме, налоговый орган составил акт проверки от 08.09.2006 и принял решение от 17.10.2006 о привлечении общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания 200 руб. штрафа.
     
     Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде взыскания 200 руб. штрафа за непредставление четырех видов документов:
     
     - договоров к счетам-фактурам, полученным до и после 1 января 2006 года, вычеты по которым указаны в строках 190 и 200 декларации по НДС за май 2006 года;
     
     - актов приема-передачи, вычеты по которым указаны в строках 190 и 200 декларации по НДС за май 2006 года, к счетам-фактурам, полученным до и после 1 января 2006 года;
     
     - актов выполненных работ, вычеты по которым указаны в строках 190 и 200 декларации по НДС за май 2006 года, к счетам-фактурам, полученным до и после 1 января 2006 года;
     
     - документов о регистрации права по основным средствам, вычеты по которым указаны в строках 190 и 200 декларации по НДС за май 2006 года, к счетам-фактурам, полученным до и после 1 января 2006 года.
     
     Решением арбитражного суда первой инстанции требование общества было удовлетворено.
     
     Постановлением арбитражного апелляционного суда, оставленным без изменения постановлением арбитражного суда кассационной инстанции, решение арбитражного суда было отменено, в удовлетворении требования было отказано.
     
     Президиум ВАС РФ отменил постановления арбитражного апелляционного суда и федерального арбитражного суда, оставил без изменения решение арбитражного суда первой инстанции.
     
     Позиция Президиума ВАС РФ
     
     По смыслу ст. 88, 93 НК РФ требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно содержать достаточно определенные данные о документах, которые истребуются налоговым органом, а сами истребуемые документы должны иметь отношение к предмету налоговой проверки. Если такое требование не исполнено налогоплательщиком по причине истребования документов, которые не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности истребуемых документов, оснований для применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, не имеется.
     
     В силу вышеназванной нормы НК РФ такая ответственность подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа. Следовательно, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, если число не представленных им документов с достоверностью не определено налоговым органом. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо.
     
     Комментарий
     
     Согласно п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
     
     Таким образом, установленный вышеуказанной нормой НК РФ штраф подлежит применению за непредставление каждого истребуемого документа.
     
     Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что у налогового органа не имелось оснований для применения ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, если требование налогового органа о представлении документов не было исполнено налогоплательщиком по причине неопределенности налоговым органом числа истребуемых документов. Установление размера штрафа исходя из предположительного наличия у налогоплательщика хотя бы одного из числа запрошенных видов документов недопустимо.