Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Скидки в учете продавца и покупателя


Скидки в учете продавца и покупателя

     
     Н.В. Сахарова,
налоговый консультант
     

1. Общие положения

     
     Предоставление скидок является элементом маркетинговой политики продавцов товара с целью привлечения покупателей.
     
     В соответствии со ст. 485 Гражданского кодекса Российской Федерации скидка может предоставляться путем изменения цены уже поставленного и предполагаемого к поставке товара, а также путем пересмотра задолженности за уже поставленный товар.
     
     Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, для целей бухгалтерского учета доход (выручка) продавца определяется в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом величина поступлений определяется на основании п. 6.5 ПБУ 9/99 с учетом всех предоставленных согласно договору скидок (накидок).
     

2. Определение понятия и учет скидки

     
     Понятие скидки бухгалтерским законодательством не раскрывается. Четкой границы между скидкой и бонусом (премией) не проведено и нормами иного законодательства.
     
     В сложившейся экономической практике общепринято понимать под скидкой именно снижение цены товара.
     
     Например, в современном экономическом словаре под скидкой понимается одно из условий сделки, определяющее размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре о сделке.
     
     Таким образом, если использовать общепринятое понятие скидки, то в бухгалтерском учете подлежит корректировке выручка продавца только при снижении цены товара по соглашению сторон.
     
     В этом случае выручка продавца сторнируется на сумму снижения цены:
     
     Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" субсчет "Выручка" - сторно - на сумму предоставленной скидки.
     
     Если скидка предоставлена в другом отчетном периоде, величина выручки прошлых лет корректируется за счет прочих расходов (убытки прошлых лет) (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н):
     
     Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы" К-т 62.
     
     Предоставление скидки в ином виде (вы-плата премии, бонуса) не связано с механизмом ценообразования, а является дополнительно взятым продавцом на себя обязательством.
     
     Предоставленный бонус, выплаченная или подлежащая выплате премия являются для продавца самостоятельным расходом, не связанным с формированием дохода от реализации.
     
     В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 такая "скидка" без изменения цены товара может учитываться в составе прочих расходов продавца:
     
     Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - отражена сумма бонуса (премии), подлежащего выплате покупателю.
     
     В то же время следует отметить, что, поскольку нормативными актами по бухгалтерскому учету не разграничиваются понятия скидки, премии, бонуса, организациям следует прописать в учетной политике порядок отражения в бухгалтерском учете предоставленных скидок (как предполагающих пересмотр цены реализации, так и рассчитываемых отдельно).
     
     Выручка от реализации товара, отгружаемого по цене с учетом скидки после принятого продавцом решения об изменении цены, отражается в бухгалтерском учете по величине поступлений с учетом предоставленной скидки. Предоставление скидки в отношении еще не реализованного товара в бухгалтерском учете продавца отдельными записями не отражается.
     

3. Налогообложение в случае предоставления скидки

     
     Согласно п. 2 ст. 249 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) для целей обложения налогом на прибыль доход от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах, и признается в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ на дату перехода права собственности на товар к покупателю независимо от поступления денежных средств.
     
     Таким образом, продавец формирует доход исходя из цен, установленных договором на дату реализации товаров.
     
     Если цена товара корректируется впоследствии по соглашению сторон путем предоставления скидки с изменением цены, в налоговом учете продавца подлежат исправлению данные налогового учета о сумме выручки за отчетный (налоговый) период, в котором была отражена реализация товара (п. 1 ст. 54 НК РФ). Продавцу следует уточнить налоговые обязательства по налогу на прибыль путем подачи уточненных налоговых деклараций за прошлый отчетный (налоговый) период, в котором произошла реализация товаров.
     
     Скидка, предоставленная без изменения цены товара, может быть отражена в составе внереализационных расходов продавца в периоде ее предоставления (подпункт 19.1 п. 1 ст. 265, п. 7 ст. 272 НК РФ).
     
     Такая возможность появилась у организации с 1 января 2006 года после вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".
     
     В расходы могут включаться суммы скидок, предоставленных именно за выполнение покупателем определенных договором условий, то есть когда покупатель действует в рамках договорной схемы. Внесистемные скидки (не предусмотренные договором, предоставленные без логической причины) не учитываются в составе внереализационных расходов для целей обложения налогом на прибыль.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ доходы от реализации товаров являются объектом обложения НДС.
     
     Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров равна стоимости этих товаров, исчисленной исходя из цен, определяемых на основании ст. 40 настоящего Кодекса.
     
     На основании п. 1 ст. 168 НК РФ НДС предъявляется продавцом покупателю дополнительно к цене реализуемого товара. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ продавец обязан в течение пяти дней со дня отгрузки товаров выставить покупателю счет-фактуру.
     
     Следовательно, если продавец предоставляет скидку на уже реализованный товар путем изменения первоначально установленной цены реализации, налоговая база, сформированная за период, в котором произошла отгрузка товаров, подлежит перерасчету в сторону уменьшения в связи с новым, более низким уровнем договорной цены (ст. 54, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 168 НК РФ).
     
     При этом продавец обязан внести исправления в части цены реализации товаров в ранее выставленный счет-фактуру. В соответствии с п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила ведения журналов счетов-фактур), продавец регистрирует исправленный счет-фактуру в дополнительном листе к книге продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.
     
     В бухгалтерском учете продавца при предоставлении скидки с изменением цены ранее отгруженного товара в отношении НДС делаются следующие записи:
     
     Д-т 90 субсчет "Налог на добавленную стоимость" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" - сторно - на сумму НДС, предъявленного продавцом в части снижения уровня цены товара (скидки) или
     
     Д-т 68 К-т 91 субсчет "Прочие доходы" - на сумму НДС, предъявленного продавцом в части снижения уровня цены товара, если скидка предоставляется по окончании отчетного периода, в котором произошла реализация.
     
     Если продавец предоставляет скидку без изменения цены товара, оснований для перерасчета налогооблагаемой базы по НДС у него не имеется. Следовательно, сумма предоставленной таким образом скидки не уменьшает налогооблагаемую базу по НДС у продавца. Аналогичной точки зрения придерживаются контролирующие органы (см., например, письмо Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847).
     
     Налоговая база по НДС в отношении доходов от реализации товара, проданного после принятия решения о предоставлении скидки (до конца года), рассчитывается исходя из цен, установленных на момент реализации товаров (то есть уже с учетом скидки).
     
     Согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, покупатель формирует в учете стоимость товара исходя из договорной цены.
     
     В соответствии с п. 12 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость товаров, по которой они приняты к учету, не изменяется, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
     
     В то же время на основании п. 6 ПБУ 10/99 расходы принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Согласно п. 6.5 ПБУ 10/99 величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).
     
     Как указывалось выше, разграничение понятия скидки, бонуса, премии не проводится нормативными актами по бухгалтерскому учету. Следовательно, применяя данные понятия в общепринятом значении, покупатель производит корректировку стоимости товаров только при снижении их цены. В этом случае продавец выписывает заново первичные документы на отгрузку товаров, которые служат основанием для внесения исправлений в данные учета покупателя.
     
     В этом случае покупатель корректирует первоначальную стоимость принятого к учету товара методом "сторно" на сумму скидки с цены:
     
     Д-т 41 "Товары" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - сторно.
     
     В случае предоставления скидки путем снижения цены в следующем отчетном периоде сумма скидки подлежит отражению в учете за счет прочих доходов/расходов (прибыль/убыток прошлых лет):
     
     Д-т 91 субсчет "Прочие расходы" К-т 41;
     
     Д-т 60 К-т 91 субсчет "Прочие доходы".
     
     Если же предоставляется скидка в виде выплачиваемой премии, бонуса, то такой доход у покупателя также не связан с механизмом образования цены приобретенного товара, а рассматривается как премия, полученная за выполнение условий договора в соответствии со взятыми на себя дополнительными обязательствами продавца.
     
     Такая премия (скидка без изменения цены поставки) может учитываться покупателем согласно п. 7 ПБУ 9/99 в составе прочих доходов:
     
     Д-т 76 К-т 91 субсчет "Прочие доходы".
     
     Следует отметить, что поскольку законодательно порядок отражения в бухгалтерском учете различных видов предоставленных покупателю скидок четко не регламентирован, организации необходимо прописать такой порядок в учетной политике.
     
     На основании подпункта 3 п. 1 ст. 268 НК РФ для целей обложения налогом на прибыль стоимость товаров учитывается покупателем в составе расходов в момент их реализации.
     
     Таким образом, если продавцом предоставляется скидка путем уменьшения цены ранее поставленного товара, расходы покупателя для целей налогообложения подлежат корректировке только в части уже реализованных им товаров. Исправления вносятся согласно п. 1 ст. 54 НК РФ в данные налогового учета за тот период, в котором произошла реализация. Покупатель должен подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль в отношении периодов отгрузки товаров, цена на которые изменена по соглашению с продавцом.
     
     В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ предоставленная без изменения цены товара скидка является для покупателя безвозмездно полученным имуществом (имущественным правом) и учитывается им в составе внереализационных доходов.
     
     Момент признания доходов в виде скидки зависит от того, как она предоставлена:
     
     - единовременно за весь товар по договору и далее выплачивается как премия (или на ее размер уменьшена существующая задолженность покупателя); или
     
     - в момент реализации товара, когда в дальнейшем цена отгружаемого до конца года товара формируется с учетом скидки.
     
     Если скидка предоставляется в виде выплачиваемой продавцом премии, внереализационный доход у покупателя возникает согласно подпункту 2 п. 4 ст. 271 НК РФ на момент поступления денежных средств.
     
     Если скидка предоставляется путем уменьшения суммы задолженности покупателя (прощения долга), то доход в налоговом учете признается в соответствии с подпунктом 1 п. 4 ст. 271 НК РФ на момент подписания соглашения об уменьшении задолженности.
     
     Полученная скидка в виде сниженной цены поставляемого с момента принятия решения о скидке до конца года товара в налоговом учете покупателя не отражается; расходы на приобретение товара складываются из цены с учетом скидки.
     
     Для целей налогообложения покупатель вправе принять к вычету НДС, предъявленный ему при приобретении товаров, используемых в дальнейшем для операций, облагаемых НДС, на основании счетов-фактур, составленных продавцом по реализованному товару (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
     
     Счета-фактуры регистрируются покупателем в книге покупок за тот налоговый период, в котором получен счет-фактура.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ НДС предъявляется продавцом сверх цены реализуемого товара.
     
     Следовательно, при предоставлении скидки путем уменьшения цены, продавец корректирует налоговые обязательства по НДС, вносит исправления в первичные документы, в том числе счета-фактуры, а также в книгу продаж.
     
     На основании п. 8 Правил ведения журналов счетов-фактур в общем случае покупатель регистрирует исправленный счет-фактуру в периоде его получения.
     
     При этом запись об аннулировании прежнего счета-фактуры производится покупателем согласно п. 8 Правил ведения журналов счетов-фактур в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.
     
     Таким образом, при уменьшении цены поставки за предыдущие периоды покупатель должен восстановить сумму НДС, ранее принятого к вычету, исчислить и доплатить пени в случае образования недоимки по НДС в связи с уменьшением вычетов за предыдущий период. Вычет НДС по исправленному счету-фактуре производится покупателем только в периоде его получения, то есть после вынесения решения о предоставлении скидки.
     
     В бухгалтерском учете исправление величины предъявленного продавцом НДС производится следующим образом:
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 - сторно - на всю сумму предъявленного НДС;
     
     Д-т 68 К-т 19 - сторно - на всю сумму предъявленного НДС;
     
     Д-т 19 К-т 60 - на сумму НДС, предъявленного продавцом к цене товара с учетом скидки;
     
     Д-т 68 К-т 19 - принята покупателем к вычету предъявленная продавцом сумма НДС к цене с учетом скидки.
     
     Если изменения цены товара в результате предоставления продавцом скидки не происходит, ранее принятая к вычету сумму НДС не корректируется, поскольку покупатель выполнил все условия принятия к вычету налога в полной сумме:
     
     - товар принят к учету;
     
     - предполагается его использование в облагаемых НДС операциях;
     
     - имеется в наличии счет-фактура с предъявленной продавцом суммой налога.
     
     Предоставление покупателю скидки без изменения цены товара не изменяет порядок исчисления налоговой базы по НДС у продавца и, следовательно, предъявляемого к уплате покупателю налога. Выплата премии или прощение части долга покупателя имеет иную экономическую природу, не связанную с формированием цены реализации, лежащей в основе определения налогооблагаемой базы по НДС. Получаемые покупателем суммы премии (скидки) либо уменьшение задолженности не связаны для него с реализацией товаров.
     
     Учитывая вышеизложенное, предоставление покупателю скидки без изменения цены товара не влечет для него обязанности пересчитать налоговые обязательства по НДС. Такая же позиция содержится в разъяснениях контролирующих органов (см. письма Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847, от 26.07.2007 N 03-07-15/112; УФНС России по г. Москве от 03.04.2007 N 19-11/030227).