Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Передача бухгалтерии на аутсорсинг: документальное оформление и налогообложение


Передача бухгалтерии на аутсорсинг: документальное оформление и налогообложение


Е.В. Орлова,
зам. генерального директора ЗАО "АСМ Аудит"
     

1. Общие положения

     
     Аутсорсинг [от англ. "оut" (внешний) и "source" (источник) - использование внешних источников] состоит в заключении договора со сторонней организацией на выполнение определенных задач, работ, функций, которые обычно не являются частью основной деятельности организации-заказчика, но необходимы ей для полноценного функционирования. Принцип аутсорсинга - "оставляю себе только то, что могу делать лучше других, передаю внешнему исполнителю то, что он делает лучше других".
     
     Таким образом, аутсорсинг - это стратегия управления бизнес-процессами, которая позволяет оптимизировать функционирование организации за счет сосредоточения деятельности на главном направлении.
     
     Но насколько применима такая стратегия в отношении бухгалтерского учета?
     
     Как известно, на практике бухгалтерский учет требует повышенного внимания со стороны руководства организации, много времени, квалифицированных кадров и финансовых средств. Те организации, которые не хотят по тем или иным причинам создавать собственную бухгалтерию, могут передать функции по ведению бухгалтерского и налогового учета специализированной сторонней организации.
     

2. Нормативные основы передачи бухгалтерии на аутсорсинг

     
     Использование сторонней специализированной организации вместо собственного штата бухгалтерской службы не противоречит нормам бухгалтерского законодательства.
     
     Так, возможность ведения бухгалтерского учета сторонней организацией предусмотрена подпунктом "в" п. 2 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), согласно которому руководитель организации в зависимости от объема учетной работы может передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета специализированной организации. При этом Закон о бухгалтерском учете и законодательство о лицензировании отдельных видов деятельности не предусматривают обязанности организации, оказывающей бухгалтерские услуги, иметь лицензию на осуществление данного вида деятельности (письмо Минфина России от 01.08.2007 N 03-11-04/2/193).
     
     Передача ведения бухгалтерского и налогового учета специализированной организации должна быть зафиксирована в приказе организации по учетной политике на соответствующий финансовый год.
     
     Если передача функций бухгалтерии на аутсорсинг произошла после утверждения учетной политики, например в середине года, организация-заказчик вправе дополнить ранее принятую учетную политику соответствующим приказом, зафиксировав в качестве отдельного элемента передачу функций бухгалтерии сторонней организации с указанием даты такой передачи. Это позволяют сделать нормы последнего абзаца п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н.
     
     Интересы налогоплательщика-организации в налоговых правоотношениях может представлять и его уполномоченный представитель [подпункт 6 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 26 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)] на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 29 НК РФ).
     
     При передаче бухгалтерии на аутсорсинг таким уполномоченным представителем является специализированная организация, оказывающая налогоплательщику-организации соответствующие услуги.
     
     На основании этого уполномоченный представитель - специализированная организация (оказывающая услуги бухгалтерского аутсорсинга организации-налогоплательщику) в лице своих должностных лиц может подписывать налоговые декларации организации-налогоплательщика при наличии соответствующей доверенности, выданной организацией-налогоплательщиком. Согласно разъяснениям налоговых органов, данным в письме УФНС России по г. Москве от 26.08.2005 N 20-12/60484, копия такой доверенности должна быть приложена к сдаваемой в налоговый орган декларации.
     
     Согласно п. 5 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете, п. 38 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и п. 17 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, бухгалтерская отчетность организаций, в которых бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией, подписывается руководителем организации-заказчика и руководителем специализированной организации - исполнителя. В соответствии с п. 38 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации ответственность лиц, подписавших бухгалтерскую отчетность, определяется согласно законодательству Российской Федерации.
     

3. Проявление организацией осмотрительности при выборе аутсорсера

     
     Услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета предлагаются в настоящее время многими компаниями (аудиторскими, консалтинговыми и т.д.), в том числе специализированными фирмами, предметом деятельности которых является исключительно ведение бухгалтерского учета. При этом для осуществления такой деятельности не требуется наличие лицензии.
     
     Поэтому для организации очень важно правильно произвести тщательную оценку и выбор специализированной организации - аутсорсера.
     
     Прежде всего настоятельно рекомендуем не использовать услуги взаимозависимой специализированной организации - аутсорсера.
     
     Гарантией качества услуг аутсорсера и, как следствие, достоверности отчетности организации-заказчика являются большой опыт работы специализированной организации, ее сложившаяся деловая репутация на рынке таких услуг, наличие различных сертификатов, дипломов, а также оказываемый ею спектр услуг и конкурентоспособные цены. Широкий спектр оказываемых такой организацией услуг будет способствовать решению максимального количества проблем организации-заказчика. В связи с этим целесообразно проанализировать соответствующую информацию, размещенную на сайтах различных аудиторских, бухгалтерских и других организаций, предлагающих услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета.
     
     Одним из показателей качества бухгалтерского обслуживания является количество организаций, находящихся в ведении одного бухгалтера-исполнителя у аутсорсера. В зависимости от объема документооборота, наличия вспомогательного персонала, обрабатывающего первичную документацию, и целого ряда других технических параметров один бухгалтер в состоянии вести максимум три-четыре реально работающие организации, ежедневно осуществляющие хозяйственную деятельность.
     
     Однако в ряде случаев бухгалтер-исполнитель аутсорсера ведет учет одновременно в 10 и более полноценно работающих организациях, а не так называемых нулевых балансов. При такой загрузке качественное ведение бухгалтерского учета невозможно, хотя бухгалтерская и налоговая отчетность сдаются вовремя и никто не задает клиенту лишних вопросов по поводу отсутствия многих первичных документов.
     
     Кроме того, некоторые аутсорсеры, не имея в штате достаточного числа специалистов, поручают ведение бухгалтерского и налогового учета заказчика своим соисполнителям, в числе которых могут оказаться бухгалтеры-надомники.
     
     При выборе аутсорсера рекомендуем также проверить, застрахована ли профессиональная ответственность аутсорсинговой фирмы перед третьими лицами.
     
     В отдельных случаях (при наличии соответствующей возможности) целесообразно выбирать аутсорсера в зависимости от того, где организация-заказчик состоит на налоговом учете.
     
     И, наконец, если организация-заказчик решила обратиться за услугами к неизвестной специализированной организации - аутсорсеру, то она должна удостовериться в самом факте существования и фактической деятельности такой организации, проверив реквизиты аутсорсера на официальном сайте ФНС России, получив в общеустановленном порядке выписки из Единого государственного реестра юридических лиц, а также копии правоустанавливающих документов непосредственно у аутсорсера.
     

4. Юридическая квалификация договора с аутсорсером

     

4.1. Общие положения

     
     Для передачи бухгалтерских функций на аутсорсинг необходимо заключение соответствующего договора со специализированной организацией - аутсорсером. От выбора той или иной конструкции договора зависит порядок налогообложения рассматриваемых операций. Сложность в данном случае заключается в том, что понятие "аутсорсинг" в российском законодательстве отсутствует.
     
     Напомним читателям журнала, что при толковании условий договора согласно ст. 431 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) в первую очередь принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений, а в случае неясности каких-то условий они сопоставляются с другими условиями и смыслом договора в целом. Если эти правила не позволяют определить содержание договора, необходимо выяснять действительную общую волю сторон с учетом цели договора.
     
     Организации необходимо учитывать, что и бухгалтерский учет (требование приоритета содержания перед формой - п. 7 ПБУ 1/98), и налоговые последствия зависят не от названия договора, а от содержания условий, установленных в нем. Из этого вытекает риск, связанный с переквалификацией договоров.
     
     Согласно п. 1 ст. 421 ГК РФ юридические лица свободны в заключении договора. При этом стороны могут заключать договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.
     
     Кроме того, стороны могут заключать договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не следует из соглашения сторон или существа смешанного договора.
     
     Передача функций бухгалтерии специализированной организации на практике может оформляться с использованием конструкции договора возмездного оказания услуг или договора о предоставлении персонала.
     

4.2. Договор возмездного оказания услуг

     
     Во многих случаях передача функций бухгалтерии сторонней специализированной организации оформляется договором возмездного оказания услуг согласно нормам главы 39 "Возмездное оказание услуг" ГК РФ.
     
     Согласно п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель (специализированная организация - аутсорсер) обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.
     
     Как правило, такой вид договора на оказание услуг по бухгалтерскому обслуживанию заключается с аудиторскими, консалтинговыми и бухгалтерскими фирмами.
     
     Возможность оказания таких услуг аудиторскими организациями предусмотрена подпунктами 1, 2, 5 п. 6 ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", согласно которым постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование, налоговое консультирование, правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам являются сопутствующими аудиту услугами.
     
     Реализация данного вида договора подтверждается двусторонним актом сдачи-приемки оказанных услуг по бухгалтерскому обслуживанию и счетом-фактурой, выставленным в адрес организации-заказчика.
     

4.3. Договор о предоставлении персонала

     
     Существует и другой вариант оформления договорных отношений со специализированной организацией при передаче бухгалтерии на аутсорсинг - на основании договора о предоставлении персонала, который отличается от договора возмездного оказания услуг.
     
     Например, в основу взаимоотношений о предоставлении персонала может быть положен вид договора, определенный письмом УМНС России по г. Москве от 20.08.2001 N 15-06/37967, по которому одна организация предоставляет в распоряжение другой организации специалистов необходимой квалификации для выполнения определенных функций в интересах этой другой организации. При этом организация, предоставляющая персонал, не принимает на себя обязательств по оказанию каких-либо услуг, единственным ее обязательством является обязательство предоставить квалифицированный персонал. Оплата за предоставление персонала устанавливается в заранее определяемой твердой сумме и не зависит от фактически выполняемого этим персоналом объема услуг. Сумма вознаграждения за предоставленный персонал, выплачиваемая организацией, его использующей, организации, его предоставляющей, обычно покрывает расходы по заработной плате персонала, дополнительным компенсационным выплатам (например, по найму помещения) и командировочным расходам. Иными словами, принимающая сторона по соглашениям о предоставлении персонала оплачивает не стоимость конкретных услуг, а стоимость отработанного предоставленным персоналом рабочего времени.
     
     По соглашениям о предоставлении персонала специализированная организация не принимает на себя никаких обязательств по оказанию предоставленным персоналом конкретных услуг, не несет ответственности за качество выполняемой командируемыми специалистами работы.
     
     Главным отличием соглашений об оказании услуг от соглашений о предоставлении персонала является то, что в первом случае направляющая персонал специализированная организация принимает на себя обязательства по оказанию предусмотренных контрактом конкретных услуг и несет ответственность за их выполнение. Документом, подтверждающим фактическое выполнение обязательств, предусмотренных соглашением о предоставлении персонала, является акт (или иной документ) о предоставлении персонала, а не акт об оказании услуг.
     
     Таким образом, при данном варианте договорных отношений специализированная организация (работодатель) предоставляет в распоряжение другой организации (заказчику) работников необходимой квалификации для осуществления ими своих трудовых функций в интересах этого заказчика. Хотя работник числится в штате специализированной организации (работодателя), заключившей с ним трудовой договор, фронт работ и условия труда обеспечиваются ему организацией-заказчиком. Поскольку предоставляемые работники обезличены (организации-заказчику важна не личность работника, а его профессиональные знания и деловые качества), стороны предусматривают порядок замены одного специалиста на другого при возникновении каких-либо неплановых ситуаций (болезнь, командировки и т.д.). Возможны дополнительные соглашения к договору о предоставлении персонала, конкретизирующие любые условия подбора и использования персонала, равно как и уточнение круга делегируемых полномочий специализированной организацией (работодателем) организации-заказчику.
     

5. Практические аспекты заключения договора с аутсорсером

     

5.1. Экономический анализ эффективности передачи функций бухгалтерии на аутсорсинг

     
     Принятию решения о передаче бухгалтерии на аутсорсинг должен предшествовать экономический анализ эффективности такого решения как с точки зрения затратности данного проекта, так и с точки зрения четкого разграничения обязанностей и ответственности сторон (в целях снижения профессиональных рисков аутсорсера и налоговых рисков организации-заказчика).
     
     В этих целях организации - потенциальному заказчику необходимо сопоставить затраты на содержание собственной бухгалтерской службы со стоимостью услуг аутсорсера.
     
     Для начала организация-заказчик должна оценить стоимость содержания собственной бухгалтерской службы. При этом она должна учесть не только заработную плату сотрудников бухгалтерии и уплачиваемый организацией единый социальный налог, но и другие затраты, связанные с функционированием бухгалтерской службы (стоимость обучения сотрудников бухгалтерии, подписки на профессиональную литературу, замены на время отпусков и больничных, поиска сотрудника в случае его увольнения и восстановления в связи с этим потерянных знаний, поддержки лицензионного бухгалтерского программного обеспечения и справочно-правовых систем, рабочего места бухгалтера, стоимость консультационной поддержки, рабочего времени менеджеров, осуществляющих контроль за работой бухгалтерии и решения ее проблем, ошибок собственных бухгалтеров).
     
     Объем услуг, которые предоставляются специализированными организациями - аутсорсерами, ограничен только финансовыми возможностями организации-заказчика.
     
     Практически любая специализированная организация - аутсорсер может:
     
     - разработать бухгалтерскую и налоговую учетную политику;
     
     - подготовить и оформить всю первичную документацию по хозяйственным операциям;
     
     - сформировать все налоговые регистры;
     
     - составить бухгалтерскую и налоговую отчетность;
     
     - оформить банковские документы;
     
     - полностью взять на себя весь бухгалтерский и налоговый учет;
     
     - представить отчетность в налоговую инспекцию, внебюджетные фонды, органы статистики;
     
     - оказать консультационные услуги;
     
     - представлять интересы организации-заказчика в налоговых органах, внебюджетных фондах, иных организациях и учреждениях, связанных с исполнением обязанностей по ведению бухгалтерского и налогового учета (дача пояснений по поводу бухгалтерской и налоговой отчетности, в том числе во время выездных и камеральных налоговых проверок, проведение сверок, получение справок и т.д.);
     
     - принимать на своей территории проверки из налоговой инспекции и внебюджетных фондов;
     
     - вести архив документов организации-заказчика;
     
     - хранить архив документов организации-заказчика, в том числе по окончании налогового периода или по прекращении срока действия договора, предоставлять информацию по запросам организации-заказчика и т.д.
     
     Поэтому при анализе потенциальной стоимости услуг специализированной организации - аутсорсера необходимо учитывать объем передаваемых функций, спектр оказываемых услуг, количество финансовых транзакций в месяц и их сложность: чем их больше и чем они сложнее, тем выше будет стоимость услуг аутсорсера.
     
     Кроме того, стоимость услуг по ведению бухгалтерского и налогового учета и представлению отчетности в налоговые органы зависит:
     
     - от видов деятельности организации-заказчика;
     
     - от наличия у организации-заказчика обособленных подразделений;
     
     - от количества работающих по любым основаниям в организации-заказчике;
     
     - от количества первичных учетных документов организации-заказчика;
     
     - от используемой организацией-заказчиком автоматизированной системы обработки первичных учетных документов;
     
     - от территориального расположения налоговой инспекции, органов статистики и внебюджетных фондов.
     
     Читателям журнала необходимо также иметь в виду, что на аутсорсинг можно передать не весь объем финансовых операций, а только нестандартные, наиболее сложные, специфические и спорные операции. Существует также практика передачи на аутсорсинг функции оплаты счетов поставщиков и подрядчиков при сохранении права подписи за генеральным директором организации-заказчика, а также оперативного контроля поступлений и дебиторской задолженности (путем предоставления удаленного доступа к бухгалтерской базе данных и системе "банк-клиент").
     
     Принятое решение по результатам проведенного экономического анализа эффективности передачи функций бухгалтерии специализированной организации целесообразно оформить приказом руководителя организации - потенциального заказчика.
     

5.2. Общие рекомендации по условиям договора с аутсорсером

     
     Проанализировав затраты на содержание собственной бухгалтерии и стоимость услуг специализированной организации - аутсорсера и придя к выводу о необходимости привлечения аутсорсера, организации не стоит сразу подписывать тот шаблон договора, который разработан в каждой специализированной организации, поскольку он содержит, как правило, условия, максимально привлекательные для аутсорсера.
     
     Учитывая, что в данной ситуации риски несут обе стороны (профессиональные риски - аутсорсер, налоговые риски - заказчик), то условия договора должны быть максимально конкретизированы в интересах обеих сторон.
     
     Для целей снижения профессиональных и налоговых рисков при заключении и исполнении любого вида договоров на ведение бухгалтерского учета сторонней организацией - аутсорсером рекомендуем:
     
     - использовать в обязательном порядке в тексте договора и подтверждающих его исполнение документов дословную терминологию НК РФ;
     
     - не употреблять в тексте договора такие термины, как "аутсорсинг", "аутстаффинг"1 , "аренда персонала", поскольку их использование только лишний раз привлечет внимание контролирующих органов. Напомним, что аутстаффинг печально известен как одна из самых популярных схем ухода от налогообложения. Применение такого термина, как "аренда персонала", некорректно, поскольку объектом договора аренды может быть только имущество, а не человек или его рабочая сила. При использовании второго варианта оформления договорных отношений организации целесообразно применять словосочетание "предоставление персонала";
     
     - не заключать договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета или договор о предоставлении персонала с взаимозависимой специализированной организацией. Целесообразно заключать такие виды договоров только с давно работающей на рынке специализированной организацией, предоставляющей свои бухгалтерские услуги большому кругу лиц;
     
     - в условиях договора о предоставлении персонала максимально подробно указать необходимые штатные единицы и требования к ним;
     
     - издать внутренний организационно-распорядительный документ о необходимости привлечения сторонней организации или стороннего персонала, подтвержденной предварительно проведенным финансовым анализом внедрения бизнес-проекта по передаче функций бухгалтерии;
     
     - включать в текст договора возмездного оказания услуг или договора о предоставлении персонала все существенные условия для договоров данного вида;
     
     - максимально детализировать предмет договора;
     
     - обеспечить подписание договора надлежащими должностными лицами как со стороны заказчика, так и со стороны аутсорсера;
     
     - обеспечивать соразмерность стоимости оказанных услуг их объему, качеству и трудозатратам;
     
     - во избежание серьезных ошибок при оформлении операций приемки-сдачи услуг обеспечить возможность конкретным исполнителям ознакомиться с существенными условиями заключенных организацией-заказчиком договоров на бухгалтерское обслуживание;
     
     - обеспечить тщательное документирование операций по оказанию услуг по ведению бухгалтерского учета (при условии наличия договора, составленного в письменной форме, оригинала счета-фактуры, оригинала двустороннего акта об оказании услуг).
     
     Желательно, чтобы в штате организации-заказчика не было сотрудников, выполняющих такие же функции, что и привлеченный персонал по договору о предоставлении персонала, или такие же функции, которые выполняются специализированной организацией - аутсорсером по договору возмездного оказания услуг. Согласно письму Минфина России от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/167 если в должностные обязанности работников налогоплательщика входит осуществление тех функций, которые возложены по договору на передачу части управленческих функций на стороннюю организацию, то расходы по вышеназванному договору не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и поэтому не могут уменьшать полученные доходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 05.04.2007 N 03-03-06/1/222, от 03.07.2006 N 03-03-04/1/555, от 08.10.2003 N 04-02-05/3/78, расходы организации на услуги по найму персонала по договору аутсорсинга могут уменьшать налогооблагаемую прибыль. При этом должно соблюдаться обязательное следующее условие: в штате организации должны отсутствовать работники тех профессий, которые требуются нанимателю. Арбитражные суды [см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 по делу N Ф04-1521/2006(20764-А46-15), от 20.06.2005 по делу N Ф04-3725/2005(12156-А46-26); постановление ФАС Уральского округа от 27.09.2006 по делу N Ф09-8649/06-С7 и др.] не поддержали позицию Минфина России. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2006 по делу N Ф04-1847/2006(20709-А67-40) было отмечено, что налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи. Такой же вывод сделан в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.12.2005 N Ф04-8662/2005(17479-А27-3).
     

5.3. Формирование первичных документов и счетов-фактур

     
     Качество услуг специализированной организации - аутсорсера зависит от качества, полноты и своевременности предоставления ему организацией-заказчиком первичной учетной документации и счетов-фактур. Поэтому в договоре на оказание услуг должны быть четко прописаны обязанности организации-заказчика по оформлению, порядку формирования пакета первичной учетной документации, счетов-фактур и срокам их передачи исполнителю (аутсорсеру), поскольку в подавляющем большинстве случаев аутсорсер оказывает бухгалтерские услуги без формирования и обработки первичных учетных документов и счетов-фактур.
     
     Предлагается, как правило, следующая схема организации документооборота:
     
     - в штате организации-заказчика имеется специалист, который ведет первичную учетную документацию, оформляет счета-фактуры, а именно: проводит платежи через банк, осуществляет кассовые операции, принимает авансовые отчеты, собирает счета-фактуры, счета, накладные поставщиков, акты сдачи-приемки выполненных работ и оказанных услуг, составляет акты сверки расчетов;
     
     - вся информация, полученная с помощью вышеперечисленных документов, передается в специализированную организацию - аутсорсер для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете, а также для составления бухгалтерской и налоговой отчетности.
     
     Чтобы избежать претензий со стороны контролирующих органов, да и самой организации-заказчика, в отношении неполного, несвоевременного или некорректного отражения хозяйственных операций в результате неполного представления организацией-заказчиком первичных учетных и налоговых документов или в результате неправильного составления таких документов, условия договора должны быть составлены таким образом, чтобы исключить возможность неполного и несвоевременного представления аутсорсеру оригиналов первичных учетных документов и счетов-фактур.
     
     Настоятельно рекомендуем организации-заказчику передавать специализированной организации - аутсорсеру первичные документы и счета-фактуры только на основании соответствующей описи (не допуская простого предоставления копий документов), прямо установив порядок и сроки передачи всей необходимой информации и описи документов в условиях заключаемого договора.
     
     Кроме того, в качестве одного из приложений к заключаемому договору должен быть также оформлен утвержденный сторонами график документооборота, в котором должны быть зафиксированы:
     
     - перечень информации и документов, которые организация-заказчик должна предоставлять специализированной организации - аутсорсеру, а также сроки и механизм их предоставления по конкретным позициям данного перечня;
     
     - перечень информации и документов, которые организация-заказчик должна получать от специализированной организации-аутсорсера, и соответственно сроки, а также механизм их получения по конкретным позициям такого перечня;
     
     - перечень информации и документов, которые специализированная организация-аутсорсер должна представлять в налоговую инспекцию, внебюджетные фонды, органы статистики, а также сроки и механизм их представления соответствующим адресатам.
     
     О важности вышеперечисленных обстоятельств свидетельствует хозяйственный спор, рассмотренный в постановлении ФАС Московского округа от 01.04.2004 по делу N КГ-А40/1386-04.
     
     В соответствии с договором аудиторская фирма обязалась осуществлять бухгалтерское обслуживание общества.
     
     Решением налоговой инспекции общество было привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 118 452 руб. на основании п. 5 ст. 174 НК РФ за нарушение срока представления налоговой декларации (расчета) по НДС. Платежным поручением от 05.06.2003 N 254 штраф был уплачен обществом добровольно. Пунктом 5.5 договора была предусмотрена ответственность аудиторской фирмы за причинение вреда вследствие несвоевременного представления и сдачи бухгалтерской отчетности. Возмещать ущерб должна была страховая компания.
     
     При заявлении исковых требований общество сослалось на то, что нарушение договора произошло по причине несвоевременного исполнения аудиторской фирмой обязанности по составлению и представлению налоговой декларации. Между тем услуги были оказаны в соответствии с условиями договора своевременно. Согласно со ст. 80 НК РФ обязанность по представлению налоговой декларации в налоговые органы возлагается на налогоплательщика.
     
     Судом было установлено, что аудиторская фирма сообщила 17 апреля 2003 года обществу об изготовлении квартальной налоговой декларации. Представитель общества принял налоговую декларацию 18 апреля 2003 года и представил ее в налоговый орган в последний день срока ее представления - 21 апреля 2003 года. Поскольку налоговая декларация была подана с нарушениями, налоговый орган ее не принял. Аудиторская фирма исправила 21 апреля 2003 года недостатки и предложила обществу в тот же день представить налоговую декларацию в налоговый орган, однако представитель общества за налоговой декларацией не явился.
     
     При таких обстоятельствах суд пришел к правомерному выводу о том, что общество по своей вине несвоевременно представило налоговую декларацию в налоговый орган и обоснованно отказал в удовлетворении иска общества.
     
     Довод общества относительно того, что необходимость повторной подачи отчетности в налоговый орган была вызвана ошибкой аудиторской фирмы, в связи с чем за несвоевременное представление бухгалтерской отчетности на основании п. 5.5 договора аудиторская фирма должна была нести ответственность, был отклонен.
     
     Обстоятельства несвоевременной подачи налоговой декларации были надлежащим образом исследованы судом на основе имевшихся в деле доказательств. Суд установил, что в последний день подачи налоговой декларации - 21 апреля 2003 года аудиторская фирма предложила обществу принять налоговую декларацию в исправленном варианте и представить ее в налоговый орган в тот же день. Таким образом, аудиторская фирма составила налоговую декларацию своевременно в соответствии с условиями договора. Нарушение сроков подачи налоговой декларации произошло по причине того, что общество не приняло 21 апреля 2003 года налоговую декларацию у аудиторской фирмы для ее представления в тот же день в налоговый орган. Поскольку вина аудиторской фирмы в нарушении сроков подачи налоговой декларации отсутствовала, оснований для применения к ней ответственности, предусмотренной условиями договора, не имелось.
     
     В результате, установив отсутствие оснований для применения к ответчику (аудиторской фирме) ответственности, предусмотренной условиями заключенного между ним и истцом (обществом) договора, суд отказал обществу в удовлетворении требования о возмещении убытков.
     
     Если в обязанности организации-заказчика входит оформление первичной учетной документации, счетов-фактур и их предоставление специализированной организации - аутсорсеру в установленные сроки, в обязанности аутсорсера должна быть включена проверка правильности составления организацией-заказчиком первичных документов и счетов-фактур (на соответствие применяемых форм, полноту и правильность заполнения всех реквизитов первичных учетных документов и счетов-фактур).
     
     При заключении договора со специализированной организацией - аутсорсером на оказание услуг по бухгалтерскому обслуживанию организациям необходимо также учитывать положения п. 2 и 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, а также п. 6 ст. 169 НК РФ.
     
     Пункт 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете устанавливает обязательные реквизиты для первичных документов, в числе которых наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, а также личные подписи данных лиц. Согласно п. 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждается руководителем организации по согласованию с главным бухгалтером.
     
     Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
     
     Вышеприведенные нормы действуют, если по договору в обязанности специализированной организации - аутсорсера входят подготовка и оформление счетов-фактур и всей первичной документации по хозяйственным операциям на основании данных, предоставленных организацией-заказчиком. В этом случае в одном из приложений к заключаемому до-говору, а также в приложении к бухгалтерской учетной политике должны быть указаны сотрудники специализированной организации - аутсорсера, которые могут подписывать первичные документы и счета-фактуры.
     

5.4. Предоставление рабочих мест

     
     В договоре возмездного оказания услуг должны быть прописаны все нюансы взаимодействия специализированной организации - аутсорсера и организации-заказчика в отношении предоставления рабочих мест. Как правило, специализированные организации - аутсорсеры оказывают услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета в своих офисах. Но бухгалтерия может также базироваться в офисе организации-заказчика и в этом случае представитель специализированной организации - аутсорсера приходит в офис заказчика. Количество таких посещений, так же как и количество приходящих бухгалтеров, работающих в текущем режиме, должно быть четко оговорено в условиях договора.
     
     Если заключен договор о предоставлении персонала, сотрудники специализированной организации - аутсорсера работают на территории организации-заказчика, где им организацией-заказчиком предоставляются стационарные рабочие места. Данное условие должно быть конкретизировано в договоре о предоставлении персонала.
     
     Напомним читателям журнала, что рабочим местом признается согласно ст. 209 Трудового кодекса Российской Федерации место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Работником является физическое лицо, заключившее трудовой договор с работодателем.
     
     Применительно к рассматриваемой ситуации эти рабочие места на время исполнения договорных обязательств создаются не специализированной организацией (работодателем), а организацией-заказчиком, и сотрудники, для которых выделяются рабочие места, находятся не под контролем специализированной организации (работодателя), а под контролем организации-заказчика, в распоряжение которой сотрудники специализированной организации - аутсорсера временно поступили. Поэтому стационарных рабочих мест у специализированной организации - аутсорсера, предоставляющей персонал, не возникает. Соответственно не возникает у нее и налоговых рисков, связанных с необходимостью регистрации обособленного подразделения (ст. 11 НК РФ, п. 1 ст. 83 НК РФ).
     
     Напомним читателям журнала, что согласно ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации является любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется вышеуказанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, обязана встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (ст. 83 НК РФ).
     
     Однако ситуация изменится, если по условиям договора специализированная организация - аутсорсер, предоставившая персонал, сама оборудует для него рабочие места на территории организации-заказчика, которой она предоставила персонал. В таком случае возникают все основания для того, чтобы считать это стационарными рабочими местами для специализированной организации - аутсорсера, предоставившей работников. Создание стационарных рабочих мест обусловливает необходимость регистрации обособленного подразделения (см. постановление ФАС Поволжского округа от 14.06.2005 N А65-29434/2004-СА2-9). Особую актуальность в данной ситуации приобретает дата перевода персонала специализированной организации - аутсорсера в оборудованное помещение организации-заказчика и начала работы в нем этого персонала, которую необходимо зафиксировать в приказе руководителя, табеле учета рабочего времени и других внутренних документах.
     

5.5. Ответственность аутсорсера и заказчика

     
     Согласно п. 1 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.
     
     Статьей 18 Закона о бухгалтерском учете установлено, что руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     На этих должностных лиц налагается административный штраф за грубое нарушение правил бухгалтерского учета в соответствии со ст. 15.11 Кодекса Российской Федерации об административных правонарешениях.
     
     По действующему законодательству обслуживающая специализированная организация - аутсорсер не может уплачивать штрафы за организацию-заказчика. Тем не менее правильно составленный договор на бухгалтерское обслуживание поможет предусмотреть механизм компенсации штрафов, если они наложены за ошибки в бухгалтерском учете, возникшие по вине аутсорсера.
     
     Поэтому в договоре должна быть предусмотрена ответственность аутсорсера за качество предоставляемых услуг. Как правило, это ответственность за своевременность представления отчетов в контролирующие органы, за правильность начисления налогов, за соответствие ведения бухгалтерского и налогового учета действующему законодательству. В этом случае руководитель организации при нарушении условий договора может потребовать возмещения убытков (штрафов, обоснованно начисленных налоговой инспекцией, обнаружившей существенные ошибки и нарушения), вызванных действиями специализированной организации - аутсорсера.
     

5.6. Актуальность постдоговорной работы заказчика

     
     Для получения необходимой отдачи от передачи функций бухгалтерии на аутсорсинг и снижения налоговых рисков организации-заказчика недостаточно просто заключить соответствующий договор, отдать бухгалтерию "на сторону" и успокоиться.
     
     Организации-заказчику нужно также организовать и постоянно вести постдоговорную работу. Ведь передача функции бухгалтерии сторонней организации или стороннему персоналу - это целый бизнес-проект, которым управляют как исполнитель, так и заказчик. Для этого требуются назначение менеджера бизнес-проекта со стороны организации-заказчика, введение проектного управления с мониторингом статуса данного бизнес-проекта, регулярными коммуникациями, постоянным контролем соблюдения соответствующими исполнителями оговоренных процедур графика документооборота и т.д. Если этого не происходит, то как специализированная организация - аутсорсер, так и организация-заказчик могут столкнуться с проблемами своевременного получения информации и документов и, как следствие, с недостоверностью бухгалтерской отчетности и неправильным исчислением налогов.
     

6. Учет расходов на передачу функций бухгалтерии на аутсорсинг

     

6.1. Учет расходов у организаций, применяющих общий режим налогообложения

     

6.1.1. Бухгалтерский учет расходов

     
     Расходы на оплату услуг по ведению бухгалтерского и налогового учета специализированной организацией - аутсорсером признаются в бухгалтерском учете в качестве управленческих расходов, формирующих расходы по обычным видам деятельности, на основании п. 4 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Такие расходы принимаются к учету в сумме, установленной договором, заключенным со специализированной организацией - аутсорсером (без учета предъявленной организации-заказчику суммы НДС), в том отчетном периоде, в котором услуги были оказаны, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 6 и 18 ПБУ 10/99).
     
     Предъявленная специализированной организацией - аутсорсером сумма НДС подлежит вычету на основании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ при наличии правильно оформленного счета-фактуры после принятия к учету оказанных услуг при условии использования таких услуг для осуществления операций, облагаемых НДС.
     
     Пример.
     
     ООО "Ирика", применяющее общий режим налогообложения и метод начисления, заключило с аудиторской фирмой договор возмездного оказания услуг, предметом которого являются ведение бухгалтерского и налогового учета, а также представительство в налоговых органах.
     
     Приказом по учетной политике ООО "Ирика" преду-смотрена передача ведения бухгалтерского и налогового учета специализированной организации на договорной основе.
     
     Ежемесячная стоимость услуг аудиторской фирмы составляет 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб.
     
     В бухгалтерском учете ООО "Ирика" должны быть сделаны следующие записи:
     
     Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 51 "Расчетные счета" - 118 000 руб. - отражено перечисление денежных средств аудиторской фирме на основании выписки банка;
     
     Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" К-т 60 - 100 000 руб. - приняты к учету оказанные услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета на основании ежемесячного двустороннего акта приемки-сдачи оказанных услуг;
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 - 18 000 руб. - отражен предъявленный аудиторской фирмой НДС со стоимости услуг;
     
     Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС" К-т 19 - 18 000 руб. - принят к вычету НДС на основании счета-фактуры.
     
     Поскольку Госкомстатом России не разработана унифицированная форма двустороннего акта приемки-сдачи такого рода услуг, специализированная организация - аутсорсер имеет право самостоятельно разработать форму этого документа и утвердить ее в приложении к приказу по бухгалтерской учетной политике. Разработанная форма акта должна отвечать требованиям, предъявляемым к первичным документам, установленным п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
     
     Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14.07.2005 по делу N А11-9658/2004-К2-Е-6262 констатировалось следующее.
     
     Общество обжаловало в суд решение налогового органа о начислении налога на прибыль и пеней. По мнению налогового органа, общество неправомерно уменьшило доходы на сумму произведенных расходов по оплате бухгалтерских услуг, оказанных предпринимателями, так как данные услуги документально не были подтверждены и экономически не были обоснованы.
     
     Арбитражный суд, отказывая в удовлетворении требований общества, исходил из того, что данные расходы не были экономически обоснованы и документально подтверждены.
     
     Суд установил, что общество заключило с предпринимателями договоры на оказание бухгалтерских услуг, стоимость которых оно включило в состав расходов. В обоснование расходов по оплате услуг общество представило акты выполненных работ.
     
     Оценивая представленные обществом акты выполненных работ, суд пришел к выводу, что они не соответствовали требованиям, предъявляемым Законом о бухгалтерском учете (не содержали всех обязательных реквизитов), поэтому не могли служить доказательствами факта оказания услуг и размера понесенных расходов. Доказательств, подтверждающих расходы по оплате оказанных бухгалтерских услуг, общество не представило.
     
     При таких обстоятельствах арбитражный суд посчитал, что понесенные расходы не были подтверждены документально.
     
     Суд отклонил довод общества об экономической оправданности произведенных расходов ввиду того, что приобретение обществом бухгалтерских услуг не привело к улучшению его финансово-экономической деятельности, не имело экономической выгоды и положительных экономических результатов.
     

6.1.2. Налоговый учет расходов

     
     НК РФ предусмотрено, что расходы на аудиторские услуги (подпункт 17 п. 1 ст. 264 Кодекса), расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией (подпункт 19 п. 1 ст. 264 НК РФ), а также расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (подпункт 36 п. 1 ст. 264 Кодекса), являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией.
     
     Следовательно, для целей исчисления налога на прибыль расходы по ведению бухгалтерского и налогового учета, так же как и расходы на услуги по предоставлению персонала, признаются в полном объеме в качестве прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии соблюдения норм ст. 252 НК РФ, то есть при условии их документальной подтвержденности, экономической обоснованности и направленности на получение дохода.
     
     Для целей исчисления налога на прибыль датой признания расходов на оказание услуг по ведению бухгалтерского и налогового учета при методе начисления является дата подписания двустороннего акта об оказании таких услуг (подпункт 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если даты подписания акта специализированной организацией - аутсорсером и организацией-заказчиком не совпадают, то датой признания расходов считается дата приемки услуг организацией-заказчиком (дата подписания акта заказчиком).
     
     Организациям следует обратить особое внимание на дату предъявления документов, служащих основанием для расчета за оказанные услуги по ведению бухгалтерского и налогового учета.
     
     Позиция контролирующих органов сводится к тому, что дата составления документа является и датой его предъявления (письма Минфина России от 26.01.2007 N 03-03-06/2/10, ФНС России от 13.07.2005 N 02-3-08/530).
     
     Например, составлен акт от 03.06.2008 об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета за май 2008 года. В целях исчисления налога на прибыль доход от реализации таких услуг (у исполнителя) и затраты на оплату таких услуг (у заказчика) должны быть признаны для целей исчисления налога на прибыль в июне, хотя эти услуги относятся к услугам за май, так как принимается во внимание дата составления, то есть дата предъявления документа, - 3 июня. Ведь в нормах ст. 272 НК РФ ничего не говорится о том, что надо ориентироваться на период оказания услуг.
     
     Расхождения в дате составления (дате предъявления) акта об оказании услуг по ведению бухгалтерского и налогового учета и периоде оказания таких услуг в большинстве случаев связаны с тем, что специализированная организация - аутсорсер нарушает требования п. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, согласно которому первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, - непосредственно после ее окончания. В связи с этим организации-заказчику целесообразно усилить контроль за своевременным составлением и представлением специализированной организацией-аутсорсером акта об оказании услуг в соответствии с нормами бухгалтерского законодательства.
     

6.1.3. Экономическая обоснованность бухгалтерского аутсорсинга

     
     На практике постоянно возникают налоговые споры по вопросу соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ при реализации договоров на передачу бухгалтерских функций специализированной организации или договоров о предоставлении персонала; такие споры разрешаются арбитражными судами.
     
     Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 по делу N Ф04-1521/2006(20764-А46-15) рассмотрен налоговый спор по вопросу экономической обоснованности услуг аутсорсинга.
     
     По мнению налогового органа, расходы общества по договору об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета и консультационных услуг (аутсорсинга) были экономически не обоснованными.
     
     Суд не согласился с позицией налогового органа, указав следующее. Благодаря заключению вышеуказанного договора у общества увеличился круг потребителей и поставщиков товара на внутренних и внешних рынках, улучшился товарный ассортимент, расширились сервисные услуги для покупателей. Кроме того, договор позволил учитывать номенклатуру приобретаемой и реализуемой продукции в бухгалтерском и налоговом учете по упрощенной схеме.
     
     При этом суд отклонил ссылку налогового органа на наличие в штате общества должностных лиц, осуществляющих бухгалтерский и налоговый учет, указав, что наличие в штате организации двух работников бухгалтерии (главного бухгалтера и его заместителя) не исключало возможности привлечения работников сторонней организации для оказания информационных, бухгалтерских и аудиторских услуг.
     
     Довод об отсутствии роста финансовых результатов организации в связи с приобретенными услугами судом был также отклонен, поскольку экономически оправданными могли признаваться и затраты, не влекущие немедленного эффекта в виде увеличения дохода. При этом суд сослался на положения главы 25 НК РФ, которая допускает получение не только прибыли, но и убытка, и более того - погашение убытка за счет прибыли последующих лет.
     
     В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.07.2006 N Ф04-3725/2005(23668-А46-26) по делу N 25-918/04 указано, что при исчислении подлежащего уплате налога на прибыль расходы на привлечение организации-аутсорсера уменьшают полученные доходы только в случае, если такие расходы экономически оправданны, то есть если привлечение аутсорсера приведет к реальному сокращению издержек производства или увеличению прибыли налогоплательщика. При этом экономическая целесообразность расходов должна более детально исследоваться судом. Организация должна доказать, что затраты на услуги аутсорсера были ей необходимы или что они связаны с получением дохода.
     
     В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.2006 N Ф04-1521/2006(20764-А46-15) по делу N 25-1760/04 был также сделан вывод, что налоговый орган не вправе доначислить налог на прибыль, если произведенные налогоплательщиком расходы на оплату услуг, оказанных по договору аутсорсинга, документально подтверждены и экономически целесообразны.
     

6.2. Учет расходов у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения

     
     В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета объектов основных средств и нематериальных активов.
     
     Ведение книги учета доходов и расходов считается налоговым учетом при упрощенной системе налогообложения (ст. 346.24 НК РФ).
     
     При передаче функций бухгалтерии сторонней организации у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, перечисленных в ст. 346.16 НК РФ, могут возникнуть некоторые проблемы. Это связано с тем, что в отличие от общепринятого порядка налогообложения прибыли этот перечень расходов носит исчерпывающий характер и не подлежит расширительному толкованию.
     
     Если вышеуказанные организации заключают договор на бухгалтерское обслуживание, то они могут включать затраты на бухгалтерские услуги в состав расходов на основании подпункта 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
     
     Если же заключен договор на оказание услуг по ведению налогового учета (ведение книги учета доходов и расходов), то, учитывая закрытость установленного п. 1 ст. 346.16 НК РФ перечня расходов, затраты по ведению налогового учета не могут включаться в состав расходов, уменьшающих доходы, полученные организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения (письмо УФНС России по г. Москве от 11.04.2006 N 18-12/29565@).
     
     Расходы по передаче отчетности в электронном виде в налоговые органы через аудиторские организации могут учитываться организациями-заказчиками при исчислении налога как расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи (подпункт 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письмо Минфина России от 01.08.2007 N 03-11-04/2/193).
     
     Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса. Кроме того, расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).