Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Исполнение функций налогового агента при применении упрощенной системы налогообложения


Исполнение функций налогового агента при применении упрощенной системы налогообложения

     

Е.В. Боровикова,
доцент кафедры налогов и налогообложения ВЗФЭИ,
доцент кафедры "Налоги и налогообложение"
Московского городского университета управления Правительства Москвы, к.э.н.

     

1. Общие положения

     
     Упрощенная система налогообложения (УСНО) является одним из специальных налоговых режимов, установленных главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Значение специальных налоговых режимов, к которым помимо УСНО отнесены система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности и система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), в налоговой системе, а также влияние на развитие малых и средних предприятий, применяющих специальные режимы в своей хозяйственной деятельности, могут быть оценены на основе показателей, отражающих их участие в формировании доходов бюджетов. В I квартале 2008 года в консолидированный бюджет Российской Федерации поступило федеральных налогов и сборов на сумму 1466,5 млрд руб. (92,4% от общей суммы налоговых доходов), региональных налогов и сборов - 64,9 млрд руб. (4,1%), местных налогов и сборов - 16,8 млрд руб. (1,1%), налогов, взимаемых при применении организациями специальных налоговых режимов, - 39,0 млрд руб. (2,5%). При этом задолженность по налогам, взимаемым при применении организациями специальных налоговых режимов, в бюджетную систему Российской Федерации на 1 апреля 2008 года составила 14,3 млрд руб., или 2,5% от общей суммы задолженности. Вышеуказанная величина сопоставима с задолженностью по региональным (57 млрд руб.) и местным (27,6 млрд руб.) налогам на ту же дату* . Таким образом, одной из задач в сфере администрирования налогов, уплачиваемых организациями и индивидуальными предпринимателями в рамках специальных налоговых режимов, является повышение их собираемости, что в значительной степени зависит от укрепления налоговой дисциплины и правильности применения норм законодательства в сфере налогообложения.
     
     Налоговым законодательством предусмотрен следующий порядок применения УСНО.
     
     Организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСНО, подают в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщики переходят на УСНО, в налоговый орган по месту своего нахождения (месту жительства) заявление. Поскольку переход на УСНО возможен при соблюдении ряда условий, организации в заявлении о переходе на УСНО сообщают о размере доходов за девять месяцев текущего года, а также о средней численности работников за вышеуказанный период и об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года. При этом величина доходов за вышеуказанный период не должна превышать 15 млн руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ); средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать 100 человек (подпункт 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ); остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, не должна превышать 100 млн руб. (подпункт 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
     
     Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. В качестве объекта налогообложения могут выступать доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщики, применяющие УСНО, не вправе до окончания налогового периода перейти на иной режим налогообложения, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 3 ст. 346.13 Кодекса). Налогоплательщик, применяющий УСНО, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим налогообложения (п. 6 ст. 346.13 НК РФ).
     

     Пункт 2 ст. 346.11 НК РФ предусматривает для организаций, применяющих УСНО, освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль, налога на имущество организаций, единого социального налога и НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, в соответствии с п. 3 ст. 346.11 НК РФ получают возможность не уплачивать налог на доходы физических лиц, налог на имущество, единый социальный налог и НДС, кроме отдельных случаев. Однако согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ исполнение обязанностей налогового агента при применении УСНО должно соблюдаться.
     

2. Изменения, внесенные в главу 26.2 НК РФ

     
     Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", действующий с 1 января 2008 года, уточнил обязанности лиц, применяющих УСНО, в части уплаты НДС.
     
     Новая редакция ст. 346.11 НК РФ предполагает уплату НДС при применении УСНО в отношении операций, предусмотренных ст. 174.1 настоящего Кодекса. Согласно ст. 174.1 НК РФ участник договора простого товарищества, ведущий общий учет операций, и доверительный управляющий выставляют счета-фактуры при совершении операций в рамках договоров простого товарищества или доверительного управления имуществом. Эти лица могут принять к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) в соответствии с вышеуказанными договорами. Данный участник договора простого товарищества, а также доверительный управляющий (при осуществлении иной деятельности) обязаны вести раздельный учет в отношении активов, используемых в рамках данных договоров и для иной деятельности.
     
     В главу 26.2 НК РФ был внесен также ряд других уточнений и дополнений, связанных с применением УСНО иностранными организациями, с условиями совмещения нескольких специальных налоговых режимов, с порядком учета доходов в целях налогообложения, применения УСНО участниками договора простого товарищества и т.д. В частности, в соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 346.12 НК РФ для подтверждения права перехода на УСНО налогоплательщик, рассчитывающий и уплачивающий ЕНВД, в предельную величину дохода имеет право включать доходы по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения.
     
     НК РФ предусмотрена санкция за неисполнение обязанности налоговым агентом по удержанию и перечислению налогов (ст. 123 НК РФ): штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Кроме того, в соответствии с п. 5 ст. 174 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
     
     Федеральный закон от 22.07.2008 N 155-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации", вступающий в силу с 1 января 2009 года, связан с пересмотром и дополнением норм в отношении специальных налоговых режимов. Этим Законом, в частности, изменена формулировка ряда статей НК РФ (ст. 346.11, 346.15, 346.16, 346.18 и др.), регулирующих порядок применения УСНО. Новая редакция абзаца первого п. 2 ст. 346.11 НК РФ предполагает освобождение от уплаты налога на прибыль организаций, перешедших на УСНО, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 Кодекса. Согласно новой редакции абзаца первого п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСНО индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 Кодекса).
     
     Статья 346.15 НК РФ дополнена п. 1.1, предусматривающим доходы, не учитываемые при определении объекта налогообложения при применении УСНО. Помимо доходов, определенных ст. 251 НК РФ, в п. 1.1 ст. 346.15 Кодекса указаны те же доходы, что и в новой редакции абзаца первого п. 2 и абзаца первого п. 3 ст. 346.11 НК РФ. Уточним, что к таким доходам относятся доходы в виде дивидендов, доходы по операциям с долговыми обязательствами, а также доходы, получаемые физическими лицами и облагаемые налогом на доходы физических лиц по ставкам 35% и 9%.
     
     Изменения коснулись норм, установленных ст. 346.18 и 346.23 НК РФ. Положения п. 7 ст. 346.18 НК РФ определяют новый порядок переноса убытка на будущие налоговые периоды. Согласно абзацу первому п. 1 ст. 346.23 НК РФ с 1 января 2009 года налоговая декларация будет представляться лицами, применяющими УСНО, по истечении налогового периода, то есть года.
     

3. Функции налогового агента по налогу на прибыль и по налогам, уплачиваемым в связи с применением организациями общего режима налогообложения

     
     В НК РФ перечислены ситуации, при которых у организаций и индивидуальных предпринимателей возникают функции налогового агента:
     
     1) организации, индивидуальные предприниматели являются налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц в отношении доходов, выплаченных физическим лицам (п. 1 ст. 226 НК РФ);
     
     2) организации и индивидуальные предприниматели являются налоговыми агентами по НДС:
     
     - при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (п. 1 ст. 161 НК РФ);
     
     - при аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципальных образований (п. 3 ст. 161 НК РФ);
     
     3) организации, осуществляющие выплату дивидендов (ст. 214 НК РФ), а также доходов иностранной организации (ст. 275 НК РФ), являются налоговыми агентами.
     
     Позиция, в соответствии с которой лица признаются налоговыми агентами, если являются арендаторами государственного или муниципального имущества независимо от того, являются они плательщиками НДС или освобождены от этой обязанности, отражена и в письме ФНС России от 14.02.2005 N 03-1-03/208/13 "О налогообложении НДС аренды помещений".
     
     Рассмотрим особенности исполнения обязанностей налогового агента по налогу на доходы физических лиц, по налогу на прибыль и по НДС при применении УСНО, которые конкретизированы в том числе в ст. 226, 214, 275 и 161 НК РФ.
     
     Исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. Суммы налога на доходы физических лиц, исчисляемые по разным ставкам, предусмотренным законодательством, определяются налоговым агентом отдельно. Суммы налога исчисляются без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.
     
     Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога на доходы физических лиц производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате вышеуказанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).
     
     При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога на доходы физических лиц налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев (п. 5 ст. 226 НК РФ).
     
     Сумма исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц должна перечисляться налоговым агентом не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. Если доходы получены физическим лицом в натуральной форме либо в виде материальной выгоды, перечисление налога на доходы физических лиц должно быть осуществлено не позднее дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога.
     
     Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ совокупная сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе. При наличии у налоговых агентов обособленных подразделений налоги перечисляются как по месту нахождения налоговых агентов, так и по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года (п. 8 ст. 226 НК РФ). Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается.
     
     Пример 1.
     
     Организация применяет УСНО. Общее количество сотрудников организации, работающих на основании трудовых договоров, - 54 человека. Бухгалтер Дмитриева А.В. имеет одного ребенка в возрасте до 18 лет. В текущем налоговом периоде она получала следующие доходы (ежемесячно):
     
     - заработную плату - 30 000 руб.;
     
     - премию - 5000 руб.;
     
     - оплату работодателем питания (1000 руб.) и проезда (1000 руб.).
     
     В феврале на открытый в банке счет Дмитриевой А.В. поступила плата за публикацию научно-практической статьи в журнале в размере 3300 руб. В феврале Дмитриева А.В. уплатила 9000 руб. за лечение в стоматологической поликлинике. В марте Дмитриева А.В. получила подарок на сумму 1800 руб. Определим налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и сумму налога, подлежавшую перечислению в бюджет, за каждый из трех месяцев.
     
     Оплата питания обеспечивается работодателем в качестве натурального довольствия, поэтому в соответствии с абзацем четвертым п. 3 ст. 217 НК РФ данный вид дохода физического лица не облагается налогом на доходы физических лиц. Оплата проезда сотрудника до места работы в случаях, не связанных с переездом в другую местность (абзац девятый п. 3 ст. 217 НК РФ), не освобождается от налогообложения. Таким образом, согласно ст. 208 НК РФ в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в январе следовало отнести 36 000 руб. (30 000 руб. + 5000 руб. + 1000 руб.).
     
     Пункт 4 ст. 218 НК РФ предполагает применение стандартного налогового вычета в размере 600 руб. за каждый месяц налогового периода на каждого ребенка налогоплательщика в возрасте до 18 лет. Вышеуказанный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода налоговым агентом, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40 000 руб.
     
     В данном случае в январе вычет на ребенка в возрасте до 18 лет применялся. В последующие месяцы доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил установленный предельный размер.
     
     Сумма налога на доходы физических лиц, исчисляемая и уплачиваемая налоговым агентом за январь, составила 4602 руб. (35 400 руб. х 0,13).
     
     Средства, потраченные работником на лечение в феврале, являются социальным вычетом (п. 3 ст. 219 НК РФ) и принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на доходы физических лиц. Согласно п. 3 ст. 208 НК РФ полученный гонорар от использования авторских прав облагается налогом на доходы физических лиц. Однако источником его выплаты выступает другая организация, которая признается налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц в отношении этого дохода. В налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в феврале следовало отнести 27 000 руб. (30 000 руб. + 5000 руб. + 1000 руб. - 9000 руб.).
     
     Сумма налога на доходы физических лиц, исчисляемая и уплачиваемая налоговым агентом за февраль, составила 3510 руб. (27 000 руб. х 0,13).
     
     Поскольку стоимость подарка не превышает 4000 руб., данный вид дохода не подлежит налогообложению (п. 28 ст. 217 НК РФ). Согласно ст. 208 НК РФ в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в марте следовало отнести 36 000 руб. (30 000 руб. + 5000 руб. + 1000 руб.).
     
     Сумма налога на доходы физических лиц, исчисляемая и уплачиваемая налоговым агентом за март, составила 4680 руб. (36 000 руб. х 0,13).
     
     Таким образом, налоговый агент должен был перечислить в бюджет следующие суммы налога на доходы физических лиц:
     
     - в январе - 4602 руб.;
     
     - в феврале - 3510 руб.;
     
     - в марте - 4680 руб.
     
     Статья 214 НК РФ устанавливает норму, в соответствии с которой, если источником дохода налогоплательщика, полученного в виде дивидендов, является российская организация, она признается налоговым агентом и определяет сумму налога на доходы физических лиц отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате вышеуказанных доходов по налоговой ставке, предусмотренной п. 4 ст. 224 настоящего Кодекса, в порядке, установленном ст. 275 НК РФ.
     
     В п. 2 ст. 275 НК РФ приведена формула для расчета суммы налога, подлежащего удержанию налоговым агентом из доходов налогоплательщика - получателя дивидендов:
     

Н = К x С x (д - Д),

     
     где Н - сумма налога, подлежащего удержанию;
     
     К - отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика - получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
     
     С - соответствующая налоговая ставка, установленная подпунктами 1 и 2 п. 3 ст. 284 или п. 4 ст. 224 НК РФ;
     
     д - общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков - получателей дивидендов;
     
     Д - общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков - получателей дивидендов, при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.
     
     Согласно подпунктам 1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, могут быть применены следующие ставки налога на прибыль - 0% или 9%. В отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, установлена ставка налога на доходы физических лиц 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ).
     
     В п. 3 ст. 275 НК РФ указано, что в случае если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка, установленная соответственно подпунктом 3 п. 3 ст. 284 или п. 3 ст. 224 НК РФ. Согласно подпункту 3 п. 3 ст. 284 НК РФ по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, установлена ставка налога на прибыль в размере 15%. Ставка налога на доходы физических лиц в размере 30% действует в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15% (п. 3 ст. 224 НК РФ).
     
     Пример 2.
     
     ОАО "Акцент" применяет УСНО. В феврале текущего года организация осуществила выплату дивидендов Ковалеву Б.И., являющемуся резидентом Российской Федерации, в размере 11 000 руб., иностранной организации "Start" - в размере 25 000 руб. ОАО "Акцент" не получает дивиденды от других организаций. Какую сумму налогов организация должна перечислить в бюджет как налоговый агент?
     
     Доход в форме дивидендов, полученный Ковалевым Б.И., облагается налогом на доходы физических лиц по ставке 9% (п. 4 ст. 224 НК РФ). Сумма этого налога составила 990 руб. (11 000 руб. х 0,09).
     
     Доход в виде дивидендов, полученный иностранной организацией, облагается налогом на прибыль по ставке 15% (подпункт 3 п. 3 ст. 284 НК РФ). Сумма налога на прибыль, уплачиваемая в бюджет, составила 3750 руб. (25 000 руб. х 0,15).
     
     Таким образом, налоговый агент должен был уплатить в бюджет 4740 руб. (990 руб. + 3750 руб.).
     
     Обратимся к нормам, регулирующим обязанности налогового агента по НДС в случае применения УСНО.
     
     В ст. 161 НК РФ приводятся особенности определения налоговой базы налоговыми агентами при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, а также при аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. В первом случае налоговая база определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. При этом налоговая база устанавливается налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы вышеуказанного имущества, которые обязаны исчислять, удерживать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплачивать в бюджет соответствующую сумму налога.
     
     Пример 3.
     
     ООО "Кластер" применяет УСНО третий год. В апреле текущего года организация приобрела у представителей австрийской компании "VICON" офисные вентиляторы на сумму 65 000 руб. Поставщик оборудования не состоит на учете в налоговой инспекции Российской Федерации в качестве налогоплательщика. В этом же месяце в одном из филиалов "SАMSUNG" обществом были приобретены два монитора общей стоимостью 40 000 руб. В магазинах розничной торговли была осуществлена закупка пяти настольных ламп на сумму 2500 руб. Все суммы указаны с учетом НДС. Необходимо провести расчеты с бюджетом по НДС.
     
     Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ ООО "Кластер" исполняет функции налогового агента по НДС только в случае приобретения товара у компании "VICON". Налоговой базой является сумма дохода от реализации товара с учетом налога. В остальных случаях организация не уплачивает НДС, поскольку применяет УСНО (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
     
     Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет налоговым агентом, составила 9915,25 руб. (65 000 руб. х 18/118).
     
     Поскольку с 1 января 2008 года налоговым периодом по НДС является квартал, то сумма НДС должна быть уплачена не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.
     
     Пример 4.
     
     ООО "Старт" применяет УСНО. С 1 февраля текущего года организация арендует нежилое помещение, находящееся в собственности органов местного самоуправления, общей площадью 64 кв.м. По договору аренды арендная плата перечисляется в пользу арендодателя ежемесячно и составляет 12 000 руб. (в том числе НДС). С 15 февраля текущего года организация арендует одно из производственных помещений предприятия текстильной промышленности "Дизайн". Ежемесячная сумма арендного платежа - 10 000 руб. (в том числе НДС). Каков порядок расчета и уплаты НДС в данном случае?
     
     Обязанности налогового агента возникают у ООО "Старт" только при аренде нежилого помещения, находящегося в собственности органов местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ). Налоговой базой признается сумма арендной платы с учетом НДС. Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет налоговым агентом, составила 1830,51 руб. (12 000 руб. х 18/118). Поскольку с 1 января 2008 года налоговым периодом по НДС является квартал, то сумма НДС должна была быть уплачена не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.