Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об особенностях порядка исчисления и уплаты единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование


Об особенностях порядка исчисления и уплаты единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование

     

Е.В. Дорошенко
     

1. Единый социальный налог

     

1.1. Изменения, внесенные в порядок уплаты единого социального налога

     
     Федеральными законами от 29.12.2006 N 257-ФЗ "О внесении изменений в статьи 217 и 238 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 257-ФЗ), от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 216-ФЗ), от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 158-ФЗ) в главу 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) внесены изменения, которые повлияли и повлияют (с 2009 года) на порядок исчисления и уплаты единого социального налога (ЕСН).
     
     Рассмотрим отдельные особенности порядка исчисления и уплаты ЕСН, в том числе с учетом изменений, внесенных в налоговое законодательство в 2007-2008 годах.
     

1.2. Налогоплательщики

     
     В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются в том числе индивидуальные предприниматели. В силу Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" с 1 января 2007 года члены крестьянских (фермерских) хозяйств (КФХ) не являются плательщиками ЕСН. Главы КФХ, которые осуществляют деятельность без образования юридического лица, признаются предпринимателями на основании п. 2 ст. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). С 2007 года главы КФХ указаны в ст. 11 НК РФ как индивидуальные предприниматели, а значит, в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса на них возлагается обязанность по уплате ЕСН.
     
     В дальнейшем Законом N 216-ФЗ из нормы п. 2 ст. 236 НК РФ исключены положения о членах КФХ, так как они не считаются налогоплательщиками, но вводится норма, согласно которой для налогоплательщиков - глав КФХ из доходов этих хозяйств исключаются фактически произведенные вышеуказанными хозяйствами и документально подтвержденные расходы, связанные с ведением КФХ.
     
     Действие этой поправки распространяется на правоотношения, возникшие с 2007 года.
     
     Предусмотренная подпунктом 3 п. 1 ст. 239 НК РФ налоговая льгота, согласно которой от уплаты ЕСН освобождаются налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода, применяется с 2007 года, если глава КФХ является инвалидом I, II или III группы. Льготой эти налогоплательщики могут воспользоваться в части доходов всего хозяйства, не превышающих 100 000 руб. в течение налогового периода.
     

1.3. Объект налогообложения и налоговая база

     
     При определении объекта налогообложения и правильности формирования налоговой базы по ЕСН налогоплательщики должны учитывать, что п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которому указанные в п. 1 этой статьи Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, не предоставляет налогоплательщику право выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
     
     Этот вопрос решается в соответствии с положениями главы 25 НК РФ. Перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль и соответственно не облагаемых ЕСН, приведен в ст. 270 НК РФ.
     
     Таким образом, с условием требований п. 3 ст. 236 НК РФ объект обложения ЕСН для организаций определяется после решения вопроса о том, каким образом соответствующие выплаты и вознаграждения должны учитываться в составе расходов на оплату труда для целей налогообложения прибыли (ст. 255 Кодекса).
     
     Так, в ходе контрольных мероприятий, проводимых налоговыми органами, устанавливается, что отдельные налогоплательщики занижают налоговую базу по ЕСН и базу по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (далее - страховые взносы на ОПС) посредством невключения в объект налогообложения ряда выплат, например:
     
     - выплат стимулирующего характера (премий за производственные результаты);
     
     - вознаграждений, начисляемых работникам на основании ежемесячных приказов руководителя, носящих регулярный и стимулирующий характер, начисляемых "в процентах за отработанное время и с учетом трудового вклада каждого работника" и порой в несколько раз превышающих размер заработной платы;
     
     - расходов по бесплатному питанию сотрудников, предусмотренному коллективным договором, в соответствии со ст. 255 НК РФ являющихся расходами на оплату труда, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, и т.д.
     
     В целом арбитражные суды поддерживают действия налоговых органов по доначислению ЕСН с вышеуказанных выплат.
     

     Например, ФАС Поволжского округа постановлением от 29.11.2007 по делу N А65-10093/2007-СА1-37 оставил без удовлетворения кассационную жалобу налогоплательщика и поддержал позицию налогового органа по обложению ЕСН расходов общества на выплату работникам компенсации в связи с удорожанием стоимости питания. Такие расходы были предусмотрены обществом в коллективном договоре.
     
     Ряд налогоплательщиков не включали в налоговую базу по ЕСН сумму заработной платы, выплаченной работникам за время вынужденного простоя (на 2-3 месяца) при остановке работы всех цехов, служб, отделов. При этом за время простоя в соответствии с приказом руководителя производились выплаты всему персоналу. ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 16.01.2008 N А11-1995/2007-К2-20/123 поддержал позицию налогового органа по доначислению ЕСН с суммы оплаты работникам, произведенной налогоплательщиком во время простоя, и отказал в удовлетворении кассационной жалобы налогоплательщика.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на изменения, внесенные Законом N 216-ФЗ в ст. 236 НК РФ, согласно которым не признаются объектом обложения ЕСН для организаций выплаты, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами территории Российской Федерации, и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
     
     Пример.
     
     Совместное российско-молдавское предприятие зарегистрировано в Российской Федерации, осуществляет деятельность как на территории Российской Федерации, так и на территории Республики Молдова через обособленное подразделение. На предприятии по трудовым договорам работают российские граждане и граждане Республики Молдова. Из общего числа работников в Российской Федерации трудятся:
     
     - 100 человек российских граждан;
     
     - 25 человек граждан Республики Молдова.
     
     В обособленном подразделении на территории Республики Молдова трудятся:
     
     - 20 человек российских граждан;
     
     - 60 человек граждан Республики Молдова.
     
     Данное совместное предприятие при расчете ЕСН в объект налогообложения должно включать начисленные по трудовым договорам выплаты и иные вознаграждения в пользу всех российских граждан [120 чел. (100 чел. + 20 чел.)], а также выплаты, начисленные гражданам Республики Молдова, работающим в Российской Федерации (25 чел.). Выплаты и вознаграждения, начисленные молдавским гражданам, работающим на территории Республики Молдова (60 чел.), в объект обложения ЕСН предприятие не включает.
     
     Суть поправок, внесенных в ст. 236 НК РФ, заключаются в том, что новые нормы применяются, если согласно договорам иностранные граждане и лица без гражданства выполняют работы (оказывают услуги) за пределами Российской Федерации.
     
     Если работы и услуги выполняются и оказываются вышеназванными лицами на территории Российской Федерации, то начисленные в их пользу выплаты и вознаграждения по заключенным договорам облагаются ЕСН в общем порядке.
     
     Действия вышеуказанных положений Закона N 216-ФЗ распространяются на правоотношения, которые возникли с 1 января 2007 года и, следовательно, если организация в течение 2007 года начисляла ЕСН на выплаты в пользу вышеназванных иностранных граждан, она вправе уточнить свои налоговые обязательства по налогу за 2007 год.
     
     В ст. 237 НК РФ в определении налоговой базы работодателя - физического лица, не признаваемого индивидуальным предпринимателем, уточнена ссылка на абзац второй п. 1 ст. 236 настоящего Кодекса, который устанавливает состав налогооблагаемых выплат для данной категории плательщиков.
     

1.4. Суммы, не подлежащие налогообложению

     
     Статья 238 НК РФ устанавливает перечень сумм, не подлежащих обложению ЕСН. Отдельные нормы данной статьи НК РФ не всегда учитываются налогоплательщиками при формировании объекта налогообложения и налоговой базы по ЕСН или трактуются отлично от позиции налогового органа.
     
     Например, налогоплательщикам при применении абзаца шестого подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ следует учитывать, что возможность не начислять ЕСН на суммы компенсации за неиспользованные сотрудниками отпуска возникает у налогоплательщиков только при увольнении работников. По данному вопросу имеется арбитражная практика, поддерживающая действия налоговых органов.
     
     Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 17.04.2007 N А12-15080/06-С61-5/38, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 18.04.2007 N А26-6260/2006-212, ФАС Уральского округа в постановлении от 27.04.2007 N Ф09-2945/07-С2, ФАС Центрального округа в постановлении от 09.07.2007 N А54-4138/2006-С21 отказали в удовлетворении кассационных жалоб налогоплательщиков на действия налоговых органов по доначислению ЕСН с суммы компенсации за неиспользованный отпуск. Поддерживая позицию налоговых органов, суды указали, что денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и включаемая в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно п. 8 ст. 255 НК РФ, не является компенсацией в смысле ст. 164 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) и подлежит обложению ЕСН.
     
     Например, п. 3 ст. 238 НК РФ предусмотрено, что в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, по авторским договорам.
     
     Отдельными судами рассматриваются кассационные жалобы налогоплательщиков, которые считают необоснованными действия налоговых органов по доначислению ЕСН на выплаты, производимые по гражданско-правовым договорам, которые фактически обладают признаками трудовых.
     
     Судами определяются признаки, позволяющие разграничить трудовые договоры и гражданско-правовые договоры; эти признаки можно использовать работодателям наряду с трудовым законодательством при заключении трудовых и гражданско-правовых договоров с физическими лицами и соответственно при выработке позиции при исчислении и уплате ЕСН.
     
     Так, исходя из норм ст. 431 ГК РФ буквальное значение условий договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.
     
     Само по себе наименование договора не может служить достаточным основанием для его причисления к трудовому или гражданско-правовому договору. В данном случае основное значение имеет смысл договора, его содержание.
     
     Согласно ст. 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, порядок заключения которого устанавливается ст. 57-62 настоящего Кодекса.
     
     В соответствии со ст. 56 ТК РФ трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить соответствующие условия труда, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка.
     
     Согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - оплатить эти услуги.
     
     Договор возмездного оказания услуг имеет сходство с трудовым договором, поскольку он связан с выполнением определенных действий, которые в соответствии со ст. 780 ГК РФ исполняются лично исполнителем и, как правило, не сопровождаются созданием овеществленного результата.
     
     Таким образом, предмет как трудовых, так и гражданско-правовых отношений существует в физической форме труда. Однако трудовые отношения имеют своим предметом не результат услуги, а сам процесс ее оказания, тогда как гражданско-правовые отношения по договору подряда охватывают именно результат деятельности подрядчика.
     
     Однако существуют признаки, позволяющие разграничить трудовой договор и гражданско-правовой договор.
     
     Выполнение работы по трудовому договору предполагает включение работника в производственную деятельность общества. Кроме того, трудовой договор предусматривает подчинение работника внутреннему трудовому распорядку, его составным элементом является выполнение в процессе труда распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых работник может нести дисциплинарную ответственность. Согласно трудовому договору работник выполняет работы определенного рода, а не разовые задания заказчика. При исполнении трудовой функции по трудовому договору работнику предоставляются социальные гарантии и компенсации.
     
     Статьей 57 ТК РФ предусмотрены существенные условия трудового договора:
     
     - место работы, а в случае, если работник принимается для работы в филиале, представительстве и т.д., - место работы с указанием обособленного структурного подразделения и его местонахождения;
     
     - трудовая функция;
     
     - дата начала работы, а в случае, если заключается срочный договор, - также срок его действия и обстоятельства, послужившие основанием для заключения настоящего договора;
     
     - условия оплаты труда (в том числе размер тарифной ставки или должностного оклада работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты);
     
     - режим рабочего времени и времени отдыха;
     
     - компенсации за тяжелую работу и работу с вредными и (или) опасными условиями труда;
     
     - условия, определяющие в необходимых случаях характер работы (подвижной, разъездной и т.д.);
     
     - условия об обязательном социальном страховании и т.д.
     
     Так, ФАС Восточно-Сибирского округа постановлением 18.07.2007 N А33-16906/06-Ф02-4440/07 и ФАС Уральского округа постановлением от 21.01.2008 N Ф09-11317/07-С2 оставили без удовлетворения кассационные жалобы налогоплательщиков и поддержали позицию налоговых органов по доначислению ЕСН с сумм вознаграждений, выплаченных сотрудникам за выполнение ими работ, фактически связанных с осуществлением работниками трудовых обязанностей.
     
     Одновременно обращаем внимание читателей журнала на изменения, внесенные в ст. 238 НК РФ:
     
     - Законом N 257-ФЗ, согласно которому с 1 января 2008 года не подлежат обложению ЕСН суммы, выплаченные работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении [усыновлении (удочерении)] ребенка, но не более 50 тыс. руб. на каждого ребенка;
     
     - Законом N 216-ФЗ, согласно которому (поправки, внесенные в подпункт 2 п. 1 ст. 238 настоящего Кодекса) от обложения ЕСН освобождаются выплаты, компенсирующие расходы физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера. Тем самым в Законе N 216-ФЗ зафиксирована позиция ВАС РФ, изложенная в информационном письме от 14.03.2006 N 106, в котором суд установил, что выплаты в возмещение издержек, понесенных исполнителем при выполнении условий договора возмездного оказания услуг (подрядчиком при исполнении договора подряда), не облагаются ЕСН, если эти издержки фактически понесены исполнителем (подрядчиком).
     
     Поправками, внесенными в подпункт 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, расширен перечень страховых случаев для заключения налогоплательщиком договоров добровольного личного страхования работников в связи с причинением вреда здоровью, суммы платежей по которым не облагаются ЕСН.
     
     Иными словами, с 2008 года не облагаются ЕСН взносы по договорам страхования, в которых случаи нанесения вреда здоровью работника не ограничиваются исполнением работником трудовых обязанностей. От обложения ЕСН, в частности, освобождаются суммы взносов налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключенным на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда его здоровью, то есть действие норм подпункта 7 п. 1 ст. 238 НК РФ с 2008 года распространяется на все случаи причинения вреда здоровью, которые могут произойти как в рабочее время, так и вне работы, и не связаны с трудовой деятельностью.
     
     До 2008 года не облагались ЕСН суммы взносов по договорам добровольного личного страхования работников, которые, в частности, заключаются на случай утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей;
     
     - Законом N 158-ФЗ, согласно которому п. 1 ст. 238 дополнен подпунктами 16 и 17, позволяющие организациям - плательщикам налога на прибыль включать в состав расходов и не облагать ЕСН суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, за профессиональную подготовку и переподготовку работников (подпункт 16) и суммы, выплачиваемые организациями (индивидуальными предпринимателями) своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения (подпункт 17).
     
     Данные изменения вступают в силу с 1 января 2009 года, причем положения подпункта 17 п. 1 ст. 238 НК РФ применяются до 1 января 2012 года (ст. 7 Закона N 158-ФЗ).
     

1.5. Налоговые льготы

     
     Законом N 216-ФЗ расширена с 2008 года сфера действия налоговых льгот, установленных ст. 239 НК РФ.
     
     Если до 2008 года право не уплачивать ЕСН с выплат в пользу каждого инвалида I, II или III группы в пределах 100 000 руб. за налоговый период было предоставлено только организациям, то с 1 января 2008 года этой льготой могут воспользоваться также другие категории работодателей - индивидуальные предприниматели и физические лица, которые индивидуальными предпринимателями не являются.
     
     Часто у налогоплательщиков возникает вопрос: можно ли подтвердить льготы по ЕСН копиями справок, выданных врачебно-трудовыми экспертными комиссиями (ВТЭК), которые существовали до 1 сентября 1996 года, или выданных в странах бывшего Советского Союза? При ответе на этот вопрос налогоплательщикам необходимо учитывать следующее.
     
     Поскольку положениями НК РФ и другими актами законодательства Российской Федерации не установлена исключительная форма справки для подтверждения инвалидности, то в случае представления справки ВТЭК, справки учреждений медико-социальной экспертизы, выданных, например, в союзных республиках бывшего СССР, или выписки из справки, выданной отделом социальной защиты населения, они также являются документами, подтверждающими инвалидность.
     

1.6. Налоговый и отчетный периоды

     
     Налоговый и отчетный периоды по ЕСН устанавливаются ст. 240 НК РФ, которая в последнее время не изменялась.
     

1.7. Налоговые ставки

     
     При рассмотрении ставок ЕСН, установленных ст. 241 НК РФ, читателям журнала следует обратить особое внимание на порядок исчисления и уплаты ЕСН сельскохозяйственными товаропроизводителями, так как до недавнего времени не было единообразного понимания налогоплательщиками и налоговыми органами, кто именно относится в целях исчисления и уплаты ЕСН к сельскохозяйственным товаропроизводителям, к которым согласно ст. 241 НК РФ применяются пониженные ставки ЕСН.
     
     До 2007 года в целях применения пониженных ставок ЕСН согласно п. 1 ст. 241 НК РФ использовалось определение "сельскохозяйственный товаропроизводитель", установленное в ст. 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации".
     
     В 2007 году применялось определение "сельскохозяйственный товаропроизводитель", предусмотренное в п. 1 ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства".
     
     С 1 января 2008 года согласно Закону N 216-ФЗ сельскохозяйственный товаропроизводитель для целей применения пониженных ставок ЕСН должен отвечать критериям, указанным в п. 2 ст. 346.2 настоящего Кодекса, согласно которому сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%.
     
     К сельскохозяйственным товаропроизводителям также отнесены сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70%.
     
     Кроме этого, сельскохозяйственными товаропроизводителями считаются градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема реализуемой ими продукции.
     

     Однако у ряда хозяйствующих субъектов, занимающихся выловом и реализацией рыбы (рыболовецкие артели и рыболовецкие колхозы), продолжают возникать вопросы о возможности применения ими пониженной ставки ЕСН.
     
     При ответе на этот вопрос они должны учитывать следующее.
     
     Согласно п. 3 ст. 346.2 НК РФ к сельскохозяйственной продукции относится продукция растениеводства сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301. При этом к сельскохозяйственной продукции не отнесен вылов рыбы и других водных биологических ресурсов, за исключением вылова рыбы и других водных биологических ресурсов градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, указанных в абзаце втором п. 2 ст. 346.2 НК РФ.
     
     Аналогичный вывод содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.02.2008 N 11420/07, где указано, что согласно п. 3 ст. 346.2 НК РФ водные биологические ресурсы, изъятые из среды обитания путем добычи (вылова), не относятся к сельскохозяйственной продукции, за исключением выловленных градо- и поселкообразующими российскими рыбохозяйственными организациями. Следовательно, рыболовецкая артель (колхоз), не относящаяся или не включенная в перечень градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, в целях исчисления ЕСН не вправе применять пониженную ставку налога, установленную для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
     
     Минфин России в письме от 25.01.2008 N 03-11-04/1/3 указал, что перечень градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций утвержден постановлением Правительства РФ от 03.09.2004 N 452, в котором, в частности, поименованы отдельные рыболовецкие артели и колхозы, расположенные в различных субъектах Российской Федерации.
     
     Это означает, что при соблюдении условий, предусмотренных п. 2 ст. 346.2 НК РФ, поименованные в данном перечне организации, в том числе рыболовецкие артели и колхозы, вправе при расчете ЕСН применять пониженную ставку, установленную для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
     

1.8. Определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений (получение дохода)

     
     Дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов в целях исчисления ЕСН устанавливается в соответствии со ст. 242 НК РФ.
     
     Согласно внесенным Законом N 216-ФЗ в ст. 242 НК РФ изменениям днем фактического получения дохода адвокатами, осуществляющими деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультациях, признается день выплаты дохода соответствующим адвокатским образованиям, в том числе день перечисления дохода на счета адвокатов в банках.
     
     В прежней трактовке ст. 242 НК РФ для адвокатов, осуществляющих адвокатскую деятельность в адвокатских образованиях (коллегии адвокатов, юридической консультации, адвокатском бюро), такой датой являлся день фактического получения дохода от профессиональной деятельности, однако в законодательстве не было определено, что считать при этом днем получения дохода адвокатом. Это вызывало у налоговых органов затруднения при контроле за правильностью исчисления и уплаты ЕСН данной категорией налогоплательщиков, а у адвокатов - при исчислении этого налога.
     

1.9. Исчисление и уплата ЕСН налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам

     
     Изменения, внесенные Законом N 216-ФЗ в п. 3 ст. 243 НК РФ, привели нормы, касающиеся исчисления и уплаты авансовых платежей по ЕСН, в соответствие с нормами ст. 55 и 58 настоящего Кодекса.
     
     Закон 216-ФЗ, исключив из абзаца первого п. 3 ст. 243 НК РФ слова "за отчетный период", устранил возможность неоднозначной трактовки порядка расчета и уплаты авансовых платежей по ЕСН. Следовательно, у налогоплательщиков-работодателей, производящих выплаты физическим лицам, не должно быть сомнений, что авансовые платежи по ЕСН должны исчисляться и уплачиваться ими ежемесячно по окончании каждого календарного месяца в течение всего налогового периода, а не только отчетных периодов. В силу п. 3 ст. 243 НК РФ уплата ежемесячных авансовых платежей по ЕСН производится не позднее 15-го числа следующего месяца, и в случае их неуплаты или неполной уплаты пени будут начисляться с 16-го числа следующего месяца.
     
     Вопрос о порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам был предметом рассмотрения Пленума ВАС РФ. Исходя из норм ст. 58 и 75 НК РФ Пленум ВАС РФ в п. 1 постановления от 26.07.2007 N 47 разъяснил, что порядок исчисления пеней не зависит от того, уплачиваются авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 или 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика. Пени начисляются на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей, то есть в более поздние сроки по сравнению с теми, которые установлены законодательством о налогах и сборах.
     
     Таким образом, пени начисляются в случае несвоевременной уплаты любых авансовых платежей, которые предусмотрены налоговым законодательством, в том числе и ежемесячных авансовых платежей по ЕСН.
     
     В п. 4 ст. 243 НК РФ внесена поправка, законодательно закрепляющая, что налогоплательщики уплачивают ЕСН в федеральный бюджет и во внебюджетные фонды в полных рублях. Суммы ЕСН округляются по правилам математики: сумма менее 50 копеек отбрасывается, а сумма более 50 копеек округляется до полного рубля.
     
     Закон N 216-ФЗ также внес поправку в п. 8 ст. 243 НК РФ, определившую с 2008 года порядок уплаты ЕСН за обособленные подразделения организации, которые имеют отдельный баланс, расчетный счет, начисляют выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, но расположены за пределами Российской Федерации.
     
     В настоящее время на основании п. 8 ст. 243 НК РФ при наличии за границей обособленных подразделений организация производит уплату ЕСН и представляет отчетность по налогу по месту своего нахождения на территории Российской Федерации. Ранее, до внесения изменений, согласно п. 8 ст. 243 НК РФ у таких подразделений возникала обязанность по уплате ЕСН и представлению расчетов и налоговых деклараций по месту своего нахождения.
     
     Напоминаем читателям журнала, что налогоплательщики, производящие выплаты физическим лицам, должны были представлять декларацию по ЕСН за налоговый период 2007 года в налоговый орган по форме, утвержденной приказом Минфина России от 29.12.2007 N 163н, а расчеты авансовых платежей по налогу за отчетные периоды 2008 года - по форме, утвержденной приказом Минфина России от 09.02.2007 N 13н.
     

1.10. Организации, применяющие специальные налоговые режимы

     
     Если налогоплательщик применяет только специальные налоговые режимы [упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) или в виде единого сельскохозяйственного налога], то ЕСН он не уплачивает, но обязан уплачивать страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) в общеустановленном порядке.
     
     У налогоплательщиков, одновременно применяющих специальный и общий налоговые режимы, налоговая база по ЕСН в федеральный бюджет должна быть меньше базы для начисления страховых взносов в ПФР. Разница образуется за счет выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, которые участвуют в деятельности, облагаемой согласно специальному налоговому режиму.
     
     Если налогоплательщиком осуществляются виды деятельности, облагаемые по разным режимам, то норма п. 3 ст. 236 НК РФ применяется только к выплатам, начисленным по деятельности, облагаемой налогами согласно общему режиму налогообложения.
     
     Если налогоплательщик применяет общий режим налогообложения и одновременно осуществляет деятельность, переведенную на систему налогообложения в виде ЕНВД, ему при определении выплат, начисленных в пользу физических лиц и подлежащих обложению ЕСН, следует разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и выплаты, производимые в связи с деятельностью, не переведенной на данную систему налогообложения.
     
     Если с помощью прямого учета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам (административно-управленческому персоналу, младшему обслуживающему и другому вспомогательному персоналу), занятым в нескольких видах деятельности, то расчет выплат, начисленных таким работникам, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.
     
     В таких случаях налоговая база по ЕСН в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз по налогу за каждый месяц устанавливается налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года). Для исчисления данного удельного веса используются показатели выручки, определяемые за соответствующий месяц вышеназванный порядок разъяснен в письме Минфина России от 24.03.2008 N 03-11-04/3/147.
     
     Налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему налогообложения, необходимо учитывать следующее.
     
     Если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, производит выплаты работникам в виде материальной помощи, премий к юбилеям, осуществляет оплату отдыха за счет собственных средств, она облагает данные суммы страховыми взносами на ОПС в общеустановленном порядке, так как организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком налога на прибыль и действие п. 3 ст. 236 НК РФ на нее не распространяется (письмо Минфина России от 11.04.2008 N 03-11-04/2/45).
     
     Если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, выплачивает заработную плату работникам и вознаграждения по гражданско-правовым договорам, в том числе из средств целевых поступлений, то такие выплаты не облагаются ЕСН, на них начисляются страховые взносы на ОПС в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 24.04.2008 N 03-04-06-02/42).
     
     Одновременно читателям журнала необходимо учитывать следующее. Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы организации, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подпунктами 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным подпунктами 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены вышеуказанные превышение и (или) несоответствие установленным требованиям.
     
     Таким образом, налоговая база по ЕСН должна определяться с начала того квартала, в котором произошло нарушение условий применения упрощенной системы налогообложения.
     

1.11. Исчисление и уплата ЕСН налогоплательщиками, не производящими выплаты в пользу физических лиц

     
     Законом N 216-ФЗ внесены в главу 23 НК РФ изменения и дополнения, затрагивающие порядок налогообложения адвокатов, например в ст. 242 Кодекса в части определения дня фактического получения дохода адвокатами (рассмотрены выше).
     
     В п. 6 ст. 244 НК РФ внесены изменения и дополнения, разграничивающие порядок исчисления и уплаты ЕСН адвокатами, которые учредили адвокатские кабинеты, и адвокатами, профессиональная деятельность которых осуществляется в других адвокатских образованиях (коллегиях адвокатов, адвокатских бюро, юридических консультациях).
     
     Так, с доходов адвокатов, которые ведут адвокатскую деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро, юридических консультациях, в течение календарного года ЕСН исчисляют и уплачивают вышеперечисленные адвокатские образования в порядке, предусмотренном для работодателей в ст. 243 НК РФ, то есть адвокатское образование ежемесячно рассчитывает в течение года налоговую базу по ЕСН в отношении каждого адвоката, а также перечисляет авансовые платежи по налогу.
     
     По итогам I квартала, полугодия и 9 месяцев календарного года адвокатское образование представляет в налоговый орган по месту учета расчет авансовых платежей по ЕСН, а по окончании года - данные об исчисленных суммах ЕСН с доходов адвокатов за прошедший налоговый период. Сами же адвокаты по итогам года в налоговый орган по месту жительства представляют декларацию по ЕСН вместе со справкой от коллегии адвокатов, адвокатского бюро или юридической консультации о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период, то есть фактически адвокатское образование выполняет в отношении таких адвокатов функции налогового агента по исчислению и уплате ЕСН.
     
     Адвокаты, образовавшие адвокатские кабинеты, самостоятельно рассчитывают и уплачивают ЕСН с доходов, полученных от профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением, по ставкам, установленным п. 4 ст. 241 НК РФ.
     
     Применяемый адвокатами, образовавшими адвокатские кабинеты, порядок расчета и уплаты ЕСН, теперь закреплен в норме п. 6 ст. 244 НК РФ.
     
     Адвокатам, учредившим адвокатский кабинет и являющимся военными пенсионерами, следует учитывать, что льгот по ЕСН для этой категории налогоплательщиков НК РФ не предусмотрено и, следовательно, адвокат, учредивший адвокатский кабинет и являющийся военным пенсионером, признается плательщиком единого социального налога (письмо Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-02/46).
     
     Частнопрактикующие нотариусы часто задают вопрос: могут ли они при исчислении ЕСН исключать из налоговой базы не полученные ими нотариальные тарифы за совершение нотариальных действий с льготными категориями юридических и физических лиц?
     
     Согласно ст. 22 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 (далее - Основы о нотариате) за совершение нотариальных действий, для которых законодательством Российской Федерации предусмотрена обязательная нотариальная форма, нотариус, работающий в государственной нотариальной конторе, взимает государственную пошлину по ставкам, установленным законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, а нотариус, занимающийся частной практикой, - нотариальный тариф в размере, соответствующем размеру государственной пошлины, предусмотренной за совершение аналогичных действий в государственной нотариальной конторе, и с учетом особенностей, установленных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
     
     Частью четвертой ст. 22 Основ о нотариате установлено, что льготы по уплате государственной пошлины для физических и юридических лиц, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, распространяются на этих лиц при совершении нотариальных действий как нотариусом, работающим в государственной нотариальной конторе, так и нотариусом, занимающимся частной практикой.
     
     Льготы при обращении за совершением нотариальных действий в виде освобождения от уплаты государственной пошлины установлены ст. 333.38 НК РФ; там же поименованы категории юридических и физических лиц, на которых распространяются данные льготы.
     
     Денежные средства в виде нотариальных тарифов, полученные нотариусом, занимающимся частной практикой, за совершение нотариальных действий, являются доходом от его профессиональной деятельности.
     
     С льготных категорий юридических и физических лиц за совершение нотариальных действий нотариальный тариф частнопрактикующим нотариусом не взимается. Поэтому от совершения вышеуказанных действий у нотариуса доход от профессиональной деятельности отсутствует.
     
     Минфин России в письме от 18.03.2005 N 03-05-01-03/21 разъяснил, что сборы за совершение нотариальных действий устанавливаются в рамках публично-правовых отношений, предусматривающих, в частности, государственное регулирование ценообразования в нотариальной сфере. Размер тарифов, обеспечивающих финансирование деятельности нотариата, в том числе возмещение расходов частнопрактикующих нотариусов, уплату ими налогов и других обязательных платежей, устанавливается исходя из принципа, в соответствии с которым нотариальные действия с низкой стоимостью либо полностью освобожденные государством от уплаты тарифов, "субсидируются" за счет иных нотариальных действий с высокой стоимостью.
     
     То, что для определенной категории налогоплательщиков нотариальные действия совершаются на льготных условиях, учитывалось государством при определении размеров нотариальных тарифов. Иными словами, предусмотренные законодательством льготы по уплате нотариальных тарифов компенсируются государством при установлении размеров этих тарифов, взимаемых с остальной части плательщиков, или за иные нотариальные действия.
     
     При расчете ЕСН частнопрактикующим нотариусом льготный тариф за совершение нотариальных действий также не может рассматриваться в качестве расходов, связанных с извлечением доходов от профессиональной деятельности. Такая норма в действующем законодательстве отсутствует.
     
     В то же время при определении налоговой базы по ЕСН частнопрактикующих нотариусов наряду с расходами, связанными с совершением нотариальных действий, за которые нотариусами получено вознаграждение, полностью принимаются к вычету те расходы, которые фактически произведены ими в процессе совершения нотариальных действий в отношении лиц, имеющих льготы по уплате государственной пошлины (нотариального тарифа).
     
     Учитывая вышеизложенное, частнопрактикующие нотариусы не имеют права компенсировать не полученные ими доходы от совершения нотариальных действий в отношении льготных категорий налогоплательщиков за счет уменьшения платежей по ЕСН и не должны включать в состав расходов от профессиональной деятельности при исчислении данного налога суммы льготного нотариального тарифа.
     
     Следует напомнить читателям журнала, что индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы, занимающиеся частной практикой, отчитывались по ЕСН за 2007 по новой форме. Вместе с отчетностью адвокаты должны были сдавать справку. Форма декларации и порядок ее заполнения для вышеназванных налогоплательщиков утверждена приказом Минфина России от 17.12.2007 N 132н, форма справки о суммах ЕСН, уплаченных за истекший налоговый период коллегией адвокатов, адвокатским бюро или юридической консультацией за адвоката, - приказом ФНС России от 22.11.2007 N ММ-3-05/645@ .
     
     Налоговая база по ЕСН в отношении индивидуальных предпринимателей, не являющихся работодателями, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
     
     В ходе выездных налоговых проверок налоговые органы устанавливали, что отдельными налогоплательщиками не велся учет доходов и расходов или велся с нарушением порядка, который приводил к невозможности исчисления ЕСН. В результате этого налоговые органы, воспользовавшись правом, предоставленным подпунктом 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, определяли суммы ЕСН расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об аналогичных налогоплательщиках, что вызывало несогласие со стороны налогоплательщиков.
     
     По данному вопросу имеется арбитражная практика.
     
     Так, ФАС Северо-Кавказского округа постановлением от 19.04.2007 N ФО8-1861/2007-786А и ФАС Волго-Вятского округа постановлением от 06.02.2008 N А43-36604/2006-40-1200 оставили без удовлетворения кассационные жалобы индивидуальных предпринимателей о необоснованности применения налоговыми органами нормы подпункта 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в ходе выездных налоговых проверок.
     
     Поскольку учет доходов и расходов индивидуальными предпринимателями велся с нарушением установленного порядка, приведшим к невозможности исчисления ЕСН в полном объеме, суд сделал вывод о правомерности начисления налоговыми органами налога расчетным путем в соответствии с требованиями подпункта 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
     

2. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование

     
     Организационные, правовые и финансовые основы обязательного пенсионного страхования в Российской Федерации установлены Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон об обязательном пенсионном страховании).
     
     В силу п. 2 ст. 10 Закона об обязательном пенсионном страховании объектом обложения страховыми взносами на ОПС и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ.
     
     Однако иногда страхователи распространяют нормы главы 24 НК РФ, устанавливающей порядок исчисления и уплаты по ЕСН, на правоотношения по обязательному пенсионному страхованию. Так, в ходе контрольных мероприятий, проводимых налоговыми органами, выявлялись случаи, когда общественные организации инвалидов, применяющие льготу по ЕСН в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 239 НК РФ как учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных и иных социальных целей, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в нарушение действующего законодательства распространяли данную льготу на страховые взносы на ОПС и не уплачивали их. Налоговым органам приходилось по результатам таких проверок доначислять страховые взносы.
     
     По аналогичному основанию ФАС Северо-Западного округа постановлениями от 23.11.2007 N А56-14062/2007 и N А56-14064/2007 поддержал действия налогового органа по доначислению страхователю страховых взносов на ОПС. Суд, отказывая в удовлетворении кассационной жалобы организации, указал на то, что положения ст. 239 НК РФ не распространяются на правоотношения по уплате страховых взносов на ОПС.
     
     Однако в связи с изменением налогового законодательства, а также с принятием Федерального закона от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" в ст. 227 ТК РФ расширен перечень лиц, принимающих личное трудовое участие в производственной деятельности работодателя, за счет включения в него в том числе членов КФХ. Отдельные налогоплательщики считают, что существующее трудовое, налоговое, а также пенсионное законодательство не определяет однозначного правового статуса члена КФХ и главы КФХ. В этой связи возникают вопросы по порядку уплаты страховых взносов на ОПС главами КФХ за членов хозяйства: как должна производиться уплата взносов на ОПС - как за наемных работников или в виде фиксированного платежа (как за индивидуальных предпринимателей)?
     
     При решении вопроса о необходимости исчисления и уплаты страховых взносов на ОПС вышеназванной категории страхователей необходимо учитывать следующее.
     
     С введением в действие части первой ГК РФ КФХ было предоставлено право самостоятельно определять свой правовой статус, то есть либо согласно ст. 23 ГК РФ зарегистрироваться в качестве КФХ, осуществляющего деятельность без образования юридического лица, либо в соответствии со ст. 259 ГК РФ в установленном порядке преобразоваться в хозяйственное товарищество или в производственный кооператив, которые являются юридическими лицами.
     
     С 16 июня 2003 года вступил в силу Федеральный закон от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" (далее - Закон N 74-ФЗ), согласно п. 3 ст. 1 которого КФХ осуществляет предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 23 Закона N 74-ФЗ КФХ, которые созданы как юридические лица в соответствии с Законом РСФСР от 22.11.1990 N 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве", вправе сохранить статус юридического лица на период до 1 января 2010 года. На такие КФХ нормы Закона N 74-ФЗ, а также нормы иных нормативных правовых актов Российской Федерации, регулирующих деятельность КФХ, распространяются постольку, поскольку иное не следует из федерального закона, иных нормативных правовых актов Российской Федерации или существа правоотношения.
     
     Согласно п. 1 ст. 7 Закона об обязательном пенсионном страховании, наряду с индивидуальными предпринимателями, члены КФХ являются застрахованными лицами, на которых в соответствии с данным Законом распространяется обязательное пенсионное страхование, причем согласно п. 2 этой же статьи данного Закона право на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации реализуется в случае уплаты страховых взносов в соответствии с Законом об обязательном пенсионном страховании.
     
     В силу ст. 3 Закона об обязательном пенсионном страховании страховые взносы на ОПС - это индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 28 Закона об обязательном пенсионном страховании страхователи, указанные в подпункте 2 п. 1 ст. 6 данного Закона (в том числе индивидуальные предприниматели), уплачивают суммы страховых взносов на ОПС в бюджет ПФР в виде фиксированного платежа.
     
     Согласно п. 4 ст. 28 Закона об обязательном пенсионном страховании порядок и сроки уплаты фиксированных платежей в размере, превышающем минимальный, определяются Правительством РФ. Во исполнение вышеуказанной нормы постановлением Правительства РФ от 11.03.2003 N 148 утверждены Правила исчисления и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа в размере, превышающем минимальный размер фиксированного платежа, которые распространяются и на глав и членов КФХ.
     
     Согласно п. 2 раздела II Порядка регистрации в территориальных органах Пенсионного фонда Российской Федерации страхователей, уплачивающих страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации в виде фиксированных платежей, утвержденного постановлением Правления ПФР от 02.08.2006 N 197п, главы КФХ регистрируются как индивидуальные предприниматели и уплачивают страховые взносы на ОПС в виде фиксированного платежа за себя и за членов хозяйства.
     
     Таким образом, нормы законодательства, регулирующие правоотношения в системе обязательного пенсионного страхования, устанавливают для глав и членов КФХ уплату страховых взносов на ОПС в виде фиксированного платежа. Данный порядок действует независимо от того, когда и в какой форме создано КФХ, что отвечает принципу равенства субъектов обязательного пенсионного страхования. Аналогичная ситуация изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.05.2005 N 15749/04.
     
     В случае заключения главой КФХ для осуществления производственной деятельности трудовых и гражданско-правовых договоров с физическими лицами, в том числе с членами хозяйства, глава КФХ, являющийся по отношению к вышеназванным лицам работодателем, должен производить исчисление страховых взносов на ОПС в силу п. 2 ст. 10 Закона об обязательном пенсионном страховании исходя из объекта налогообложения и базы для начисления ЕСН, определяемых в порядке, установленном главой 24 НК РФ.
     
     Считаем необходимым обратить внимание читателей журнала на следующие изменения в законодательстве, касающиеся страховых взносов.
     
     В 2008 году приняты Федеральные законы от 30.04.2008 N 55-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона “О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений”" (далее - Закон N 55-ФЗ) и от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" (далее - Закон N 56-ФЗ), которые связаны с установлением правоотношений по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии и по государственной поддержке формирования пенсионных накоплений граждан.
     
     Так, Закон N 56-ФЗ вводит новый взнос в ПФР, а именно дополнительный страховой взнос на накопительную часть трудовой пенсии (далее - дополнительный страховой взнос), который является индивидуальным возмездным платежом.
     
     Решение о его уплате принимается физическим лицом добровольно; при этом физическое лицо должно лично или через работодателя подать в территориальный орган ПФР по месту своего жительства заявление о добровольном вступлении в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в целях уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии. Заявление также может быть подано иным способом.
     
     Размер уплачиваемого дополнительного страхового взноса на накопительную часть трудовой пенсии определяется физическим лицом самостоятельно (в целях применения Закона N 56-ФЗ физическое лицо является застрахованным лицом), причем его размер определяется в твердой сумме или в процентах от базы для начисления страховых взносов на ОПС.
     
     Учитывая, что объектом обложения страховыми взносами на ОПС и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ, размер дополнительного страхового взноса будет определяться в процентах от базы для исчисления ЕСН (в случае выбора застрахованным процентного способа определения размера данных взносов).
     
     Дополнительный страховой взнос может быть уплачен застрахованным лицом самостоятельно путем перечисления денежных средств в бюджет ПФР через кредитную организацию либо через работодателя, который после получения от застрахованного заявления об уплате дополнительных страховых взносов осуществляет их исчисление, удержание и перечисление, то есть в данном случае источником уплаты дополнительных страховых взносов являются денежные средства застрахованного лица. Однако законодатель предусмотрел и другой источник уплаты данных взносов.
     
     Так, нормой п. 1 ст. 8 Закона N 56-ФЗ работодателю дано право принять решение об уплате взносов работодателя в пользу застрахованных лиц, уплачивающих дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии. Вышеуказанное решение оформляется отдельным приказом или путем включения соответствующих положений в коллективный либо трудовой договор. Работодатель вправе прекратить уплату своих взносов в пользу данного застрахованного лица по основаниям, отраженным в п. 2 ст. 8 Закона N 56-ФЗ.
     
     Работодатели, принявшие решение об уплате дополнительных взносов в пользу застрахованных лиц, вправе не облагать ЕСН сумму уплаченных ими взносов, но не более 12 000 руб. в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателем.
     
     Данное положение введено Законом N 55-ФЗ, который дополнил п. 1 ст. 238 НК РФ подпу