Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налоговые риски по НДС при реализации программ для ЭВМ и баз данных


Налоговые риски по НДС при реализации программ для ЭВМ и баз данных

     

А.С. Солопов,
юрист ООО "АРД - Ваш личный консультант", г. Ростов-на-Дону
     
В.В. Шинкарев,
г. Ростов-на-Дону
     

1. Общие положения

     
     Согласно ст. 129 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) к объектам гражданских прав, которые могут находиться в хозяйственном обороте, помимо вещей и иного имущества, имущественных прав, работ и услуг, относятся охраняемые законом результаты интеллектуальной деятельности, а также приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность).
     
     Сами по себе результаты интеллектуальной деятельности (а также средства индивидуализации) не являются объектами гражданско-правовых сделок. Сделки в соответствии с п. 1 ст. 129 ГК РФ заключаются только в отношении прав на результаты интеллектуальной деятельности или приравненные к результатам интеллектуальной деятельности средства индивидуализации (фирменные наименования, товарные знаки, знаки обслуживания, наименования мест происхождения товаров, коммерческие обозначения), а также материальных носителей, в которых выражены соответствующие результаты.
     
     Первоначально на основании ст. 1228 ГК РФ исключительное право на созданный творческим трудом результат интеллектуальной деятельности возникает у его автора. Это право может быть передано автором другому лицу по договору, но может перейти к другим лицам (например, к заказчику, к работодателю, к наследнику) по иным основаниям, установленным законом (например, исключительное право на служебное произведение, созданное в пределах установленных для работника-автора трудовых обязанностей, принадлежит работодателю, если трудовым или иным договором между работодателем и автором не предусмотрено иное).
     
     Правообладатель (гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом на результаты интеллектуальной деятельности) может распорядиться согласно ст. 1233 ГК РФ принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом. Статья 1233 ГК РФ предусматривает, что отчуждение (реализация) прав на результаты интеллектуальной деятельности может быть произведено путем заключения договора об отчуждении исключительного права, то есть договора, который предусматривает передачу всех прав в полном объеме другому лицу (ст. 1234 ГК РФ), либо путем предоставления другому лицу права на ограниченное использование результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах на основании лицензионного договора (ст. 1235 ГК РФ).
     

2. Изменение порядка обложения НДС сделок, совершаемых с правами на интеллектуальную собственность

     
     Сделки, совершаемые с правами на интеллектуальную собственность, являются основанием для налогообложения. Порядок обложения НДС таких сделок претерпел с 1 января 2008 года существенные изменения.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 1 Федерального закона от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" (далее - Закон N 195-ФЗ) п. 2 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в которой перечислены льготы по НДС, был дополнен еще одной льготой (подпункт 26). Согласно Закону N 195-ФЗ с 1 января 2008 года из 16 разновидностей результатов интеллектуальной деятельности (и приравненных к ним средств индивидуализации), перечисленных в части четвертой ГК РФ (которая также вступила в силу с 1 января 2008 года), от обложения НДС освобождена передача прав:
     
     - на исключительные права на изобретения;
     
     - на полезные модели;
     
     - на промышленные образцы;
     
     - на программы для электронных вычислительных машин;
     
     - на базы данных;
     
     - на топологии интегральных микросхем;
     
     - на секреты производства (ноу-хау).
     
     Помимо этого, изменениями, внесенными Законом N 195-ФЗ в НК РФ, предусмотрено освобождение от обложения от НДС операций по передаче прав на использование вышеперечисленных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
     
     Реализация остальных видов интеллектуальной собственности от обложения НДС не освобождается. Таким образом при переходе прав:
     
     - на произведения в области науки, литературы и искусства;
     
     - на исполнения;
     
     - на фонограммы;
     
     - на сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);
     
     - на селекционные достижения;
     
     - на фирменные наименования;
     
     - на товарные знаки и знаки обслуживания;
     
     - на наименования мест происхождения товаров;
     

     - на коммерческие обозначения,
     
     которые согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденному приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, учитываются налогоплательщиками в качестве нематериальных активов на счете 04 "Нематериальные активы" (если они не предназначены для перепродажи), реализация этих прав (выбытие нематериальных активов) подлежит обложению НДС по ставке в размере 18% на общих основаниях.
     
     При этом п. 5 ст. 149 НК РФ дает налогоплательщикам право отказаться от льготы по НДС только по операциям, перечисленным в п. 3 этой статьи Кодекса; соответственно налогоплательщики, реализующие права на результаты интеллектуальной деятельности, должны использовать льготу и не имеют права отказаться от ее применения.
     
     Поскольку до 1 января 2008 года все вышеперечисленные операции (за исключением случаев, когда одновременно выполнялись научно-исследовательские или опытно-конструкторские работы, предусмотренные подпунктом 16 п. 3 ст. 149 НК РФ) облагались НДС, в настоящее время важно определиться с тем, по каким операциям налогоплательщик может воспользоваться льготой, а по каким он должен применять прежний порядок.
     
     Согласно п. 8 ст. 149 НК РФ при изменении редакции п. 1-3 данной статьи Кодекса, содержащей перечень операций, освобождаемых от обложения НДС, налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты.
     
     Таким образом, при переходе прав на результаты интеллектуальной деятельности на основании договора, заключенного до 1 января 2008 года, такая операция подлежит обложению НДС, а при переходе вышеуказанных прав после 1 января 2008 года поставщик должен воспользоваться льготой и не может включать в цену сумму НДС.
     

3. Особенности налогообложения реализации программ для ЭВМ и баз данных

     
     Для подтверждения обоснованности применения освобождения от обложения НДС (льготы) налогоплательщикам необходимо учитывать, что договор об отчуждении исключительного права заключается согласно ст. 1234 ГК РФ только в письменной форме. Лицензионный и сублицензионный договоры также заключаются в соответствии с п. 2 ст. 1235 ГК РФ в письменной форме. Однако в отношении программ для ЭВМ и баз данных п. 3 ст. 1234 ГК РФ допускается возможность заключения пользователем с правообладателем лицензионного договора путем заключения договора присоединения, условия которого изложены либо на упаковке программы (базы данных) либо на приобретаемом экземпляре программы (базы данных). Начало использования пользователем программы для ЭВМ или базы данных, как оно определяется этими условиями, изложенными на упаковке (на экземпляре), означает согласие пользователя на заключение договора.
     
     Статьей 1262 ГК РФ, так же как и ранее действовавшим Законом РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах", предусматривается государственная регистрация программ для ЭВМ и баз данных, которая производится по желанию правообладателя в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ или на базу данных. Не подлежат государственной регистрации только программы для ЭВМ и базы данных, в которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну.
     
     После проверки Роспатентом наличия необходимых документов и материалов, их соответствия требованиям закона программа для ЭВМ или база данных вносится соответственно в Реестр программ для ЭВМ или в Реестр баз данных.
     
     Договоры об отчуждении исключительного права на зарегистрированные программу для ЭВМ или базу данных, либо переход исключительного права на такую программу или базу данных к другим лицам без заключения договора, также подлежат обязательной государственной регистрации в Роспатенте. Сведения об изменении обладателя исключительного права вносятся в Реестр программ для ЭВМ или в Реестр баз данных на основании зарегистрированного договора или иного правоустанавливающего документа и публикуются в официальном бюллетене Роспатента.
     
     Таким образом переход (реализация) исключительного права на зарегистрированную программу для ЭВМ или базу данных подлежит государственной регистрации, а несоблюдение этого требования или требования о заключении договора в письменной форме согласно п. 2 ст. 1234 ГК РФ влечет недействительность договора.
     
     Для целей налогообложения документом, подтверждающим переход прав на результат интеллектуальной деятельности в виде программы для ЭВМ или базы данных, является письменный договор, прямо предусматривающий переход всех, то есть исключительных, прав на программу для ЭВМ или базу данных. В отношении программ для ЭВМ и баз данных, которые были зарегистрированы правообладателем в уполномоченном органе государственной власти, помимо письменного договора подтверждением перехода прав на результат интеллектуальной деятельности будут являться свидетельство о государственной регистрации права, а также официальная публикация о переходе прав на зарегистрированную программу или базу данных.
     
     Момент перехода исключительного права определяется нормой п. 4 ст. 1234 ГК РФ, которая предусматривает переход права от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон (договором) не предусмотрен иной момент. Если до-говор об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 1232 ГК РФ), исключительное право на такой результат или на такое средство переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации этого договора, то есть в данном случае вне зависимости от условий перехода прав, указанных в договоре.
     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что согласно ст. 7 Федерального закона от 18.12.2006 N 231-ФЗ "О введении в действие части четвертой Гражданского кодекса Российской Федерации" нормы части четвертой ГК РФ о порядке заключения, о форме договоров, а также о правилах их государственной регистрации применяются к договорам, заключенным после введения в действие части четвертой настоящего Кодекса, то есть с 1 января 2008 года. Эти правила также применяются к договорам, предложения заключить которые были направлены до 1 января 2008 года, но договоры были заключены после этой даты.
     
     Поскольку п. 8 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что в случае внесения изменений в налоговое законодательство, которыми отменяется налоговая льгота или вводится освобождение операций от налогообложения, налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты, Минфин России в письме от 03.06.2008 N 03-07-07/66 сообщил, что при перечислении в 2008 году оплаты за услуги по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности российскому (или иностранному) правообладателю по лицензионным договорам НДС уплачивается в отношении услуг (переданных прав. - А.С., В.Ш.), которые были оказаны до 1 января 2008 года. В отношении услуг по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, оказанных после 1 января 2008 года, НДС не применяется при наличии лицензионного договора, в том числе заключенного до 1 января 2008 года, то есть в данном случае речь идет о ситуации, когда договором предусмотрен переход прав в следующем году после заключения договора. Вычеты суммы НДС, уплаченной в бюджет в 2007 году при получении от покупателей оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей передачи прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, реализация которых в 2008 году должна освобождаться от обложения НДС согласно п. 5 ст. 171 НК РФ, могут быть произведены в случае изменения условий или расторжения договоров и возврата соответствующих сумм платежей покупателям услуг. При этом Минфин России считает правомерным внесение изменений в отношении НДС в лицензионные договоры, которые заключены до 1 января 2008 года.
     
     Учитывая вышеизложенное, при оказании после 1 января 2008 года услуг по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, освобожденных от налогообложения, налогоплательщики, получившие оплату (частичную оплату) этих услуг до названной даты, должны согласно письму Минфина России от 03.06.2008 N 03-07-07/66 руководствоваться следующим:
     
     - если в лицензионный договор внесены изменения, согласно которым стоимость услуг по передаче прав в 2008 году уменьшена на сумму НДС, то сумма этого налога, исчисленная и уплаченная при получении оплаты (частичной оплаты), возвращенная покупателю услуг на основании изменений к договору, принимается к вычету;
     
     - если покупатель услуг согласился внести в лицензионный договор изменения, согласно которым стоимость услуг по передаче прав в 2008 году без учета НДС соответствует ранее установленной стоимости услуг с учетом этого налога, то сумма НДС, исчисленная и уплаченная при получении оплаты (частичной оплаты), к вычету не принимается;
     
     - если в лицензионный договор изменения не внесены и услуги в 2008 году оказываются с учетом НДС, то полученная сумма налога подлежит перечислению в бюджет продавцом в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 173 НК РФ.
     
     При применении освобождения от обложения НДС читателям журнала необходимо учитывать еще ряд разъяснений Минфина России. Так, в письме Минфина России от 15.01.2008 N 03-07-08/07 указано, что при приобретении экземпляров программ для ЭВМ на основании договора купли-продажи, заключенного российской организацией - лицензиатом с российской организацией - дистрибьютором, освобождение от налогообложения операций по передаче прав на программы для ЭВМ на основании договоров купли-продажи Законом N 195-ФЗ не предусмотрено. В этом же письме Минфин России сообщил, что услуги по технической поддержке программ для ЭВМ, осуществляемые российской организацией - дистрибьютором, облагаются НДС в общеустановленном порядке независимо от способа поставки программ.
     
     В письме от 21.02.2008 N 03-07-08/36 Минфин России еще раз отметил, что при передаче прав на использование программного обеспечения для ЭВМ посредством оптовой поставки экземпляров программного обеспечения на носителях в товарной упаковке, содержащей условия лицензионного договора (упаковочная лицензия), важным условием применения освобождения от налогообложения, предусмотренного подпунктом 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, является наличие прав лицензионного договора на объект интеллектуальной собственности.
     
     При этом Минфин России обратил особое внимание организаций на то, что лицензионный договор должен иметься в наличии на момент передачи прав на объект интеллектуальной собственности.
     
     В вышеуказанном письме финансового ведомства отмечено, что ст. 1286 ГК РФ предусмотрены особенности заключения лицензионного договора о предоставлении права использования программ для ЭВМ путем заключения каждым пользователем с правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре таких программ или баз данных либо на упаковке этого экземпляра. Начало использования таких программ или баз данных пользователем означает согласие последнего на заключение договора. Поскольку на момент приобретения у организаций торговли экземпляров программного обеспечения в товарной упаковке это программное обеспечение не используется, то лицензионный договор, вступающий в силу после заключения договора присоединения, в момент приобретения экземпляра программы (базы данных) еще не заключен.
     
     Из вышеизложенного следует, что операции по передаче прав на использование программного обеспечения для ЭВМ при реализации экземпляров программного обеспечения на носителях в товарной упаковке, содержащей условия лицензионного договора (упаковочная лицензия), подлежат обложению НДС, если на момент реализации не заключается лицензионный договор в письменной форме.
     
     В то же время читателям журнала следует иметь в виду, что мнение Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, приведенное в вышеуказанном письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 вышеизложенное мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в вышеуказанном письме.
     
     Похожий ответ был дан на вопрос одной из крупных справочно-информационных систем. Минфин России в письме от 29.12.2007 N 03-07-11/649 разъяснил, что освобождение от налогообложения операций по реализации на основании договоров купли-продажи материальных носителей, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также по оказанию информационных и сервисных услуг не предусмотрено. В связи с этим операции по реализации комплектов справочно-правовых систем по договорам купли-продажи, а также оказание информационных и сервисных услуг, связанных с использованием этих систем, подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.
     
     Однако читателям журнала следует учитывать, что, задавая данный вопрос, налогоплательщик указал, что в комплекты передаваемых клиентам экземпляров справочно-правовых систем не входили лицензионные соглашения, предусмотренные п. 3 ст. 1286 ГК РФ, и он использовал программы в соответствии с п. 1 ст. 1280 ГК РФ. Но п. 1 ст. 1280 ГК РФ не говорит о том, что допускается использование программ без лицензионного договора только по факту правомерного приобретения материального носителя, на котором записана программа или база данных. Ведь в ст. 1227 ГК РФ указывается, что переход права собственности на вещь не влечет перехода или предоставления интеллектуальных прав на результат интеллектуальной деятельности, выраженный в этой вещи.
     
     Таким образом позиция, сформированная Минфином России, допускает неоднозначное толкование. Поэтому читателям журнала следует учитывать, что лицензионное соглашение (в виде договора присоединения) будет считаться заключенным с владельцем материального носителя, содержащего программу для ЭВМ или базу данных, независимо от его желания (проявления воли). В момент, когда программа или база данных начнет использоваться, договор будет считаться заключенным. Началом же использования программ для ЭВМ или баз данных, в частности, согласно п. 2 ст. 1270 ГК РФ считается запись произведения (программы) в память ЭВМ, без чего обойтись невозможно. При этом, поскольку согласно ст. 1227 ГК РФ интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражен соответствующий результат интеллектуальной деятельности, переход права собственности на вещь не влечет перехода или предоставления интеллектуальных прав на этот результат. Очевидно, что те, кто за плату (иногда весьма значительную) приобретает материальные носители (диски), содержащие программное обеспечение и базы данных, по цене, включающей стоимость лицензии на использование, причем стоимость лицензии несопоставима со стоимостью материального носителя - около 10 руб., делают это не для складирования носителей. Диски, боксы и коробки с дисками, на которых записаны программы для ЭВМ, приобретаются исключительно для использования записанных на них программ, и тот факт, что момент начала их использования не совпадает с моментом приобретения, а технические возможности организаций розничной торговли не позволяют подписывать лицензионные соглашения с покупателями в момент приобретения (собственно именно по этой причине в ст. 1286 ГК РФ и появился п. 2, нормы которого служат в вышеуказанных письмах Минфина России основным аргументом для отказа в праве налогоплательщика на применение льготы) не свидетельствует о том, что в момент продажи диска с программой (базы) покупается материальный носитель или совершается иная, помимо покупки права на использование программы (базы), сделка. Ведь покупатели платят именно за лицензию на использование программ или баз данных. Тем не менее, учитывая количество изданных Минфином России однотипных писем, до выхода принципиально нового нормативного документа или появления иной позиции у высших судебных органов в спорных случаях при принятии решений представляется целесообразным учитывать позицию финансового ведомства.
     
     От порядка налогообложения зависит и признание налоговых вычетов обоснованными. Поэтому читателям журнала необходимо иметь в виду, что сложившаяся судебная практика свидетельствует о претензиях, которые предъявляют налоговые органы к налогоплательщикам, предъявившим НДС к оплате покупателю и получившим с него сумму налога в случае, если законодательством для него предусмотрена льгота, но он ею не воспользовался. Например, постановлением Президиума ВАС РФ от 19.06.2006 N 16305/05 по делу N А55-20247/04-34 действия налогоплательщиков, которые могли воспользоваться налоговой ставкой в размере 0%, но этого не сделали, а предъявили покупателю счета-фактуры с налоговой ставкой в размере 18%, были признаны незаконными и в результате покупатели товаров лишились права на вычеты. Суд указал, что налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога, а п. 3 ст. 149 НК РФ не предусматривает права налогоплательщика отказаться от льгот, перечисленных в п. 1 и 2 ст. 149 настоящего Кодекса, то есть и от введенной с 1 января 2008 года льготы. Похожее решение было принято Президиумом ВАС РФ в постановлении от 15.07.2003 N 2011/03, когда счета-фактуры с выделенным НДС, выставленные налогоплательщиком, который не являлся плательщиком НДС в связи с переходом на уплату единого налога на вмененный доход и, соответственно, не имел права указывать НДС в счетах-фактурах, были признаны заполненными с нарушением требований ст. 169 НК РФ. Сам факт получения НДС в размере большем, чем предусмотрено законом, даже при отсутствии вины налогоплательщика может быть признан нарушением (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 01.09.1998 N 2345/98, от 13.10.1998 N 5007/98). Таким образом, при неправильной квалификации договора и соответственно обложении НДС тех операций, которые от налогообложения освобождены, возникают налоговые риски, связанные с отказом в применении вычетов покупателю, основанные на вышеприведенных решениях ВАС РФ и признании счетов-фактур поставщика заполненными с нарушением порядка, установленного п. 5 ст. 169 НК РФ.
     
     Для разрешения данной проблемы представляется целесообразным перенос нормы об освобождении от обложения НДС из п. 2 ст. 149 НК РФ, где перечислены льготы, от которых отказаться нельзя, в п. 3 данной статьи Кодекса, где перечислены льготы, применяемые по усмотрению налогоплательщиков, что даст им возможность самим выбрать тот режим налогообложения, который они считают наиболее выгодным, с учетом интересов самого налогоплательщика и его покупателей.