Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об обложении налогом на прибыль сельскохозяйственных товаропроизводителей


Об обложении налогом на прибыль сельскохозяйственных товаропроизводителей

     
     М.М. Щербинина,
советник государственной гражданской службы
Российской Федерации 2 класса

     

1. Общие положения

     
     Статьей 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ) налоговая ставка по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции (далее - сельскохозяйственная деятельность), устанавливается в следующих порядке и размере:
     
     - в 2004-2008 годах - 0%;
     
     - в 2009-2010 годах - 6%;
     
     - в 2011-2012 годах - 12%;
     
     - в 2013-2015 годах - 18%;
     
     - начиная с 2016 года - в соответствии с п. 1 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).
     
     При применении данной нормы Закона N 110-ФЗ необходимо обратить внимание на следующие вопросы.
     

2. Организации, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в целях применения ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ

     
     Поскольку главой 25 и частью первой НК РФ не установлено иное, для целей главы 25 настоящего Кодекса до 1 января 2007 года следовало применять понятие "сельскохозяйственный товаропроизводитель", данное в Федеральном законе от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Закон N 193-Ф3), согласно ст. 1 которого сельскохозяйственный товаропроизводитель - это физическое или юридическое лицо, осуществлявшее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляла в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции.
     
     При оценке произведенной сельскохозяйственной продукции следовало руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, в соответствии с п. 203 которых готовая продукция может оцениваться в аналитическом и синтетическом бухгалтерском учете организации по фактической производственной себестоимости или по нормативной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии трудовых ресурсов и других затрат на производство продукции.
     
     Порядок отнесения продукции к сельскохозяйственной определяется в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301.
     
     При этом объем производимой сельскохозяйственной продукции определяется по итогам предыдущего налогового периода.
     
     Общий объем производимой продукции включал в себя произведенную сельскохозяйственную и иную продукцию.
     
     Таким образом, для применения налоговой ставки в размере 0% организация должна была являться сельскохозяйственным товаропроизводителем, то есть объем производства сельскохозяйственной продукции должен был составлять в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой организацией продукции.
     
     С 1 января 2007 года в соответствии с разъяснением Минфина России (письма от 22.03.2007 N 03-04-07-02/10, от 25.01.2008 N 03-03-05/6) для целей налогообложения прибыли организаций для определения категории налогоплательщиков, именуемой "сельскохозяйственный товаропроизводитель", налогоплательщикам следует использовать положения Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства", согласно ст. 3 которого сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организация, индивидуальный предприниматель, осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ, и реализацию этой продукции при условии, что в общем доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей доля от реализации этой продукции составляет не менее чем 70% в течение календарного года.
     
     Таким образом, в 2007 году при определении понятия "сельскохозяйственный товаропроизводитель" в общий доход включались доходы от реализации продукции (работ, услуг) и доходы от внереализационных операций.
     
     С 1 января 2008 года вступили в силу изменения, внесенные в ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации". Согласно новой редакции ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ с 1 января 2008 года по 31 декабря 2014 года под сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции, понимаются сельскохозяйственные товаропроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 части второй НК РФ.
     
     Пунктом 2 ст. 346.2 НК РФ (в ред. от 17.05.2007 N 85-ФЗ) сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70%, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Законом N 193-ФЗ, у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) не менее 70%.
     
     Для целей главы 25 НК РФ к сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся также градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема реализуемой ими продукции.
     
     Для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства или из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, и доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства или из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, определяются исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции в общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.
     

3. Определение ставки налога на прибыль

     
     Учитывая, что для применения ставки налога на прибыль организаций, установленной ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ, объем производимой продукции определяется по итогам предыдущего налогового периода, как рассчитать налог на прибыль в случае, если по итогам 2004 года организация являлась сельскохозяйственным товаропроизводителем и применяла ставку налога на прибыль в размере 0% по сельскохозяйственной деятельности, а по итогам 2005 года объем производства сельскохозяйственной продукции оказался меньше 50%, и наоборот, если в 2005 году организация не являлась сельскохозяйственным товаропроизводителем, а по итогам 2006 года производство сельскохозяйственной продукции составило 50% общего объема производимой продукции?
     
     Если по итогам 2004 года организация являлась сельскохозяйственным товаропроизводителем, то в отчетных периодах 2005 года такая организация по деятельности, связанной с реализацией произведенной ею сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данной организацией собственной сельскохозяйственной продукции (далее - сельскохозяйственная деятельность), была вправе применять ставку налога на прибыль в размере 0%. Если по итогам 2005 года производство сельскохозяйственной продукции в стоимостном выражении составило менее 50% общего объема производимой продукции, то организация должна была произвести расчет налоговых обязательств за 2005 год исходя из общей ставки налога на прибыль.
     
     Если в 2005 году организация не являлась сельскохозяйственным товаропроизводителем, а по итогам 2006 года производство сельскохозяйственной продукции составило более 50% общего объема производимой продукции, то за налоговый период (2006 год) по прибыли, полученной от сельскохозяйственной деятельности, организация была вправе применить ставку налога на прибыль в размере 0%.
     
     По какой ставке подлежит налогообложению прибыль, полученная сельскохозяйственными товаропроизводителями от реализации продукции, произведенной из выращенной ими сельскохозяйственной продукции и переработанной сторонними организациями на давальческих началах?
     
     Статьей 2.1 Закона N 110-ФЗ предусмотрено, что налоговая ставка по налогу на прибыль для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), установлена по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции.
     

     Из данной нормы Закона N 110-ФЗ следует, что льготная налоговая ставка в размере 0% применяется сельскохозяйственными товаропроизводителями только в случае, если производитель самостоятельно нес бремя расходов, связанных с переработкой продукции, и осуществлял ее собственными силами без привлечения к процессу переработки третьих лиц.
     
     Таким образом, если организация - сельскохозяйственный товаропроизводитель передает сельскохозяйственную продукцию в переработку другому предприятию на давальческих началах и в дальнейшем ее реализует, то прибыль, полученная от реализации этой продукции, облагается налогом на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 284 НК РФ.
     

4. Учет убытков, полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями от сельскохозяйственной деятельности

     
     Пунктом 2 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по прибыли, облагаемой налогом на прибыль по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 настоящего Кодекса, определяется налогоплательщиком отдельно.
     
     Таким образом, сельскохозяйственными товаропроизводителями доходы и расходы по сельскохозяйственной и иной деятельности должны учитываться для целей налогообложения раздельно.
     
     Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
     
     В связи с этим налоговая база сельскохозяйственных товаропроизводителей по сельскохозяйственной деятельности, подлежащая обложению по налоговой ставке в соответствии со ст. 2.1 Закона N 110-ФЗ, может быть уменьшена на сумму убытка (убытков), понесенного в предыдущих налоговых периодах при осуществлении вышеуказанной деятельности. При этом налогоплательщик не вправе уменьшить на вышеуказанные убытки налоговую базу по другим видам деятельности.
     
     Налоговая база сельскохозяйственных товаропроизводителей, облагаемая налогом на прибыль по ставке в размере 24%, может быть уменьшена на убытки прошлых лет, образовавшиеся при ведении деятельности, прибыль от которой облагается по вышеуказанной ставке в общеустановленном порядке.
     

5. Зачисление сельскохозяйственными товаропроизводителями налога на прибыль в федеральный бюджет и в бюджеты субъектов Российской Федерации

     
     Приказом Минфина России от 29.12.2007 N 161н "О внесении изменений в Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 августа 2007 г. N 74н", вступившим в силу с 1 января 2008 года, предусмотрено, что сельскохозяйственные товаропроизводители, не перешедшие на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельскохозяйственной продукции в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации, вносят налог на прибыль по следующим кодам бюджетной классификации (КБК): 182 1 01 01013 01 0000 110 и 182 1 01 01014 02 0000 110.
     
     Налог на прибыль по иным видам деятельности поступает от сельскохозяйственных товаропроизводителей в федеральный бюджет и бюджеты субъектов Российской Федерации по КБК 182 1 01 01011 01 0000 110 и 182 1 01 01012 02 0000 110.
     
     Таким образом, с 1 января 2008 года изменился порядок перечисления налога на прибыль сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога.
     
     Поскольку в 2008 году сельскохозяйственные товаропроизводители по сельскохозяйственной деятельности применяют налоговую ставку в размере 0%, то поступления налога на прибыль по КБК 182 1 01 01013 01 0000 110 и 182 1 01 01014 02 0000 110 должны осуществляться только с 2009 года.