Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Как учесть безвозмездно полученное имущество


Как учесть безвозмездно полученное имущество

     
     Н.Н. Белова
     

1. Общие положения

     
     Согласно п. 8 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) организация, безвозмездно получившая имущество (работы, услуги, имущественные права), должна включить стоимость данного имущества в состав внереализационных доходов.
     
     Доходы от получения на безвозмездной основе имущества (работ, услуг) определяются по рыночной стоимости, но не ниже остаточной стоимости амортизируемого имущества, устанавливаемой в соответствии с главой 25 НК РФ, и не ниже затрат на производство (приобретение) - в отношении иного имущества (выполненных работ, оказанных услуг).
     
     Налогоплательщик - получатель данного имущества должен подтвердить документально или путем проведения независимой оценки информацию о стоимости этого имущества (работ, услуг).
     

2. Учет безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) как внереализационных доходов

     
     Оприходованные материалы (иное имущество), полученные в результате демонтажа при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, а также выявленные излишки материально-производственных запасов или прочего имущества рассматриваются как внереализационный доход.
     
     При этом согласно п. 5 ст. 274 НК РФ их стоимость должна учитываться исходя из рыночных цен, так как внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ.
     
     Пример.
     
     ООО "Альфа" и ООО "Бета" заключили договор о передаче на безвозмездной основе ООО "Альфа" от ООО "Бета" имущества стоимостью 5000 руб.
     
     На основании п. 8 ст. 250 НК РФ ООО "Альфа" должно включить стоимость данного имущества в сумме 5000 руб. в состав внереализационных доходов и уплатить с этой суммы налог на прибыль, который составит 1200 руб. (5000 руб. х 24%).
     
     Если организация, выполняя определенные условия договора, закупает большую партию продукции и получает от поставщика бонусный товар, то такая операция представляет собой безвозмездное получение имущества. Следовательно, стоимость данного товара будет включаться согласно письму Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/44 во внереализационный доход организации-покупателя.
     
     Пункт 2 ст. 248 НК РФ определяет, что для целей главы 25 Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
     
     Получение покупателем товара с нулевой ценой для целей налогообложения прибыли означает, что данный товар получен безвозмездно.
     
     Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 настоящего Кодекса.
     
     При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже устанавливаемой в соответствии с главой 25 Кодекса его (их) остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
     

     Таким образом, при получении налогоплательщиком бонусного товара с нулевой ценой он включается в состав внереализационных доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль. Доход в виде безвозмездно полученного имущества оценивается исходя из рыночной стоимости этого имущества.
     
     Статья 268 НК РФ устанавливает особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав.
     
     Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения прибыли.
     
     Ввиду того что бонусный товар получен налогоплательщиком по нулевой цене, налогоплательщик не вправе уменьшать при реализации этого товара налоговую базу по налогу на прибыль на рыночную стоимость данного товара.
     
     Пример.
     
     По договору поставки продукции при закупке ООО "Бета" у ООО "Альфа" товара на сумму 2 000 000 руб. ООО "Альфа" обязано бесплатно отгрузить покупателю дополнительно товар на сумму 100 000 руб.
     
     В ноябре 2008 года ООО "Бета" закупило у ООО "Альфа" товар на сумму 2 000 000 руб. В этом же месяце ООО "Альфа" выполнило условия заключенного договора и отгрузило ООО "Бета" дополнительный товар на сумму 100 000 руб.
     
     Для ООО "Бета" товар на сумму 100 000 руб. является безвозмездно полученным, его стоимость подлежит отражению в составе внереализационных доходов.
     
     Таким образом, ООО "Бета" обязано включить 100 000 руб. в состав внереализационных доходов и уплатить налог на прибыль с этой суммы, который будет равен 24 000 руб. (100 000 руб. х 24%).
     
     В декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н, стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг, имущественных прав) отражается по строке 103 "Внереализационные доходы/в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав кроме указанных в статье 251 НК РФ Приложения N 1 "Доходы от реализации и внереализационные доходы" к Листу 02.
     
     Подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрены случаи, когда при получении безвозмездно имущества внереализационный доход у налогоплательщика не возникает.
     

     Так, не включается в доходы стоимость имущества, полученного безвозмездно:
     
     - от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны;
     
     - от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
     
     - от физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.
     
     В соответствии со ст. 251 НК РФ полученное имущество не подлежит налогообложению, если оно в течение года не передается третьим лицам.
     
     При этом читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее.
     
     Во-первых, в ст. 251 НК РФ говорится только об имуществе. На безвозмездно полученные работы, услуги или имущественные права нормы подпункта 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не распространяются.
     
     Во-вторых, освобождение от налогообложения зависит от доли участия передающей (получающей) стороны в уставном (складочном) капитале другой организации.
     
     В-третьих, полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня его получения вышеуказанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
     
     Таким образом, при формировании налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного безвозмездно налогоплательщиком от организации или физического лица, которые владеют более чем 50% уставного (складочного) капитала этого налогоплательщика. Действие этого же правила распространяется и на обратную ситуацию, когда контрольным пакетом акций передающей организации владеет получающая сторона.
     
     Нормы подпункта 11 п. 1 ст. 251 НК РФ распространяются также на имущество, полученное от иностранной компании, при соблюдении условий о размере ее вклада в уставный капитал российской организации.
     

3. Учет безвозмездно полученных имущественных прав

     
     ВАС РФ отнес к имущественным правам право пользования чужим имуществом. Так, в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 признано правомерным решение налогового органа о квалификации суммы экономической выгоды, полученной в связи с безвозмездным пользованием нежилым помещением, в качестве внереализационных доходов в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ.
     
     Налоговые органы относили к безвозмездному получению имущественных прав и возникновению объекта налогообложения прощение долга, в том числе и учредителем, доля которого в уставном капитале превышает 50% (письмо ФНС России от 20.11.2004 N 02-5-11/173@).
     
     Однако Минфин России в письме от 07.04.2006 N 03-03-02/79 признал, что в вышеизложенной ситуации сумма прощенного долга не включается в состав доходов в соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
     
     Читателям журнала следует обратить внимание на письмо Минфина России от 23.08.2007 N 03-03-06/1/589, в котором говорится об отсутствии оснований для учета в целях исчисления налога на прибыль имущества (денежных средств), полученного по договору займа российской организацией от ее дочерней организации, уставный капитал которой состоит более чем на 50% из вклада данной организации, если обязательство по договору прекращено прощением долга. В то же время проценты, начисленные за время пользования денежными средствами и списываемые путем прощения долга, подлежат включению в состав внереализационных доходов.
     

4. Учет операций по предоставлению займа и кредита на безвозмездной основе

     
     После выхода информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 возник вопрос о распространении действия положения п. 8 ст. 250 НК РФ на беспроцентные займы. Напомним читателям журнала, что Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.08.2004 N 3009/04 признал, что п. 8 ст. 250 НК РФ к беспроцентным займам не применяется. Минфин России письмом от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44 подтвердил, что по беспроцентным займам экономическая выгода не определяется.
     
     Минфин России сообщил следующее по вопросам о квалификации операций по предоставлению займа на безвозмездной основе при проверке налоговыми органами правильности применения цен по договорам займа и кредита.
     
     Статьей 40 НК РФ установлены принципы определения цен товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Если иное не предусмотрено ст. 40 НК РФ, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п. 1 ст. 40 НК РФ).
     
     Налоговым органам предоставлено право вынесения мотивированных решений о доначислении налогов и пеней на основе рыночных цен соответствующих товаров (работ, услуг) только в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров (работ, услуг), примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % от рыночных цен идентичных (однородных) товаров (работ, услуг).
     
     В то же время, основываясь на принципах определения цен товаров, работ или услуг для целей налогообложения, установленных ст. 40 НК РФ, ряд положений части второй Кодекса содержит прямые указания о применении положений данной статьи НК РФ не только в отношении реализации товаров (работ, услуг), но и в других случаях, в том числе в отношении других объектов гражданских прав (например, имущественных прав).
     
     Так, в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость вышеуказанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения НДС.
     
     По вопросу о квалификации операций по передаче в собственность заемщикам сумм займов или других вещей по договорам займа представляется целесообразным отметить, что НК РФ предусмотрены специальные положения применительно к конкретным налогам в отношении таких операций.
     
     В подпункте 15 п. 3 ст. 149 НК РФ говорится о финансовых услугах по предоставлению займов в денежной форме. Признание вышеуказанных операций финансовыми услугами соответствует содержанию понятия "финансовая услуга", определенному ст. 3 Федерального закона от 23.06.1999 N 117-ФЗ "О защите конкуренции на рынке финансовых услуг", в соответствии с которой финансовыми услугами признается деятельность, связанная с привлечением и использованием денежных средств юридических и физических лиц, в том числе осуществление банковских операций и сделок, предоставление страховых услуг и услуг на рынке ценных бумаг, заключение договоров финансовой аренды (лизинга) и договоров по доверительному управлению денежными средствами или ценными бумагами, а также иные услуги финансового характера.
     
     Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (например, ст. 38 Кодекса, которой не определено понятие "финансовая услуга"). Таким образом, в НК РФ, а именно в главе 21, используется в отношении операций по предоставлению займов в денежной форме и банковских операций понятие "финансовая услуга" с учетом его содержания, предусмотренного Федеральным законом от 23.06.1999 N 117-ФЗ.
     
     Полагая, что для целей НК РФ под услугами целесообразно понимать и финансовые услуги, положения ст. 40 настоящего Кодекса могли бы применяться к таким услугам с учетом особенностей, предусмотренных частью второй НК РФ, если Кодексом не предусмотрено иное.
     
     В то же время в судебной практике с учетом смысла п. 5 ст. 38 НК РФ было признано, что доход от передачи имущества в пользование может облагаться как доход от реализации услуг только в случае, если он специально (хотя бы косвенно) назван таковым в налоговом законодательстве. Однако такое толкование заемных отношений в настоящее время не встречается ни в налоговом законодательстве Российской Федерации, ни в судебных прецедентах высших судебных инстанций Российской Федерации. Кроме того, было признано, что определение беспроцентного займа для целей обложения налогом на прибыль как финансовой услуги по аналогии с нормой, содержащейся в подпункте 15 п. 3 ст. 149 НК РФ (не облагается НДС услуга по получению займа в денежной форме), противоречит п. 1 ст. 38 настоящего Кодекса, согласно которому каждый налог имеет свой объект налогообложения. Поскольку предоставление займа не является услугой, следовательно, беспроцентное получение заемных средств не является безвозмездно полученной услугой и не должно облагаться у получившей стороны (заемщика) налогом на прибыль на основании п. 8 ст. 250 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.10.2003 N А56-11085/03).
     
     В судебной практике договор займа неоднократно характеризовался как договор на предоставление в пользование имущества в виде денежных средств, а проценты, полученные заимодавцем, квалифицировались как плата за пользование денежными средствами.
     
     Так, в соответствии с разъяснениями, содержащимися в п. 15 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами", проценты, уплачиваемые заемщиком на сумму займа, являются платой за пользование денежными средствами и подлежат уплате должником по правилам об основном денежном долге.
     
     В постановлении Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04 указано, что пользование денежными средствами по договору займа без взимания займодавцем процентов ошибочно оценено судом кассационной инстанции как правоотношения по оказанию услуг. Взаимоотношения по договору займа не имеют признаков, предусмотренных п. 5 ст. 38 НК РФ. Что же касается п. 3 ст. 149 НК РФ, то в нем содержится перечень операций, освобождаемых от обложения НДС, и то, что операции по предоставлению денежных средств в заем для этих целей главой 21 Кодекса именуются как финансовая услуга, не может быть применимо для целей обложения другим налогом. Возможность учета экономической выгоды и порядок ее оценки в качестве объекта обложения тем или иным налогом должны регулироваться соответствующими главами НК РФ. Глава 25 НК РФ не рассматривает материальную выгоду от экономии на процентах за пользование заемными денежными средствами как доход, облагаемый налогом на прибыль. Кроме того, Президиумом ВАС РФ отмечено, что суд первой инстанции обоснованно указал, что денежные средства, полученные обществом по договору займа на условиях возврата такой же суммы, не могут рассматриваться как безвозмездно полученные.
     
     Согласно рекомендациям, выработанным Президиумом ВАС РФ в п. 2 информационного письма от 22.12.2005 N 98, для оценки размера дохода при безвозмездном пользовании имуществом применяется норма п. 8 ст. 250 НК РФ. При этом указано, что в силу этой нормы доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признается в качестве внереализационного дохода. Применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Установленный вышеуказанной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.
     
     Согласно п. 4 ст. 328 НК РФ проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу. При этом для целей главы 25 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам, не признаются доходами от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Вышеуказанные доходы включены в состав внереализационных доходов налогоплательщика (п. 6 ст. 250 НК РФ).
     
     Под долговыми обязательствами для целей главы 25 НК РФ и в соответствии с п. 1 ст. 269 настоящего Кодекса понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
     
     Не только в ст. 40, но и в ст. 250 НК РФ не указано на то, что оценка доходов в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам, либо оценка дохода в виде экономической выгоды, полученной от беспроцентного займа, осуществляется исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса.
     
     При этом п. 8 ст. 250 НК РФ прямо предусмотрено, что при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже устанавливаемой в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Кроме вышеназванного положения, главой 25 НК РФ предусмотрены также специальные положения об определении для целей налогообложения цен сделок с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса в отношении доходов, полученных в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), а также внереализационных доходов, полученных в натуральной форме (п. 4-6 ст. 274 НК РФ).
     
     Доходом от безвозмездного пользования денежными средствами или иной вещью по договору займа в соответствии со ст. 41 НК РФ могла бы быть признана экономическая выгода, учитываемая для целей главы 25 настоящего Кодекса в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с данной главой НК РФ. Однако главой 25 НК РФ экономическая выгода от экономии на процентах при безвозмездном получении суммы займа не предусмотрена в составе внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли. Не установлен и порядок определения для целей главы 25 НК РФ дохода в виде экономической выгоды и ее оценки с учетом цен, определяемых в соответствии со ст. 40 Кодекса.
     
     Представляется, что для обеспечения определенности применения ст. 40 НК РФ в отношении договоров займа и кредита требуется дополнительное законодательное регулирование.
     
     Учитывая вышеизложенное, впредь до внесения необходимых изменений в НК РФ, обеспечивающих определенность в отношении обложения налогом на прибыль доходов, полученных по договорам займа и кредита, отсутствуют правовые основания для применения налоговыми органами при проверке правильности применения цен по вышеуказанным договорам положений ст. 40 Кодекса об оценке доходов исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ.
     

5. Учет полученного безвозмездно имущества при его дальнейшем использовании в производстве продукции или при продаже

     
     Имущество, полученное безвозмездно, не может признаваться расходом для целей налогообложения прибыли при его дальнейшем использовании в производстве продукции или при продаже исходя из того, что стоимостью приобретения любых активов являются фактические расходы.
     
     Исключение составляют основные средства.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства, полученного налогоплательщиком безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса, предусматривающим следующее:
     
     "При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки".
     
     Иное имущество, полученное безвозмездно, не учитывается при его использовании (продаже) в составе расходов.
     

6. Учет вкладов в уставный капитал обществ

     
     Согласно ст. 257 НК РФ оценка основного средства, полученного безвозмездно, прямо не связана с доходом, с которого исчисляется налог на прибыль. Иными словами, ст. 257 НК РФ отсылает к ст. 250 настоящего Кодекса только в части метода определения стоимости полученного имущества. Это означает, что оценка доходов не зависит от того, включается стоимость безвозмездно полученного имущества в расчет налога на прибыль в момент получения имущества или не включается в соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Это подтверждает и Минфин России в письме от 10.05.2006 N 03-03-04/1/426, согласно которому положениями ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" установлена обязанность участников общества вносить вклады в имущество общества в случаях, если это предусмотрено уставом общества или принято соответствующее решение общего собрания участников общества.
     
     В соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны.
     
     При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня его получения вышеуказанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
     
     Согласно гражданскому законодательству вклад участника в имущество общества рассматривается как безвозмездная передача имущества.
     
     В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом признается в том числе доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 настоящего Кодекса.
     
     При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой согласно главе 25 настоящего Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально.
     
     У акционерного общества (учредителя) расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
     

     Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
     
     На основании ст. 272 НК РФ датой возникновения расходов в виде начисленной амортизации для ООО является дата ввода в экс-плуатацию имущества, передаваемого в виде вклада в имущество ООО.
     
     Исчисление амортизации по амортизируемым основным средствам, переданным в качестве вклада в имущество ООО, осуществляется ежемесячно в порядке, изложенном в ст. 258-259 НК РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи имущества в эксплуатацию.
     
     Отметим, что в вышеуказанном письме Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/1/426 говорится о частном случае, когда имущество передано участником ООО в соответствии со ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ.
     
     Как быть, если безвозмездно передаются денежные средства? Учитывается ли в составе расходов имущество, приобретенное за счет таких средств? Зависит ли ответ на этот вопрос от того, включалась полученная сумма в доход или не включалась в соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ?
     
     В части амортизируемого имущества НК РФ содержит ограничения.
     
     Согласно подпункту 7 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 14, 19, 22, 23 и 30 п. 1 ст. 251 Кодекса, а также имущество, указанное в подпунктах 6 и 7 п. 1 ст. 251 НК РФ.
     
     В вышеуказанных подпунктах ст. 251 НК РФ перечислены случаи, когда полученное имущество не включается в состав доходов:
     
     "14) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования;
     
     19) в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;
     

     22) в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;
     
     23) в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации;
     
     30) в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке;
     
     6) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации";
     
     7) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей".
     
     Таким образом, подпункт 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в данном перечне не поименован. Это означает, что, если за счет денежных средств, полученных безвозмездно, приобретены основные средства или иное имущество, которое используется в производственных целях, включая использование в управленческих целях, его стоимость учитывается в общеустановленном порядке.
     
     Однако в последнее время Минфин России в своих письмах дает противоречивые ответы на данный вопрос. Приведем основные положения этих писем.
     

     Письмо Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/1/751.
     
     В соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации.
     
     Вышеуказанным подпунктом п. 1 ст. 251 НК РФ также предусмотрено, что полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня его получения данное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
     
     Таким образом, каких-либо ограничений в отношении использования денежных средств, полученных российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации, НК РФ не предусмотрено.
     
     Операции с ценными бумагами и правами требования, приобретенными за счет денежных средств, полученных в вышеуказанном порядке, подлежат налогообложению в порядке, предусмотренном ст. 280 и 268 НК РФ соответственно. При этом в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ, учитывая, что данное имущество и имущественные права приобретены за счет безвозмездно полученных денежных средств, организация не вправе уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с приобретением данных ценных бумаг и прав требования.
     
     Письмо Минфина России от 28.12.2006 N 03-03-04/4/194.
     
     Как следует из запроса, общество в установленном законом порядке получает денежные средства от организации, владеющей 100%-й долей его уставного капитала, и использует их для текущей хозяйственной деятельности, в процессе которой покупаются и реализуются оборотные активы.
     
     1. В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, если товары приобретаются для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.
     
     Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вышеуказанные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом. При этом вычеты налога осуществляются после принятия на учет вышеуказанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.
          Таким образом, суммы НДС по товарам (работам, услугам), оплаченным за счет денежных средств, безвозмездно предоставленных учредителем, принимаются к вычету в общеустановленном порядке.
     

     2. В соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня его получения вышеуказанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
     
     Это и другие положения НК РФ не содержат требований о включении в налоговую базу по налогу на прибыль получающей организацией денежных средств в случае их использования на приобретение каких-либо активов (в том числе приобретаемых в течение одного года после получения денежных средств от материнской организации), которые в последующем будут реализованы.
     
     Таким образом, в целях подпункта 11 п. 1 ст. 251 НК РФ полученные денежные средства не признаются у получающей организации доходом при налогообложении прибыли вне зависимости от того, переданы они третьим лицам в течение одного года со дня их получения или нет.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Письмо Минфина России от 27.03.2007 N 03-03-06/1/173.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами понимаются в том числе затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     

     Подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
     
     При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня его получения вышеуказанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
     
     Вместе с тем расходы, осуществленные за счет безвозмездно полученных денежных средств, для целей налогообложения прибыли не учитываются.
     
     Письмо Минфина России от 06.06.2007 N 03-07-11/152.
     
     В соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 251 главы 25 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не признается доходом имущество, полученное российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей стороны. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения налогом на прибыль только в случае, если в течение одного года со дня его получения вышеуказанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
     
     Имущество, приобретенное за счет денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя, доля участия которого в уставном капитале хозяйственного общества составляет более 50%, подлежит амортизации в порядке, установленном ст. 256-259 НК РФ.
     
     Что касается сумм НДС, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг) за счет денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя, в том числе доля участия которого в уставном капитале хозяйственного общества составляет более 50%, то вычет этого налога осуществляется согласно положениям ст. 171 и 172 НК РФ на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 Кодекса, после принятия на учет вышеуказанных товаров (работ, услуг, имущественных прав) и при наличии соответствующих первичных документов.
     
     Письмо Минфина России от 20.07.2007 N 03-03-06/1/513.
     

     В соответствии с подпунктом 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не признается доходом имущество, полученное российской организацией безвозмездно:
     
     - от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
     
     - от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
     
     - от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
     
     При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения налогом на прибыль только в случае, если в течение одного года со дня его получения вышеуказанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
     
     Расходы на приобретение имущества, необходимого для осуществления деятельности организации, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии их соответствия ст. 252 НК РФ.
     
     Имущество, относящееся в соответствии с НК РФ к амортизируемому, приобретенное за счет денежных средств, безвозмездно полученных от учредителя, доля участия которого в уставном капитале хозяйственного общества составляет более 50%, подлежит амортизации в порядке, установленном ст. 256-259 Кодекса.
     

7. Учет доходов в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования

     
     В соответствии с подпунктом 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
     
     Налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, они рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
     
     К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами в виде бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетным учреждениям, а также в виде субсидий автономным учреждениям; в виде полученных грантов.
     

8. Учет грантов

     
     В целях главы 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество, если их передача (получение) удовлетворяет определенным условиям, установленным в ст. 251 настоящего Кодекса.
     
     В частности, гранты предоставляются:
     
     - на безвозмездной и безвозвратной основах российскими физическими лицами, некоммерческими организациями, а также иностранными и международными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ, на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны здоровья населения (направления - СПИД, наркомания, детская онкология, включая онкогематологию, детская эндокринология, гепатит и туберкулез), охраны окружающей среды, защиты прав и свобод человека и гражданина, предусмотренных законодательством Российской Федерации, социального обслуживания малоимущих и социально не защищенных категорий граждан, а также на проведение конкретных научных исследований;
     
     - на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;
     
     - в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
     
     - в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии их использования в течение одного календарного года с момента получения;
     
     - в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
     
     - в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;
     
     - в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", по перечню, утверждаемому Правительством РФ;
     
     - в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике";
     
     - в виде средств, полученных предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, из резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях жизненного цикла и их развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии. Вышеуказанные средства подлежат включению в состав внереализационных доходов в случае, если получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению либо не использовал по целевому назначению в течение одного года после окончания налогового периода, в котором они поступили;
     
     - в виде средств сборов за аэронавигационное обслуживание полетов воздушных судов в воздушном пространстве Российской Федерации, взимаемых в порядке, установленном уполномоченным органом в области использования воздушного пространства;
     
     - в виде страховых взносов банков в фонд страхования вкладов в соответствии с федеральным законом о страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации;
     
     - в виде средств, получаемых медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, за оказание медицинских услуг застрахованным лицам от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование этих лиц.
     

9. Учет имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями

     
     Согласно подпункту 22 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.
     
     Что касается передающей стороны, то в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также расходы, связанные с такой передачей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.