Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Изменения, вносимые в обложение налогом на прибыль в 2009 году


Изменения, вносимые в обложение налогом на прибыль в 2009 году*1

     _____
     *1 См. также подробный комментарий В.Р. Захарьина к изменениям, внесенным в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ// НВ: комментарии… - 2008. - N 10. - С. 6-14; N 11. - С. 7-17.
     
Е.Ю. Соколова
     
     Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 158-ФЗ) внесены поправки в главу 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), которые изменили порядок обложения налогом на прибыль организаций в 2009 году.
     
     Соответственно до 1 января 2009 года организации должны внести изменения и дополнения в учетную политику для целей налогообложения, что, в частности, предусмотрено п. 13 ст. 258, ст. 259.1, 259.2, 322 НК РФ.
     

1. Изменение порядка начисления амортизации

     
     Основное новшество, вводимое Законом N 158-ФЗ в главу 25 НК РФ, касается порядка начисления амортизации имущества нелинейным методом и заключается в том, что нелинейный метод начисления амортизации будет применяться с 1 января 2009 года к амортизируемому имуществу, объединенному в группы. Причем сразу следует оговориться, что данный порядок не распространяется на объекты, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы (по ним применяется только линейный метод начисления амортизации).
     
     При применении нелинейного метода начисления амортизации организация должна руководствоваться нормами, установленными во вновь введенной ст. 259.2 "Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода начисления амортизации" НК РФ. Наиболее высокая норма амортизации предусмотрена для первой амортизационной группы (14,3%), при этом в вышеуказанной статье Кодекса приводится формула, согласно которой должна определяться сумма амортизации по группе. В НК РФ вводится новое понятие "суммарный баланс" группы амортизируемого имущества, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе. При изменении в дальнейшем каждой конкретной группы суммарный баланс группы амортизируемого имущества будет меняться.
     
     Законом N 158-ФЗ также предусмотрено, что если организация, установившая в своей учетной политике применение нелинейного метода начисления амортизации, применяет к объектам имущества, входящим в эти амортизационные группы, специальные коэффициенты (повышающие или понижающие), то такие объекты выделяются в подгруппы в составе этой же амортизационной группы. Учет амортизационных групп и подгрупп ведется отдельно, и все правила создания (ликвидации) группы распространяются на такие подгруппы. Норма амортизации по подгруппе амортизируемого имущества рассчитывается с помощью повышающего (понижающего) коэффициента (п. 13 ст. 258 НК РФ).
     

     Следует также отметить, что учет объектов амортизируемого имущества, объединенного в такие группы (подгруппы), уже не будет вестись пообъектно, в отличие от порядка, установленного для объектов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы.
     
     Суммарный баланс группы (подгруппы) будет ежемесячно уменьшаться не только на суммы начисленной нелинейным методом амортизации, он будет также уменьшаться, если объект амортизируемого имущества будет по каким-либо причинам выбывать из соответствующей группы (подгруппы), и соответственно он увеличивается в случае, если организация будет приобретать (создавать) новые объекты основных средств, включаемые в соответствующие амортизационные группы. Те организации, которые реализуют свое право применения амортизационной премии, будут формировать суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) за вычетом этой амортизационной премии, которая будет учитываться в составе косвенных расходов.
     
     Когда суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) достигнет 20 000 руб., в месяце, следующем за месяцем, когда будет достигнут вышеуказанный стоимостный критерий, организация может ликвидировать эту группу (подгруппу), списав значение суммарного баланса на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).
     
     Порядок определения остаточной стоимости таких объектов амортизируемого имущества установлен в п. 1 ст. 257 НК РФ. Например, при продаже объекта амортизируемого имущества в целях определения финансового результата от этой операции (напомним читателям журнала, что особенности учета для целей налогообложения убытка от реализации амортизируемого имущества установлены п. 3 ст. 268 НК РФ) налогоплательщик должен уменьшить выручку от продажи на остаточную стоимость этого объекта. Для этого он должен воспользоваться новой формулой, приведенной в п. 1 ст. 257 НК РФ.
     
     Пример.
     
     Организация А приняла решение с 1 января 2009 года перейти на новый нелинейный метод начисления амортизации. Для упрощения примера предположим, что по состоянию на 1 января 2009 года она имела два объекта амортизируемого имущества, со следующей остаточной стоимостью на 1 января 2009 года:
     
     - объект 1 "Автомобиль легковой", остаточная стоимость - 230 000 руб.;
     

     - объект 2 "Оборудование для строительно-монтажных работ", остаточная стоимость - 251 900 руб.
     
     Объекты входят в третью амортизационную группу, суммарный баланс группы - 481 900 руб.
     
     С 1 января 2009 года амортизация по группе рассчитывается исходя из нормы, установленной ст. 259.2 НК РФ для этой группы, - 5,6%. Сумма амортизации составит в январе 2009 года 26 986 руб. (481 900 руб. х 0,056), суммарный баланс на 1 февраля 2009 года - 454 914 руб. В феврале амортизация будет начислена в размере 25 475 руб., суммарный баланс по состоянию на 1 марта 2009 года составит 429 439 руб. (454 914 руб. - 25 475 руб.) и т.д.
     
     Исходя из вышеприведенного можно сделать вывод, что изменения, внесенные в главу 25 НК РФ в части начисления амортизации, сделаны в пользу налогоплательщиков. Предполагается, что новый нелинейный метод не только упростит начисление амортизации, но также позволит быстрее самортизировать объекты основных средств, в первую очередь те объекты, которые имеют незначительный срок полезного использования и, как правило, чаще обновляются. Одновременно следует отметить, что применение нелинейного метода начисления амортизации является правом налогоплательщика.
     
     Следующее новшество, вводимое п. 10 ст. 1 Закона N 158-ФЗ, заключается в том, что возможна смена метода начисления амортизации в учетной политике для целей налогообложения, но не чаще одного раза в пять лет.
     
     Ранее НК РФ предусматривал, что выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не мог быть изменен в течение всего срока начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества. Новой редакцией подпункта 2 п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщику предоставляется возможность перейти с нелинейного метода на линейный метод начисления амортизации не чаще одного раза в пять лет, в том числе по объектам амортизируемого имущества, амортизация по которым уже начисляется. Таким образом, устанавливается минимальный срок применения нелинейного метода начисления амортизации по амортизационным группам (подгруппам), если налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения утвердил применение этого метода.
     
     При изменении метода начисления амортизации в учетной политике для целей налогообложения налогоплательщику следует в налоговом учете определить остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества.
     

     Изменения коснулись и порядка начисления амортизации организациями, подвергшимися реорганизации, ликвидации или иным преобразованиям (за исключением изменения организационно-правовой формы).
     
     В настоящее время согласно НК РФ ликвидируемые и реорганизуемые организации не начисляют амортизацию с 1-го числа месяца, в котором завершена ликвидация (реорганизация).
     
     С 1 января 2009 года в соответствии с новой редакцией п. 5 ст. 259 НК РФ ликвидируемые и реорганизуемые организации, для которых налоговый период начинается либо заканчивается до окончания календарного месяца, будут начислять амортизацию по месяц, в котором завершена ликвидация (реорганизация), включительно.
     
     Изменится также порядок использования повышающих и понижающих коэффициентов к нормам амортизации. С 1 января 2009 года независимо от используемого налогоплательщиком метода начисления амортизации повышающий коэффициент не выше 3 к норме амортизации не применяется для основных средств, являющихся предметом договора лизинга, входящих в первую - третью амортизационные группы (подпункт 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Ранее такое ограничение устанавливалось НК РФ только в отношении основных средств, амортизация по которым начислялась нелинейным методом.
     
     С 1 января 2009 года организации получили возможность в соответствии с Законом N 158-ФЗ не применять специальный понижающий коэффициент по легковым автомобилям первоначальной стоимостью более 600 тыс. руб. и пассажирским микроавтобусам первоначальной стоимостью более 800 тыс. руб. (коэффициент 0,5). Закон N 158-ФЗ ввел в НК РФ ст. 259.3 "Применение повышающих (понижающих) коэффициентов к норме амортизации", нормы которой уже не предусматривают применение понижающих коэффициентов для легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов с указанным стоимостным критерием.
     
     Тем налогоплательщикам, которые имеют на балансе такие объекты основных средств по состоянию на 1 января 2009 года, скорее всего, придется по-прежнему начислять амортизацию с применением этого коэффициента.
     
     Когда с 1 января 2008 года изменялся стоимостный критерий таких объектов, Минфин России полагал, что поскольку выбранный налогоплательщиком метод начисления амортизации не мог быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества, то специальный коэффициент 0,5 должен был продолжать применяться к нормам амортизации легковых автомобилей первоначальной стоимостью более 300 тыс. руб. и пассажирских микроавтобусов первоначальной стоимостью более 400 тыс. руб., начисление амортизации, по которым началось до 1 января 2008 года (письмо Минфина России от 11.04.2008 N 03-03-06/1-269).
     

     Таким образом, организации могут не применять специальный коэффициент 0,5 к нормам амортизации легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов первоначальной стоимостью соответственно более 600 тыс. руб. и более 800 тыс. руб., начисление амортизации по которым начинается после 1 января 2009 года.
     
     Следующее существенное, по нашему мнению, изменение заключается в том, что с 1 января 2009 года в состав амортизируемого имущества включены капитальные вложения, осуществляемые организациями, получившими объект амортизируемого имущества в безвозмездное пользование (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258, п. 4 ст. 259.1, п. 7, 9 ст. 259.2, п. 2 ст. 322 НК РФ). В состав амортизируемого имущества входят капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя. Аналогичная норма ранее действовала только применительно к арендованному имуществу. Таким образом, налогоплательщики могут с 1 января 2009 года начислять амортизацию по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений не только в основные средства, переданные (полученные) по договору аренды, но и в основные средства, переданные (полученные) по договору безвозмездного пользования.
     
     Пример.
     
     Организация А получила 1 октября 2008 года по до-говору безвозмездного пользования оборудование сроком на один год. В феврале 2009 года организация А с согласия организации-ссудодателя модернизировала это оборудование. Сумма расходов на модернизацию составила 35 000 руб. (без НДС). Организация-ссудодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений. После модернизации в марте 2009 года оборудование вводится в эксплуатацию. Соответственно амортизация по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений начинается с 1 апреля 2009 года.
     
     Срок полезного использования оборудования, полученного в безвозмездное пользование, - четыре года (третья амортизационная группа). В результате модернизации срок полезного использования этого оборудования не увеличится.
     
     Организация А применяет линейный метод начисления амортизации. Таким образом, сумма ежемесячно начисляемой амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений составит 729,17 руб. [(35 000 руб. : (4 года х 12 мес.)].
     

     За время действия договора безвозмездного пользования с момента осуществления модернизации (с апреля по сентябрь 2009 года) организация А сможет учесть в расходах для целей налогообложения прибыли сумму амортизации по капитальным вложениям в форме неотделимых улучшений, равную 4375,02 руб. (729,17 руб. х 6 мес.).
     
     Если бы организация-ссудодатель возмещала ссудополучателю (организации А) стоимость капитальных вложений в виде модернизации оборудования, то амортизировать вышеуказанные капитальные вложения должна бы была сама организация-ссудодатель. Амортизация ею начислялась бы также с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения данного оборудования в эксплуатацию (после окончания срока действия договора безвозмездного пользования), в течение оставшегося срока его полезного использования (п. 7 ст. 259.1 НК РФ).
     

2. Изменение учета затрат организаций

     
     Законом N 158-ФЗ дополнен перечень расходов организаций в части возможности учета в составе материальных затрат на производство и (или) приобретение мощности (энергии), потребляемой налогоплательщиком на технологические цели (подпункт 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).
     
     Под технологическими целями, по нашему мнению, понимаются цели обеспечения всего технологического процесса. Согласно толковому словарю "Бизнес и право", помещенному в правовой системе "ГАРАНТ" технологический процесс - это часть производственного процесса, содержащая целенаправленные воздействия по изменению и последующему определению состояния объекта переработки. Например, изменение технологического процесса может повлечь необходимость увеличения энергетических мощностей. Соответственно расходы организаций, например, связанные с приобретением дополнительных мощностей энергии, могут быть также учтены для целей налогообложения.
     
     Увеличился - с 3 до 6% - размер взносов по договорам добровольного личного страхования работников (ст. 255 НК РФ). С 1 января 2009 года организация будет учитывать в составе расходов на оплату труда затраты на страхование своих работников по договорам со страховыми компаниями, которые оплачивают медицинские расходы застрахованных работников.
     
     Новый п. 24.1 ст. 255 НК РФ устанавливает право налогоплательщиков признавать в составе расходов на оплату труда расходы на возмещение затрат своих работников по уплате процентов по займам или кредитам на приобретение и (или) строительство жилого помещения*1. На подобные расходы также установлено ограничение - они должны составлять не более 3% суммы расходов на оплату труда; единый социальный налог на такие суммы начисляться не будет (ст. 238 НК РФ). Следует также отметить, что у работников, получающих такое возмещение, согласно поправкам, внесенным Законом N 158-ФЗ, в ст. 217 НК РФ, не будет формироваться доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц. Но такая льгота имеет ограничение по времени действия - только до 1 января 2012 года.
     _____
     *1 Понятие "жилое помещение" и виды жилых помещений приведены в Жилищном кодексе Российской Федерации.
     

     С 1 января 2009 года организации получают возможность признания в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на научные исследования и опытно-конструкторские разработки с коэффициентом 1,5 (ст. 262 НК РФ). При этом не имеет значения, принесли эти разработки положительный результат или нет. Ограничение существует только в том, что исследования и разработки должны быть включены в специальный перечень, устанавливаемый Правительством РФ.
     
     Кроме вышеуказанного новшества, в ст. 262 НК РФ претерпел изменения п. 5. В связи с изменением редакции ст. 258, 259 НК РФ вводятся новые правила учета тех нематериальных активов, которые могут быть созданы налогоплательщиком в результате научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок. Новые ссылки на новую редакцию ст. 258 и 259 НК РФ указывают:
     
     - как определить срок полезного использования таких нематериальных активов;
     
     - списание нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, осуществляется только линейным методом.
     
     С 1 января 2009 года организации получают возможность учитывать для целей налогообложения расходы на суточные или полевое довольствие в размере фактических затрат (ст. 264 НК РФ), причем Законом N 158-ФЗ исключено нормирование таких затрат. Напомним читателям журнала, что до 1 января 2009 года ограничение в размерах признания подобных расходов установлено постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".
     
     Законом N 158-ФЗ принята новая норма, касающаяся порядка признания расходов организации на обучение работников. Подпункт 23 п. 1 ст. 264 НК РФ изложен в новой редакции; среди новых положений, по нашему мнению, следует в первую очередь отметить, что будут признаваться для целей налогообложения расходы на обучение:
     
     - по основным и дополнительным профессиональным программам;
     
     - если профессиональная подготовка и переподготовка работников осуществляются на основании договоров с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, или с иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
     
     - если не позднее трех месяцев после окончания обучения работник должен заключить трудовой договор и отработать не менее одного года. При нарушении условий (кроме условий, не зависящих от воли сторон) сумма понесенных налогоплательщиком расходов на обучение включается в состав внереализационных доходов (либо при истечении трехмесячного срока заключения трудового договора, либо при прекращении действия трудового договора).
     
     Помимо выполнения этих условий организация обязана хранить документы, подтверждающие понесенные на обучение расходы не только в течение обучения работника и в течение года его работы после обучения, но и не менее четырех лет. Не будут признаваться расходами на обучение расходы, связанные с организацией развлечения, содержанием образовательных учреждений, отдыха, лечением, выполнением для работников бесплатных работ или услуг.
     
     В подпункт 26 п. 1 ст. 264 НК РФ внесено уточнение по стоимостному критерию признания расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ - он увеличен с 10 000 руб. до 20 000 руб.
     
     Пункт 2 ст. 268 НК РФ дополнен нормой, согласно которой убыток от реализации имущественных прав будет признаваться для целей налогообложения прибыли.
     
     Напомним читателям журнала, что с 1 января 2006 года подпункт 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ были внесены поправки, предусматривающие возможность уменьшения доходов от реализации имущественных прав (долей, паев) на цену реализации имущественных прав (долей, паев) и расходов, связанных с их приобретением и реализацией. Однако при этом п. 2 ст. 268 НК РФ не содержал упоминания о порядке признания в качестве убытка отрицательной разницы по таким операциям. Согласно разъяснениям контролирующих органов убыток по таким операциям для целей налогообложения не принимался (см. письма Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735, УФНС России по г. Москве от 22.06.2007 N 20-12/059641.1@). В то же время существующая арбитражная практика поддерживала позицию налогоплательщиков о признания такого убытка для целей налогообложения. Поэтому организациям, принявшим решение о признании убытка от реализации имущественных прав для целей налогообложения, надо было быть готовым к тому, чтобы отстаивать свою позицию в суде. Начиная с 1 января 2009 года законодатель четко установил правила признания отрицательного финансового результата по таким операциям при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     Поскольку отдельные виды расходов будут признаваться для целей налогообложения, законодатель предусмотрел их исключение из ст. 270 НК РФ. В частности, изменения коснулись сверхнормируемых расходов на оплату суточных или полевого довольствия; из расходов, не учитываемых для целей налогообложения, исключена материальная помощь работникам на приобретение и (или) строительство жилья, полное или частичное погашение кредита (п. 23 ст. 270 НК РФ). При этом в ст. 270 НК РФ с 1 января 2009 года четко указывается на невозможность признания для целей исчисления прибыли расходов на выплату вознаграждений и иных выплат членам совета директоров. Таким образом, прежде спорный вопрос законодательно урегулирован.
     
     Отдельные дополнения, внесенные в главу 25 НК РФ Законом N 158-ФЗ, коснулись тех организаций, в состав которых входят обособленные подразделения (ст. 288 Кодекса). В частности, изменился порядок представления уведомлений в налоговые органы в случае создания новых или ликвидации действующих обособленных подразделений: организация должна будет сделать это в течение 10 дней после окончания того отчетного периода, когда произошло событие. Кроме того, в этот же срок следует уведомить налоговые органы и о выборе того подразделения, через которое будет производиться уплата налога в бюджет субъекта Российской Федерации, в котором создано или ликвидировано обособленное подразделение. Что же касается уплаты налога в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации, то она будет производиться в следующий отчетный (налоговый) период, за периодом создания или ликвидации подразделения.
     
     Законом N 158-ФЗ внесены поправки в ст. 307 и 310 НК РФ в части изменения ссылок на другие подпункты п. 3 ст. 284 Кодекса. Это связано с технической ошибкой, возникшей при принятии Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". При этом читателям следует обратить внимание на то, что данная поправка распространяет свое действие на отношения, возникшие с 1 января 2008 года.
     
     Изменился порядок признания расходов на списание стоимости лицензионного соглашения (ст. 325 НК РФ). По выбору налогоплательщика такие расходы могут быть признаны либо через амортизацию их как нематериальных активов согласно ст. 259-259.2 НК РФ, либо в составе прочих расходов в течение двух лет. Главное, чтобы выбранный порядок был прописан в учетной политике для целей налогообложения. Особая норма Законом N 158-ФЗ предусмотрена в переходных положениях: если организация имеет такие активы и списывала их стоимость через амортизацию до 1 января 2009 года и она принимает решение о списании подобных затрат по второму варианту (то есть в составе прочих расходов), то с 1 января 2009 года организация имеет право в течение 2009 и 2010 годов равными долями "досписать" расходы, связанные с приобретением лицензий.
     
     Пример.
     
     Организация А имеет лицензионное соглашение на освоение месторождения первоначальной стоимостью 3 000 000 руб., оформленное в январе 2005 года. Срок действия этого соглашения - 10 лет. Согласно п. 1 ст. 325 НК РФ лицензионное соглашение учитывается в составе нематериальных активов и амортизируется в порядке, установленном ст. 256-259 настоящего Кодекса. Таким образом, с февраля 2005 года организация признавала стоимость лицензии в расходах через линейный метод амортизации. Сумма ежемесячной амортизации составляет 25 000 руб. За период с февраля 2005 года по декабрь 2008 года организация перенесла на затраты стоимость лицензии в размере 1 175 000 руб.:
     
     - за 11 месяцев 2005 года - 275 000 руб.,
     
     - за 2006-2008 годы по 30 000 руб. ежегодно, итого за три года 900 000 руб.
     
     По состоянию на 1 января 2009 года остаточная стоимость лицензии составила 1 185 000 руб. Организация переходит с 1 января 2009 года на новый порядок признания таких расходов, зафиксировав это положение (в соответствии с абзацем восьмым п. 1 ст. 325 НК РФ) в учетной политике для целей налогообложения. В течение 2009 и 2010 годов организация будет признавать ежемесячно в составе прочих расходов затраты на списание стоимости лицензии в размере 76 041,67 руб. (1 825 000 руб. : 24 мес.).