Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Выплаты, не признаваемые объектом обложения единым социальным налогом в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ


Выплаты, не признаваемые объектом обложения единым социальным налогом в соответствии с
п. 3 ст. 236 НК РФ

     
     Е.Н. Гусева
     

1. Общие положения

     
     В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам.
     
     На основании п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой данные выплаты производятся, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, приведенных в подпункте 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
     
     Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 настоящей статьи Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они осуществляются) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     Таким образом, выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 ст. 237 НК РФ, в виде полной или частичной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования, не подлежат включению в налоговую базу при исчисления единого социального налога, если они не отнесены налогоплательщиками-организациями к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     Действие данной нормы не распространяется на налогоплательщиков, не формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, а именно:
     
     - на организации - по деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);
     
     - на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения;
     
     - на организации, уплачивающие налог на игорный бизнес, - по деятельности, относящейся к игорному бизнесу;
     
     - на иные организации, не формирующие налоговую базу по налогу на прибыль, и на индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, и физических лиц, у которых выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.
     

2. Налогообложение организаций, уплачивающих налог на игорный бизнес

     
     В соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу, подлежащему налогообложению согласно главе 29 НК РФ.
     
     Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.
     
     При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, определяются в случае невозможности их разделения пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности.
     

3. Налогообложение организаций, переведенных на уплату ЕНВД

     
     Организации, переведенные на уплату ЕНВД, не являются плательщиками единого социального налога по видам деятельности, переведенным на уплату единого налога, поскольку согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), а также НДС (в отношении операций, являющихся объектами обложения НДС, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом),за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
     
     В то же время согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, которая подлежит обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
     
     В этом случае к выплатам и иным вознаграждениям, производимым вышеуказанными налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам в рамках деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД, применяется п. 3 ст. 236 НК РФ.
     
     Учитывая вышеизложенное, при налогообложении выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам, организациям следует разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и выплаты, осуществляемые по деятельности, не переведенной на уплату единого налога.
     
     При этом если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам (административно-управленческому персоналу, младшему обслуживающему и другому вспомогательному персоналу), занятым в нескольких видах деятельности, то расчет вы-плат, начисленных таким работникам, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.
     
     Для торговых организаций показателем выручки от реализации товаров в соответствии с главой 25 НК РФ является продажная стоимость товаров, без учета НДС и сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть товарооборот.
     

4. Учет расходов для целей уплаты единого социального налога

     
     Выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, признаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено главой 25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.
     
     Таким образом, к выплатам, которые не являются объектом обложения единым социальным налогом, относятся выплаты, определенные ст. 270 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для целей главы 25 настоящего Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
     
     Статьей 252 НК РФ предусмотрено включение в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, обоснованных и документально подтвержденных затрат (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, - убытков), осуществленных (понесенных) налогоплательщиком.
     
     Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Под документально подтвержденными расходами подразумеваются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной де-кларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
     
     Согласно п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на следующие виды:
     
     - материальные расходы;
     
     - расходы на оплату труда;
     
     - суммы начисленной амортизации;
     
     - прочие расходы.
     
     Таким образом, если расходы на оплату труда, не поименованные в ст. 270 НК РФ, понесены в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (в том числе и по обслуживающим производствам), и не поименованы в этой статье Кодекса, то данные расходы должны признаваться для целей налогообложения прибыли.
     

     В противном случае расходы по оплате труда не учитываются для целей налогообложения прибыли.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что перечень расходов по оплате труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли, предусмотрен ст. 255 НК РФ.
     
     При применении конкретных подпунктов ст. 270 НК РФ читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.
     
     В соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, предусмотренных в трудовых договорах (контрактах).
     
     Согласно ст. 255 НК РФ вознаграждения, выплачиваемые на основании трудовых догово-ров (контрактов), учитываются в составе расходов на оплату труда.
     
     Нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, должны реализовываться в конкретном трудовом договоре, заключаемым между работодателем и работником. Иными словами, для включения в состав расходов затрат, осуществляемых в пользу работника, необходимо, чтобы в трудовом договоре эти расходы были указаны непосредственно или со ссылкой на коллективный договор (локальный нормативный акт, утвержденный организацией).
     
     Поэтому если в трудовой договор, заключенный с конкретным работником, не включены соответствующие положения или отсутствуют ссылки на те или иные начисления, предусмотренные в коллективном договоре и (или) локальных нормативных актах, то такие начисления не принимаются для целей налогообложения прибыли и, следовательно, не облагаются единым социальным налогом.
     
     Аналогичный подход применяется и при рассмотрении иных пунктов ст. 270 НК РФ.
     
     Однако расходы, приведенные в ст. 270 НК РФ (например, в п. 23 и 29 этой статьи Кодекса), не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль даже в случае, если обязанность их осуществления организацией закреплена коллективным и (или) трудовым договором.
     
     При рассмотрении вопроса о расходах организации в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, следует учитывать, что под средствами специального назначения понимаются в том числе средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий.
     

     В соответствии с п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются иные расходы, не соответствующие критериям, отраженным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.
     
     Таким образом, при рассмотрении иных расходов, прямо не поименованных в ст. 270 НК РФ, читателям журнала следует принимать во внимание, что для целей налогообложения прибыли учитываются только расходы, понесенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Таким образом, все понесенные организацией расходы в пользу работника должны рассматриваться с учетом связи этих расходов с деятельностью организации, направленной на получение дохода.
     
     На выплаты, начисляемые организациями за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, единый социальный налог не начисляется только при условии, что такие выплаты отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.
     
     Кроме того, если организация получила убыток по налогу на прибыль, а следовательно, относится к организациям, формирующим базу по налогу на прибыль, то при исчислении единого социального налога она применяет п. 3 ст. 236 НК РФ.
     
     Пример 1. Налогообложение заработной платы за выполнение строительно-монтажных работ при строительстве (монтаже) оборудования хозспособом.
     
     В целях исчисления единого социального налога под выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, понимаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено главой 25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.
     
     Таким образом, к выплатам, которые не являются объектом обложения единым социальным налогом, могут относиться только выплаты, включенные в состав расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.
     
     Следовательно, в данном случае необходимо определить, относится ли заработная плата, начисляемая при капитальном строительстве хозспособом, к расходам, поименованным в ст. 270 НК РФ.
     
     Отметим, что согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
     

     К расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся в том числе в соответствии с подпунктом 3 п. 2 ст. 253 НК РФ суммы начисленной амортизации.
     
     На основании п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
     
     Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
     
     При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная согласно п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.
     
     При этом если первоначальная стоимость объекта основных средств до 20 000 руб. включительно, то данный объект не является амортизируемым и стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (ст. 254 и 256 НК РФ).
     
     Если первоначальная стоимость объекта основных средств свыше 20 000 руб., то стоимость таких объектов погашается путем начисления амортизации (ст. 256 НК РФ).
     
     В обоих случаях расходы, связанные с созданием объектов основных средств, являются расходами, учитываемыми для целей налогообложения прибыли (с соблюдение вышеуказанных условий).
     
     Из вышеприведенного следует, что затраты, понесенные при капитальном строительстве хозспособом, относятся на расходы, связанные с производством и реализацией, путем их внесения в материальные расходы либо через амортизацию основных средств.
     
     Таким образом, заработная плата подлежит в данном случае обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.
     

     Пример 2. Налогообложение стоимости обучения работников (работающих по трудовому договору) в высших и средних специальных учебных заведениях при получении ими высшего и среднего специального образования.
     
     На основании подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, предусмотренных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.
     
     При применении подпункта 2 п. 1 ст. 238 НК РФ организациям следует учитывать, что расходы работодателя на оплату обучения работников для получения ими впервые высшего и среднего специального образования учитываются при определении налоговой базы, за исключением случаев профессиональной подготовки специалиста, когда ему присваивается дополнительная квалификация на базе полученной специальности.
     
     Таким образом, оплата стоимости обучения работников в высших и средних специальных учебных заведениях при получении ими высшего и среднего специального образования, у организации, не формирующей налоговую базу по налогу на прибыль, подлежит обложению единым социальным налогом.
     
     Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 ст. 236 настоящего Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     Для целей исчисления единого социального налога под выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, понимаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено главой 25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.
     
     К выплатам, которые не являются объектом обложения единым социальным налогом, могут относиться только выплаты, входящие в состав расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.
     

     Так, согласно п. 43 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются суммы в виде расходов, предусмотренных абзацем шестым п. 3 ст. 264 Кодекса, согласно которому не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Вышеуказанные расходы для целей налогообложения не принимаются.
     
     Таким образом, оплата стоимости обучения работников в высших и средних специальных учебных заведениях при получении ими высшего и среднего специального образования организацией, формирующей налоговую базу по налогу на прибыль, не подлежит обложению единым социальным налогом.
     
     Пример 3. Налогообложение выплат за работу в выходные и нерабочие праздничные дни у организаций, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 п. 1 ст. 238 настоящего Кодекса).
     
     Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 данной статьи настоящего Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если такие выплаты не отнесены у налогоплательщиков-организаций к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     

     Для целей исчисления единого социального налога под выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, понимаются выплаты, включение которых в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль предусмотрено главой 25 НК РФ. При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения.
     
     К выплатам, которые не являются объектом обложения единым социальным налогом, могут относиться только выплаты, входящие в состав расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.
     
     Согласно п. 3 ст. 255 НК РФ расходами на оплату труда признаются начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     С учетом вышеизложенного, выплаты за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, являются согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом.
     
     Пример 4. Налогообложение выплат, производимых в пользу работников.
     
     Расходы организации на оплату труда составили в январе: всего - 24 000 руб., в том числе Суркову А.А. - 6000 руб., Кротову Б.Б. - 6000 руб., Синицину В.В. - 6000 руб., Чижову Г.Г. - 6000 руб. Кроме того, организация оплатила:
     
     - страховые взносы за работников по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц: всего - 4000 руб., в том числе Суркову А.А. - 1000 руб., Кротову Б.Б. - 1000 руб., Синицину В.В. - 1000 руб., Чижову Г.Г. - 1000 руб. Данный договор заключен со страховой компанией сроком на три года;
     
     - страховые взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников: всего 7000 руб., в том числе Суркову А.А. - 2000 руб., Кротову Б.Б. - 2000 руб., Синицину В.В. - 2000 руб., Чижову Г.Г. - 1000 руб. Данный договор предусматривает выплату пенсий (пожизненно) только при достижении застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление государственной пенсии;
     
     - страховые взносы по договорам добровольного личного страхования работников, заключенным исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица: всего - 8000 руб., в том числе Суркову А.А. - 2000 руб., Кротову Б.Б. - 2000 руб., Синицину В.В. - 2000 руб., Чижову Г.Г. - 2000 руб. Договор заключен сроком на пять лет.
     

     Представим данные выплаты в виде таблицы.
     

(руб.)

Работники

Заработная плата

Страховые взносы по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц

Страховые взносы по договорам негосудар-
ственного пенсионного обеспечения работников

Страховые взносы по договорам добровольного личного страхования работников, заключенным исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица

1

2

3

4

5

Суркову А.А.

6000

1000

2000

2000

Кротову Б.Б.

6000

1000

2000

2000

Синицину В.В.

6000

1000

2000

2000

Чижову Г.Г.

6000

1000

1000

2000

Всего

24 000

4000

7000

8000

     
     В налоговом учете в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ платежи работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации, включаются в расходы на оплату труда и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
     
     В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) вышеуказанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в частности, по договорам:
     
     - страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;
     
     - негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;
     
     - добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
     
     - добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.
     

     При этом совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается для целей налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.
     
     В случае внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать вышеуказанным требованиям, или в случае расторжения данных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников) взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия вышеприведенных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).
     
     Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.
     
     Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по вышеуказанным договорам, к количеству застрахованных работников.
     
     На основании вышеприведенного можно сделать вывод, что выплаты, произведенные в пользу физических лиц, которые относятся к расходам на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ, подлежат обложению единым социальным налогом в соответствии со ст. 237 настоящего Кодекса (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ).
     
     С учетом вышеизложенного и условий примера рассмотрим порядок налогообложения выплат, произведенных в пользу работников.
     

     1. Взносы за работников по договорам негосударственного пенсионного обеспечения.
     
     Сначала определяем, какую часть составляют платежи по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников от суммы расходов на оплату труда, так как согласно п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда могут быть отнесены данные суммы платежей, не превышающие 12% фонда оплаты труда.
     
     Итак, предельный размер сумм страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, относимый на расходы по оплате труда в соответствии со ст. 255 НК РФ, составит 2880 руб. [24 000 руб. (итоговые данные графы 2 таблицы) x 12%], то есть организация относит к расходам на оплату труда выплаты в пользу физических лиц, не превышающие в нашем примере 2880 руб.
     
     Далее устанавливаем величину превышения страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, которые не подлежат отнесению на расходы на оплату труда. Эта величина равна разности показателя "Выплаты по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников", отраженного в графе 4 таблицы, и показателя "Предельный размер сумм страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, относимый на расходы по оплате труда (получаемый расчетным путем)", определенного выше:
     

7000 руб. - 2880 руб. = 4120 руб.

     
     Учитывая, что сумма страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников превышает установленный п. 16 ст. 255 НК РФ предел для включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, сумма такого превышения (4120 руб.) должна быть отнесена согласно п. 7 ст. 270 НК РФ к расходам, не учитываемым для целей обложения налогом на прибыль, и, следовательно, она не включается в налоговую базу по единому социальному налогу.
     
     Сумма страховых взносов, подлежащая включению в расходы на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ, уменьшающие базу по налогу на прибыль, подлежит обложению единым социальным налогом, то есть сумма выплат в пользу физических лиц, которая включается в налоговую базу по единому социальному налогу, составляет 2880 руб.
     
     2. Что касается взносов по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника, то они входят в состав расходов на оплату труда, уменьшающих базу по налогу на прибыль, в размере, не превышающем 15 000 руб. в год на одного застрахованного работника. В нашем случае сумма таких взносов, внесенных работодателем за работника, составляет всего 2000 руб. на каждого работника и, следовательно, вся сумма таких взносов по всем работникам в размере 8000 руб., на первый взгляд, подлежит обложению единым социальным налогом.
     
     Однако расходы организации по уплате суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осущест-вляемому налогоплательщиком в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, не учитываются на основании подпункта 7 п. 1 ст. 238 НК РФ при исчислении единого социального налога.
     
     Поэтому подход, описанный выше (то есть принадлежность выплат на основании главы 25 НК РФ к расходам, либо уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, либо не учитываемым для целей обложения налогом на прибыль) применяться не должен, так как выплаты, приведенные в ст. 238 НК РФ, не включаются в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу.
     
     3. Относительно взносов по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц, необходимо отметить следующее.
     
     Суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти за-страхованного лица (в нашем случае в размере 4000 руб.), не подлежат обложению единым социальным налогом на основании подпункта 7 п. 1 ст. 238 НК РФ.
     
     Если взносы по договорам добровольного личного страхования работников не будут удовлетворять требованиям, указанным в подпункте 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, то при рассмотрении вопроса об обложении их единым социальным налогом следует принять вышеописанный подход (то есть определять на основании главы 25 НК РФ принадлежность выплат к расходам, либо уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, либо не учитываемым для целей обложения налогом на прибыль).
     
     4. Что касается выплат в пользу физических лиц в виде заработной платы, то они в соответствии с п. 1 ст. 255 НК РФ включаются в расходы на оплату труда и, следовательно, подлежат обложению единым социальным налогом.
     
     Таким образом, в нашем примере в налоговую базу по единому социальному налогу подлежат включению выплаты в пользу физических лиц: всего - 26 880 руб., в том числе в виде:
     
     - заработной платы - в размере 24 000 руб.,
     
     - сумм страховых взносов, перечисляемых налогоплательщиками по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, относимых на расходы по оплате труда в соответствии со ст. 255 НК РФ, - в размере 2880 руб.
     

5. Налогообложение выплат, производимых из сумм целевых поступлений

     
     Если организация занимается коммерческой деятельностью и является получателем целевых поступлений, то она должна вести раздельный учет доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, доходов и расходов от внереализационных операций, а также доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
     
     При этом по коммерческой деятельности организация формирует налоговую базу по налогу на прибыль, а по деятельности, финансируемой за счет целевых поступлений, налоговая база по налогу на прибыль не формируется.
     
     Таким образом, п. 3 ст. 236 НК РФ применяется только к выплатам и вознаграждениям, производимым физическим лицам за выполнение работ по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам за счет доходов организации от коммерческой деятельности.
     
     На выплаты и вознаграждения, производимые организациями в пользу физических лиц по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам за счет целевых поступлений, действие п. 3 ст. 236 НК РФ не распространяется.
     
     В отношении налогообложения бюджетных учреждений и некоммерческих организаций организациям необходимо учитывать следующее.
     
     Наряду с ведением уставной деятельности бюджетные учреждения и некоммерческие организации могут осуществлять деятельность, связанную с получением доходов от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, а также внереализационных доходов.
     
     Ведение бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями учета полученных доходов в виде средств целевого финансирования, целевых поступлений и произведенных за счет этих доходов расходов, а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и (или) реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и доходов и расходов от внереализационных операций производится раздельно.
     
     Таким образом, п. 3 ст. 236 НК РФ применяется только по отношению к выплатам и вознаграждениям, производимым физическим лицам за выполнение работ по трудовым договорам, договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), авторским до-говорам за счет доходов учреждения от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также за счет внереализационных доходов.
     
     При этом в доходы и расходы от реализации и во внереализационные доходы и расходы бюджетные учреждения и некоммерческие организации не включают доходы и расходы, связанные с содержанием и ведением их уставной деятельности.
     
     Ведение данными учреждениями и организациями деятельности, связанной с выполнением задач, определенных их учредительными документами, производится за счет средств целевого финансирования, в том числе грантов, целевых поступлений и средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия), в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".
     
     По выплатам, производимым в пользу физических лиц за счет средств целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, не учитываемых при определении налоговой базы некоммерческих организаций, указанных в ст. 251 НК РФ, исчисление единого социального налога производится в общеустановленном порядке без применения п. 3 ст. 236 настоящего Кодекса.