Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в зависимости от налогового статуса налогоплательщика


Особенности уплаты налога на доходы физических лиц в зависимости от налогового статуса налогоплательщика

     
     И.Н. Мартынова
     

1. Общие положения

     
     Доходы нерезидентов, полученные на территории Российской Федерации, облагаются налогом на доходы физических лиц (НДФЛ), и к ним согласно п. 3 ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) применяется повышенная налоговая ставка в размере 30%. В отличие от них НДФЛ с доходов резидентов уплачивается в соответствии с п. 1 ст. 224 НК РФ по налоговой ставке в размере 13%. В этом правиле, действовавшем много лет, сделана Федеральным законом от 16.05.2007 N 76-ФЗ "О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 76-ФЗ) существенная оговорка: из всех доходов нерезидентов, облагаемых НДФЛ по налоговой ставке в размере 30%, исключены дивиденды от долевого участия в деятельности российских организаций: они начиная с 1 января 2008 года - момента вступления в силу Закона N 76-ФЗ - облагаются НДФЛ по налоговой ставке 15%.
     
     Однако пониженная ставка НДФЛ и некоторые другие налоговые привилегии применялись к доходам нерезидентов и прежде и продолжают действовать в 2008 году на основании международных соглашений.
     
     В то же время доходы нерезидентов облагаются НДФЛ только в той части, которая получена от источников в Российской Федерации, а значит, в некоторых случаях вообще не облагаются данным налогом.
     
     Рассмотрим это подробнее.
     

2. Понятия "резидент" и "нерезидент"

     
     В 2008 году продолжают применяться правила признания физических лиц резидентами и нерезидентами, сформулированные в ст. 207 НК РФ.
     
     Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 месяцев, следующих подряд. При этом краткосрочные (менее шести месяцев) периоды выезда за границу не прерывают времени нахождения физического лица в Российской Федерации. Исключение сделано для российских военнослужащих, проходящих службу за границей, и сотрудников органов государственной власти и местного самоуправления, командированных на работу за рубеж: они считаются налоговыми резидентами Российской Федерации вне зависимости от продолжительности нахождения за границей.
     
     Нерезидентами являются физические лица, проживающие в Российской Федерации менее полугода (183 календарных дней) за срок, равный одному году (12 месяцев).
     

     У бухгалтеров, начисляющих зарплату, иногда возникает вопрос: как считать эти 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода: начиная с 1 января или с любого другого момента?
     
     Согласно действующей редакции п. 2 ст. 207 НК РФ резидентами признаются физические лица, находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней подряд (с учетом месяцев пребывания, предшествующих текущему календарному году) в течение 12 последовательно идущих месяцев. Таким образом, на сегодняшний день дата отсчета не важна.
     
     Это означает, что если, например, работник приехал в Российскую Федерацию в октябре 2007 года, а в январе 2008 года был нанят на работу и при этом находился в стране безвыездно 183 дня подряд, то статус налогового резидента у него появился уже в апреле 2008 года, то есть через три месяца после его принятия на работу (см. разъяснение, данное в письме Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/76). Краткосрочные выезды за рубеж (менее шести месяцев) для лечения, отдыха, обучения и т.д. не прерывают времени нахождения в Российской Федерации (п. 2 ст. 207 НК РФ), но и не участвуют в расчете 183-дневного срока пребывания в Российской Федерации. Так, если работник, речь о котором шла выше, после приезда в Российскую Федерацию в октябре 2007 года не находился бы в ней непрерывно, а несколько раз выезжал за рубеж и провел там в общей сложности месяц, то статус резидента появился бы у него уже не в апреле, а в мае 2008 года. Иными словами, 183-дневный срок пребывания в Российской Федерации должен в этом случае рассчитываться без учета того времени, которое работник провел за рубежом (см. письмо Минфина России от 23.07.2007 N 03-04-06-01/258).
     
     Для отсчета 183-дневного срока налогоплательщику необходимо четко знать момент, с которого он начинает течь, - это день пересечения нерезидентом границы Российской Федерации, определяемый либо на основе данных, имеющихся у самого налогового агента (если он, например, является работодателем), либо сведений, предоставляемых налогоплательщиком. Подтверждающими документами могут быть справка с места работы, выданная на основании сведений табеля учета рабочего времени, копия паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице и другие документы, оформленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, на основании которых можно установить длительность фактического нахождения физического лица в Российской Федерации (письма Минфина России от 05.02.2008 N 03-04-06-01/31, от 04.02.2008 N 03-04-07-01/20, от 25.08.2006 N 03-05-01-04/251; УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 28-10/019821).
     
     Через 183 дня нахождения в Российской Федерации нерезидент становится резидентом и получает право не только на уплату НДФЛ по ставке 13%, но и на возврат сумм налога, излишне удержанного за весь предшествующий период.
     

     Для этого он должен представить налоговому агенту заявление о перерасчете налога (п. 1 ст. 231 НК РФ) и, конечно, один из вышеперечисленных документов, подтверждающих 183-дневный срок пребывания в Российской Федерации.
     

3. Пересчет обязательств налогового агента при приобретении работником статуса резидента

     
     Бухгалтер производит пересчет НДФЛ с 30% на 13% в налоговой карточке по форме 1-НДФЛ, утвержденной приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год", которая является внутренней формой налогового учета. Напомним читателям журнала, что пересчет налога - это не просто замена одной ставки на другую. При изменении налогового статуса работника меняется и налоговая база: для нерезидентов - это денежное выражение доходов (п. 4 ст. 210 НК РФ), для резидентов - это доходы в денежной и натуральной формах, а также в виде материальной выгоды, уменьшенные на суммы налоговых вычетов - стандартных, социальных, имущественных и профессиональных (п. 3 ст. 210 НК РФ). Таким образом, при приобретении статуса резидента уменьшается не только налоговая ставка, но и налоговая база. Пересчет налога по уменьшенной ставке производится в разделе 3 карточки 1-НДФЛ за каждый месяц истекшего 183-дневного срока. При этом меняется и принцип расчета: для ставки 30% НДФЛ рассчитывался ежемесячно исходя из полученного дохода; при применении ставки 13% налог определяется нарастающим итогом с начала года. Полученная отрицательная разница по каждому месяцу указывается в строке "Долг по налогу за налоговым агентом". Сумма долга перед налогоплательщиком, ставшим резидентом, определяется путем сложения данных по этой строке за все месяцы изменения ставки c 30% на 13%. После того как налогоплательщик обратится к налоговому агенту с заявлением о возврате излишне взысканного налога, налоговый агент обязан вернуть ему общую сумму долга по НДФЛ. В месяце выплаты она отражается по строке "Возвращена налоговым агентом излишне удержанная сумма налога".
     
     Однако налогоплательщик может и не обращаться к налоговому агенту с таким заявлением. В этом случае задолженность налогового агента по НДФЛ гасится путем постепенного зачета сумм излишне уплаченного налога в счет последующих удержаний сумм налога из заработка работника.
     

     Пример 1. Пересчет налоговых обязательтв нерезидента, получившего статус резидента.
     
     Организация приняла на работу с 16 января 2008 года сотрудника, прибывшего из ближнего зарубежья и имевшего статус нерезидента, заключив с ним договор на неопределенный срок. Будущий сотрудник организации прибыл в Российскую Федерацию 14 декабря 2007 года и до приема на работу находился в ней безвыездно (32 календарных дня), что было подтверждено отметкой в его паспорте, сделанной пограничным контролем. Сотрудник организации, о котором идет речь, холост, не имеет детей. Ему был установлен оклад в размере 22 000 руб. в месяц. Начиная с даты приема на работу все рабочие дни в 2008 году были отработаны сотрудником организации полностью, за исключением времени с 4 по 8 мая, когда ему по его просьбе был предоставлен краткосрочный отпуск без сохранения содержания. В период с 1 по 8 мая 2008 года он выезжал на родину с пересечением Государственной границы Российской Федерации на пути туда - 1 мая, на пути обратно - 8 мая 2008 года.
     
     Произведем расчет базы и сумм НДФЛ в разделе 3 карточки 1-НДФЛ, которую организация ежемесячно заполняет на данного работника (см. Приложение 1, с. 50)*1.
     _____
     *1 Обратите внимание, что в карточке 1-НДФЛ все суммовые показатели отражаются в рублях и копейках через десятичную точку, за исключением сумм самого налога, которые исчисляются и отражаются в полных рублях.
     
     Учитывая, что в январе 2008 года было 17 рабочих дней, а работник отработал 12, его заработная плата за январь составила 15 529,41 руб. (22 000 руб. : 17 дн. х 12 дн.).
     
     Эта сумма отражена по верхней строке основной таблицы карточки 1-НДФЛ с указанием в левой части кода дохода для заработной платы - 2000, который берется из раздела 2 Справочника, приведенного в приложении 2 к форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@.
     
     Поскольку работник является нерезидентом, он не имеет права на налоговые вычеты.
     
     Следующие строки, в которых должны быть отражены данные о работнике, - "Общая сумма доходов за минусом вычетов/за месяц", а затем "Налоговая база (с начала года)". В них также указывается заработок работника за январь - 15 529,41 руб.
     
     Затем заполняется строка "Налог исчисленный". Сумма налога в январе составила 4659 руб.*1 (15 529,41 руб. х 30%).
     _____
     *1 Согласно п. 4 ст. 225 НК РФ сумма НДФЛ определяется в полных рублях, поэтому результат расчета показан с учетом округления.
     

     В нашем случае НДФЛ за январь 2008 года был фактически удержан, эта же сумма указана по следующей строке "Налог удержанный".
     
     В феврале 2008 года сотрудник организации проработал весь месяц, поэтому он получил заработную плату в полной сумме оклада - 22 000 руб. При заполнении графы за февраль должны быть указаны:
     
     - по строке "Общая сумма доходов за минусом вычетов/за месяц" - 22 000 руб.;
     
     - по строке "Налоговая база (с начала года)" - 22 000 руб.;
     
     - по строке "Налог исчисленный" - 6600 руб. (22 000 руб. х 30%);
     
     - по строке "Налог удержанный" - 6600 руб.
     
     Таким же образом должны быть заполнены графы за март и апрель 2008 года. В мае ситуация изменилась в связи с отпуском без сохранения содержания.
     
     Заработная плата сотрудника организации за май составила 16 500 руб. (22 000 руб. : 20 дн. x 15 дн.).
     
     Сумма НДФЛ за май 2008 года равна 4950 руб. (16 500 руб. х 30%).
     
     Порядок отражения этих данных в карточке 1-НДФЛ аналогичен приведенному выше.
     
     Принимая во внимание, что будущий сотрудник организации находился до приема на работу на территории Российской Федерации 32 календарных дня, 183-дневный срок, после которого он получил статус резидента, истек 22 июня 2008 года [32 дн. (до приема на работу) + + 16 дн. (январь) + 29 дн. (февраль) + 31 дн. (март) + + 30 дн. (апрель) + 24 дн. (май)*1 + 21 дн. (июнь)].
     _____
     *1 Читателям журнала следует обратить внимание на то, что, хотя работник выезжал в мае за границу, дата его отъезда (1 мая) в 183-дневный срок пребывания в Российской Федерации включалась, а дата прибытия (8 мая) - нет, как и весь период его пребывания за рубежом (ст. 6.1 НК РФ, письмо ФНС России от 28.12.2005 N 04-1-04/929). Таким образом, в рассматриваемом случае нерезидент в мае 2008 года отсутствовал на территории Российской Федерации фактически семь дней - со 2 по 8 мая включительно и в этом месяце находился в Российской Федерации 24 дн. (31 дн. - 7 дн.).
     
     Поскольку зарплата за июнь начислялась в конце месяца, то уже в июне у работодателя появилась обязанность перечитать налоговые обязательства работника за весь период его работы в организации.
     

     На практике, если соответствующий учет не ведется с использованием средств автоматизации, бухгалтеру целесообразно открыть новую карточку по форме 1-НДФЛ, а старую хранить вместе с ней. Применение бухгалтерских программ позволяет не производить пересчет вручную, а сформировать новую карточку автоматически. Тем не менее бухгалтер должен хорошо понимать суть процедуры пересчета. В нашем случае новая карточка имеет следующий вид (см. Приложение 2, с. 52).


РАЗДЕЛ 3. РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ И НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА

Приложение 1

(для доходов, облагаемых по ставкам 13% и 30%)


 

На начало налогового периода

Долг по налогу за налогоплательщиком

-


 


 


 

Долг по налогу за налоговым агентом

-


 

Сумма дохода, облагаемого по ставке 13% с предыдущего места работы:

-


 

Наименование показателя

Январь

Февраль

Март

Апрель

Май

Июнь

Июль

Август

Сентябрь

Октябрь

Ноябрь

Декабрь

Итого

<код дохода> 2000

15529.41

22000.00

22000.00

22000.00

16500.00


 


 


 


 


 


 


 


 

<код дохода>

-

-

-

-

-


 


 


 


 


 


 


 


 

<код дохода>

-

-

-

-

-


 


 


 


 


 


 


 


 

<код дохода>

-

-

-

-

-


 


 


 


 


 


 


 


 

<код дохода>

-

-

-

-

-


 


 


 


 


 


 


 


 

Налоговые вычеты, за исключением стандартных

 Код

 
 

-

-

-

-

-


 


 


 


 


 


 


 


 


 

 Код

 
 

-

-

-

-

-


 


 


 


 


 


 


 


 


 

 Код

 
 

-

-

-

-

-


 


 


 


 


 


 


 


 

Общая сумма доходов за минусом вычетов

За месяц

15529.41

22000.00

22000.00

22000.00

16500.00


 


 


 


 


 


 


 


 


 

С начала года

-

-

-

-

-


 


 


 


 


 


 


 


 

Стандартные налоговые вычеты (статья 218 Налогового кодекса Российской Федерации)

За месяц (101)

-

-

-

-

-


 


 


 


 


 


 


 


 


 

За месяц (102)

-

-

-

-

-


 


 


 


 


 


 


 


 


 

За месяц (103)

-

-

-

-

-


 


 


 


 


 


 


 


 


 

За месяц (104)

-

-

-

-

-


 


 


 


 


 


 


 


 


 

За месяц (105)

-

-

-

-

-


 


 


 


 


 


 


 


 


 

Общая сумма

-

-

-