Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет в 2008 году


Расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет в 2008 году*1

     
     И.А. Давыдова,
советник государственной гражданской службы
Российской Федерации 2 класса

     _____
     *1 Окончание. Начало и продолжение см.: Налоговый вестник. - 2008. - N 7. - С. 39; N 8. - С. 48; N 9. - С. 56.
     

7. Расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, порядок и сроки ее уплаты

     
     Как следует из п. 1 ст. 202 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) сумма акциза, подлежащая уплате налогоплательщиком, осуществляющим операции, признаваемые объектом налогообложения в соответствии с главой 22 настоящего Кодекса, рассчитывается по итогам каждого налогового периода как сумма акциза, определенная в соответствии со ст. 194 НК РФ и уменьшенная на налоговые вычеты, предусмотренные ст. 200 настоящего Кодекса.
     
     Согласно ст. 194 НК РФ сумма акциза по каждому виду подакцизных товаров (в том числе при ввозе на территорию Российской Федерации) исчисляется исходя из определенной по этому товару налоговой базы и соответствующей налоговой ставки.
     
     Сумма акциза рассчитывается применительно ко всем операциям по реализации подакцизных товаров, дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду.
     
     В целях достоверного исчисления и уплаты в бюджет суммы акциза организациям следует:
     
     - определять состав операций, подлежащих обложению акцизами и совершенных за налоговый период с подакцизными товарами;
     
     - устанавливать состав операций, не подлежащих обложению акцизами;
     
     - определять налоговую базу отдельно по каждому виду подакцизного товара. Если операции проводились с подакцизными товарами, в отношении которых действуют различные ставки, налоговую базу необходимо определять применительно к каждой налоговой ставке;
     
     - производить расчет суммы акциза исходя из установленных налоговых ставок и исчисленной налоговой базы;
     
     - рассчитывать сумму налоговых вычетов, право на применение которых имеется у налогоплательщика;
     
     - уменьшать ранее исчисленную сумму акциза на сумму налоговых вычетов;
     
     - определять общую сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет (возмещению из бюджета). Общая сумма акциза при совершении операций с подакцизными товарами, признаваемыми объектами налогообложения, устанавливается путем суммирования сумм акцизов, исчисленных для каждого вида подакцизного товара, которые облагаются акцизами по разным налоговым ставкам.
     

     Согласно вышеизложенному общий алгоритм определения суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, может быть представлен следующей формулой:
          


     
     где АБ - сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет;
     
     НБ - налоговая база;
     
     - ставка акциза, применяемая к данному виду товара;
     
     НВ - налоговые вычеты.
     
     Поскольку ст. 193 НК РФ применение адвалорных ставок акциза не предусмотрено, на настоящий момент расчет суммы акциза по таким ставкам осуществляется только в части определения суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, по подакцизным товарам, облагаемым по комбинированной ставке (то есть по сигаретам и папиросам).
     
     Так, расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, производится:
     
     а) по товарам, на которые установлены специфические ставки, - как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, исчисленной в соответствии с положениями ст. 187-191 НК РФ, то есть по следующей формуле:
          


     
     Где НБ - налоговая база (объем реализованной или переданной продукции) в натуральном выражении;
     
     - специфическая ставка акциза (в рублях и копейках за единицу измерения товара).
     
     При этом, как следует из положений п. 16 Инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации акцизов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, утвержденной приказом ФТС России от 11.01.2007 N 7 (далее - Инструкция N 7), сумма акциза по ввозимым на территорию Российской Федерации подакцизным товарам (в том числе маркированным акцизными марками), которые облагаются по специфическим ставкам акциза, рассчитывается в том же порядке, но налоговая база (НБ) в этом случае определяется как объем ввезенных подакцизных товаров в натуральном выражении, рассчитанный по формулам, приведенным в разделе 2 "Налоговая база" настоящей статьи*1;
     _____
     *1 См.: Налоговый вестник. - 2008. - N 7. - C. 39.

     
     б) по подакцизным товарам, на которые установлены комбинированные ставки (то есть по сигаретам и папиросам), - как сумма, полученная в результате сложения суммы акциза, исчисленной как произведение специфической налоговой ставки и объема реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении, и суммы акциза, исчисленной как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля расчетной стоимости, определенной в соответствии со ст. 187.1 НК РФ. Следовательно, в данном случае формула расчета суммы акциза определится следующим образом:     
    


     

     Где РС - расчетная стоимость, исчисленная исходя из максимальной розничной цены;
     
     - адвалорная ставка акциза (в процентах от расчетной стоимости).
     
     В соответствии с п. 18 Инструкции N 7 сумма акциза по ввозимым на территорию Российской Федерации сигаретам и папиросам исчисляется в том же порядке, но объем ввезенных сигарет и папирос в натуральном выражении рассчитывается в порядке, изложенном в разделе 2 настоящей статьи.
     
     Нередко налогоплательщики, рассчитывая сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет за отчетный налоговый период, самостоятельно уменьшают ее на сумму акциза, начисленную по подакцизным товарам (например, автомобильному бензину), реализованным на экспорт в этом налоговом периоде, при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии), мотивируя это тем, что одновременно с декларацией*1 , отражающей вышеуказанную реализацию, они представили в налоговый орган все документы, подтверждающие факт этого экспорта.
     _____
     *1 Полное название - налоговая декларация по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий (далее - декларация), утверждена приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н.

          
     Но такое уменьшение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, неправомерно по следующим причинам.
     
     Согласно п. 2 ст. 184 НК РФ в случае реализации подакцизных товаров на экспорт при отсутствии поручительства банка или банковской гарантии налогоплательщик обязан начислить и уплатить акциз по этим товарам в общем порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.
     
     В этом случае сумма акциза, начисленная по реализованным на экспорт товарам (в данном случае - по автомобильному бензину), в соответствии с подпунктом 11 п. 22 Порядка заполнения налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденной приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н (далее - Порядок), отражается в разделе 2 декларации по строкам, имеющим код 030, по показателю "Реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым не представлены поручительства банков или банковские гарантии (за исключением экспорта в Республику Беларусь)".
     
     При представлении в налоговый орган документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, сумма акциза, предъявленная к возмещению, отражается согласно подпункту 22 п. 22 Порядка в строках под кодом 120 раздела 2 декларации по показателю "Сумма акциза, предъявленная к возмещению, по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден (за исключением экспорта в Республику Беларусь)".
     
     При этом вышеуказанная сумма отражается налогоплательщиком в декларации за тот налоговый период, в котором были представлены в налоговый орган предусмотренные п. 7 ст. 198 НК РФ документы.
     

     Сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, в соответствии с подпунктом 21 п. 22 Порядка рассчитывается (в графе 7 раздела 2 декларации по строкам, имеющим код 100) следующим образом:
     
     1) определяется общая сумма акциза путем сложения показателей, отраженных (в графе 7 раздела 2 декларации) по строкам: 010 ("Операции, совершаемые с подакцизными товарами на территории Российской Федерации"), 030 ("Реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым не представлены поручительства банков или банковские гарантии (за исключением экспорта в Республику Беларусь") и 040 ("Реализация подакцизных товаров в Республику Беларусь, по которой в установленный срок не представлены документы, подтверждающие факт экспорта");
     
     2) из полученной величины вычитаются суммы, отраженные (в графе 7 раздела 2 декларации) по строкам 050 ("Сумма акциза, подлежащая вычету в связи с возвратом подакцизных товаров"), 060 ("Сумма акциза, уплаченная при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья и материалов для производства подакцизных товаров"), 070 ("Сумма акциза по этиловому спирту, использованному при производстве виноматериалов"), 080 ["Сумма акциза, начисленная при получении (оприходовании) денатурированного этилового спирта организацией, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, подлежащая вычету"], 090 ("Сумма акциза, начисленная организацией, имеющей свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, по объемам денатурированного этилового спирта, фактически реализованным организациям, имеющим свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, подлежащая вычету"), 091 ("Сумма акциза, начисленная налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при реализации прямогонного бензина налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, подлежащая вычету"), 092 ["Сумма акциза, начисленная налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, при совершении с прямогонным бензином операций, указанных в подпунктах 7 и (или) 12 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежащая вычету"] и 093 ("Сумма акциза, начисленная при получении прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, подлежащая вычету").
     
     Согласно п. 3 ст. 184 НК РФ возмещение суммы акциза по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден, производится в порядке, предусмотренном ст. 203 настоящего Кодекса, в соответствии с положениями п. 4 которой возмещение должно производиться не позднее трех месяцев считая со дня представления налогоплательщиком документов, предусмотренных п. 7 ст. 198 НК РФ. В течение этого срока налоговый орган должен проверить обоснованность возмещения (и в том числе достоверность представленных документов) и принять решение либо о возмещении соответствующих сумм, либо об отказе в этом возмещении (полностью или частично).
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что порядком, предусмотренным ст. 203 НК РФ, право налогоплательщика на получение возмещения не увязано с обязанностью представления им налоговой декларации, отражающей сумму этого возмещения. Одновременно нормами ст. 203 НК РФ установлено возникновение у налогового органа обязанности при условии представления налогоплательщиком подтверждающих факт экспорта документов вынести в течение определенного времени с момента их представления то или иное решение. Кроме того, при нарушении сроков, установленных в п. 4 ст. 203 НК РФ, налоговый орган должен будет заплатить налогоплательщику проценты, рассчитанные исходя из 1/360 ставки рефинансирования Банка России, за каждый день просрочки. Таким образом, налоговым законодательством, помимо вышеуказанной обязанности налогового органа, установлена также ответственность за ее неисполнение.
     
     Исходя из вышеизложенного при представлении налогоплательщиком полного пакета документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, налоговый орган (после проведения проверки их достоверности, комплектности, непротиворечивости и т.д.) вправе принять решение о возмещении налогоплательщику суммы акциза, уплаченной по этим товарам.
     
     Если налоговый орган принимает решение о возврате сумм акциза из соответствующего бюджета, он направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства. Возврат сумм акциза осуществляется органами Федерального казначейства в течение двух недель после получения решения налогового органа. При этом налоговый орган самостоятельно отражает величину возмещения в карточке расчетов с бюджетом налогоплательщика.
     
     Как следует из вышеизложенного, установленный ст. 203 НК РФ порядок возмещения сумм акциза, уплаченных при реализации подакцизных товаров на экспорт, не предоставляет налогоплательщику права на его самостоятельное проведение.
     
     Следовательно, если налогоплательщик самостоятельно уменьшит сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет, на сумму акциза, предъявленную к возмещению по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден, то это приведет к неполной уплате суммы данного налога в результате ее неправильного расчета.
     
     В то же время, если по результатам проведения проверки документов, подтверждающих факт экспорта, представленных до срока подачи налоговой декларации (или одновременно с ней), решение о возмещении суммы акциза, начисленной по реализованным на экспорт товарам, нашедшее отражение в лицевом счете налогоплательщика, вынесено до наступления срока уплаты этой суммы, то у налогоплательщика не возникает обязанности по внесению этой суммы в бюджет по сроку уплаты.
     
     Нередко случается, что сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму акциза, начисленного к уплате в бюджет. В этом случае, как уже указывалось ранее, налогоплательщик не уплачивает акциз в вышеуказанном налоговом периоде, а полученную разницу может зачесть в счет текущих или предстоящих платежей по акцизу.
     
     Согласно положениям п. 2 ст. 203 НК РФ сумма превышения налоговых вычетов над начисленной суммой акциза направляется в отчетном налоговом периоде и в течение трех следующих за ним налоговых периодов:
     
     - на исполнение обязанности по уплате налогов;
     
     - на уплату пени;
     
     - на погашение недоимки или сумм санкций, присужденных налогоплательщику.
     
     По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению.
     
     Таким образом, налогоплательщику следует подать заявление не ранее чем через три календарных месяца, следующих за месяцем, в котором возникла переплата по акцизу.
     
     После получения заявления налоговый орган должен принять решение о возврате вышеуказанной суммы налогоплательщику в течение двух недель. Это решение направляется на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства, который производит возврат сумм акциза в течение двух недель после получения решения налогового органа.
     
     При нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из 1/360 ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.
     
     В условиях действия установленных в главе 22 НК РФ порядков обложения акцизами операций, совершаемых с денатурированным этиловым спиртом и прямогонным бензином, превышение суммы налоговых вычетов над начисленной суммой акциза может произойти в случае, если у налогоплательщиков, имеющих свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции и (или) свидетельство на производство продукции нефтехимии, объект обложения акцизами возникает в одном налоговом периоде (при приобретении соответственно либо спирта, либо прямогонного бензина), а право на вычет акциза, начисленного по этому объекту, - в следующем налоговом периоде (при передаче этих товаров на производство соответственно либо неспиртосодержащей продукции, либо продукции нефтехимии).
     
     Согласно положениям абзаца первого п. 5 и п. 3.1 ст. 204 НК РФ представлять декларацию, отражающую сумму акциза, начисленную по полученным объемам денатурированного этилового спирта или прямогонного бензина, и уплачивать вышеуказанную сумму в бюджет налогоплательщики, имеющие вышеназванные свидетельства, должны не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
     
     Таким образом, если денатурированный этиловый спирт или прямогонный бензин, приобретены налогоплательщиками, имеющими соответствующие свидетельства, в одном налоговом периоде (например, в марте), а списаны на производство (неспиртосодержащей продукции или продукции нефтехимии соответственно) в следующих налоговых периодах (то есть в апреле), то образовавшееся в этих периодах превышение налоговых вычетов может быть зачтено в счет платежей суммы акциза, начисленной по вышеуказанным подакцизным товарам, приобретенным в предыдущем налоговом периоде, только в случае, если декларация, отражающая вышеуказанное превышение, будет представлена в налоговый орган не позднее срока уплаты суммы акциза, начисленной в предыдущем периоде.
     
     Иными словами, превышение налоговых вычетов, отраженное в декларации, например, за апрель, может быть зачтено в счет уплаты суммы акциза, начисленной в марте, если декларация за апрель будет представлена в налоговый орган не позднее 25 июня.
     
     В противном случае это превышение должно быть погашено за счет текущих или предстоящих платежей сумм акциза, начисленных по операциям получения вышеуказанных подакцизных товаров в последующих налоговых периодах, а при отсутствии данных операций - за счет уплаты других налогов.
     
     В соответствии с положениями п. 3 и 5 ст. 204 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие облагаемые акцизами операции [за исключением налогоплательщиков, имеющих свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином, и (или) свидетельство о регистрации организации, совершающей операции с денатурированным этиловым спиртом], представляют в налоговые органы по месту своего нахождения декларацию за налоговый период и уплачивают сумму акциза, начисленную согласно этой декларации, в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При этом уплата акциза по операциям реализации этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной продукции, пива, табачной продукции, легковых автомобилей и мотоциклов осуществляется исходя из фактической реализации этих товаров за истекший налоговый период двумя равными долями: первый платеж производится не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным, а второй - не позднее 15-го числа второго месяца, следующего за отчетным.
     
     При практическом применении норм ст. 204 НК РФ у налогоплательщиков и налоговых органов возникает вопрос по срокам представления декларации и уплаты акциза налогоплательщиками, имеющими вышеназванные свидетельства и при этом также осуществляющими деятельность как с прямогонным бензином (или денатурированным этиловым спиртом), так и с другими подакцизными товарами. Должны ли такие налогоплательщики представлять две декларации: по операциям реализации прямогонного бензина (или денатурированного этилового спирта) - в срок до 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным, и по операциям реализации прочих подакцизных товаров - в срок до 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом?
     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что положениями Порядка предусмотрено представление за каждый налоговый период только одной декларации, отражающей все подлежащие обложению акцизами операции по всем видам подакцизных товаров (за исключением табачных изделий).
     
     Таким образом, исходя из данной нормы, а также согласно п. 5 ст. 204 НК РФ налогоплательщики, имеющие свидетельства, при осуществлении ими облагаемых акцизами операций как с прямогонным бензином (или денатурированным спиртом), так и с прочими подакцизными товарами, имеют право представлять в налоговый орган декларации, отражающие все эти операции, в любой день, следующий за истекшим налоговым периодом, но не позднее установленного последнего срока ее представления (то есть до 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным).
     
     Учитывая вышеизложенное, налогоплательщики, имеющие свидетельство, могут уплатить акциз по подакцизным товарам 25-го числа месяца, следующего за отчетным, а декларацию представить 25-го числа третьего месяца, следующего за отчетным. В связи с этим до даты фактического представления декларации у налоговых органов оснований для начисления акциза в карточке расчетов с бюджетом этих налогоплательщиков не имеется.
     
     Одновременно нормами ст. 204 НК РФ налогоплательщикам, имеющим свидетельство и осуществляющим операции как с прямогонным бензином (или денатурированным спиртом), так и с другими товарами, не запрещается представлять в налоговый орган декларацию одновременно с уплатой первой половины суммы акциза, то есть не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным. В этом случае в декларации должен быть заполнен как раздел 1.2, включающий показатели сумм акциза, подлежащих уплате в бюджет, в части облагаемых акцизами операций, совершенных с прямогонным бензином (или денатурированным этиловым спиртом) налогоплательщиком, имеющим соответствующее свидетельство, так и раздел 1.1 в отношении сумм акциза, подлежащих уплате в бюджет, в части облагаемых акцизами операций, совершенных с прочими подакцизными товарами.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 204 НК РФ акцизы по всем видам подакцизных товаров (за исключением операций с денатурированным этиловым спиртом и прямогонным бензином) уплачиваются по месту производства таких товаров. По операциям, связанным с получением (оприходованием) денатурированного этилового спирта, организация, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, уплачивает акциз по месту оприходования этого спирта. По операциям получения прямогонного бензина лицами, имеющими свидетельство на его переработку, акциз уплачивается по месту нахождения налогоплательщика.
     
     Уплата акциза при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации осуществляется согласно таможенному законодательству на основе положений главы 22 НК РФ.
     
     Так, согласно ст. 329 Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) таможенные пошлины, налоги должны быть уплачены не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в месте их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если декларирование товаров производится не в месте их прибытия.
     
     В соответствии со ст. 331 ТК РФ таможенные пошлины, налоги уплачиваются в кассу или на счет таможенного органа. Таможенные пошлины, налоги уплачиваются по выбору плательщика как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте, курс которой котируется Банком России.