Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Постановление Пленума ВАС РФ от 10 апреля 2008 г. N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации"


Постановление Пленума ВАС РФ

от 10 апреля 2008 г. N 22


"О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации"


Комментарий


Д.Е. Ковалевская,
адвокат
     
Л.А. Чулкова,
юрист
     
     В последние годы широкое распространение получила практика предъявления налоговыми органами в арбитражные суды исков на основании ст. 169 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) о признании недействительными сделок, заключенных между субъектами предпринимательской деятельности, и о взыскании в доход государства всего полученного по сделкам.
     
     В качестве примера можно привести арбитражные споры с участием предприятий Башкирского ТЭК, ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит", ОАО НК "РуссНефть".
     
     Право на предъявление налоговыми органами исков о признании сделок недействительными предусмотрено п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (далее - Закон о налоговых органах)*1, согласно которому налоговые органы вправе предъявлять в суде и в арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.
     _____
     *1 Закон о налоговых органах не признан утратившим силу в связи с вступлением в действие Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и является действующим. Он закрепляет общие полномочия налоговых органов, необходимые для выполнения возложенных на них различных контрольных функций, в том числе в сфере налоговых правоотношений при осуществлении контроля за полнотой и правильностью исчисления и уплаты налогов. Отсутствие аналогичной нормы в части первой НК РФ не лишает налоговые органы прав, предоставленных данным Законом, регламентирующим их деятельность в качестве государственных органов.
     
     В соответствии со ст. 169 ГК РФ сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна. В случае исполнения сделки обеими сторонами и при наличии у них умысла в совершении сделки, противной основам правопорядка, в доход Российской Федерации взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного ущерба. При наличии умысла только у одной из сторон такой сделки все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход Российской Федерации.
     
     Таким образом, основанием для признания сделки недействительной в данном случае является то, что данная сделка должна была быть заведомо противна основам правопорядка или нравственности.
     
     Налоговые органы, предъявляя вышеуказанные иски, исходили из того, что сделка между двумя субъектами предпринимательской деятельности может быть признана противоречащей основам правопорядка и нравственности в случае, если ее целью являлось уклонение одной или обеих сторон сделки от уплаты налогов в результате нарушения требований закона и иных правовых актов.
     
     Практика рассмотрения данной категории дел была до настоящего времени противоречивой. Спорным являлся как сам вопрос о том, имеет ли налоговый орган право обращаться в арбитражные суды с подобными исками, так и то, какие обстоятельства свидетельствуют о наличии у сторон сделки цели, противной основам правопорядка и нравственности, и то, каким образом применять последствия недействительности сделки в конкретных ситуациях.
     
     Конституционный Суд Российской Федерации поддержал налоговые органы, разъяснив в определении от 25.07.2001 N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы Российской Федерации”", что в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражных судах требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в п. 11 ст. 7 Закона о налоговых органах.
     
     Пленум ВАС РФ принял постановление от 10.04.2008 N 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 22), в котором, фактически не подвергая сомнению вышеизложенный вывод Конституционного Суда Российской Федерации о возможности налоговых органов на предъявление в суд исков о признании сделок недействительными по основаниям, указанным в ст. 169 ГК РФ, ограничил круг сделок, к которым налоговые органы могут применить положения этой статьи ГК РФ.
     
     Постановление N 22 состоит из семи пунктов, три из которых (пятый, шестой и седьмой) прямо посвящены вопросам применения ст. 169 ГК РФ к ситуациям, возникающим из налоговых правоотношений.
     
     Рассмотрим более подробно выводы Пленума ВАС РФ, изложенные в Постановлении N 22.
     
     1. Несоответствие сделки требованиям закона само по себе не свидетельствует о совершении сделки с целью, противной основам правопорядка и нравственности.
     
     В п. 1 Постановления N 22 Пленум ВАС РФ указал, что основанием для признания сделки противной основам правопорядка и нравственности может служить нарушение субъектами предпринимательской деятельности:
     
     - основополагающих начал российского правопорядка;
     
     - принципов общественной, политической и экономической организации общества;
     
     - нравственных устоев.
     
     Пленум ВАС РФ привел перечень сделок, который не является исчерпывающим, но вместе с тем раскрывает суть нарушений, включающий:
     
     - сделки, направленные на производство и отчуждение определенных видов объектов, изъятых или ограниченных в гражданском обороте (соответствующие виды оружия, боеприпасов, наркотических средств, другой продукции, обладающей свойствами, опасными для жизни и здоровья граждан, и т.д.);
     
     - сделки, направленные на изготовление, распространение литературы и иной продукции, пропагандирующей войну, национальную, расовую или религиозную вражду;
     
     - сделки, направленные на изготовление или сбыт поддельных документов и ценных бумаг.
     
     Таким образом, для применения ст. 169 ГК РФ суду необходимо установить, что цель сделки, права и обязанности, которые стороны стремились установить при ее совершении, либо желаемое изменение или прекращение существующих прав и обязанностей (ст. 153 ГК РФ) заведомо противоречили основам правопорядка и нравственности.
     
     Кроме того, Пленум ВАС РФ подчеркнул, что цель сделки может быть признана заведомо противной основам правопорядка и нравственности только в случае, если судом при рассмотрении дела будет установлено наличие умысла на это хотя бы у одной из сторон.
     
     2. Сделка, заключенная с целью прикрыть иную сделку, которая в свою очередь имеет цель, противную основам правопорядка и нравственности, ничтожна.
     
     В п. 2 Постановления N 22 Пленум ВАС РФ разъяснил, что сделки, совершенные с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности, могут прикрываться иными сделками, которые формально соответствуют требованиям законодательства.
     
     В этом случае притворная сделка (совершенная с целью прикрыть иную сделку) квалифицируется согласно п. 2 ст. 170 ГК РФ как ничтожная, то есть недействительная, не влекущая каких-либо правовых оснований для участников сделки с момента ее совершения (ст. 167 ГК РФ). Последствием для сторон сделки является двойная реституция - обязанность каждой из сторон возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре - возместить его стоимость в деньгах.
     
     Прикрываемая сделка может быть квалифицирована при условии наличия к тому оснований как ничтожная согласно ст. 169 ГК РФ, и в этом случае двойная реституция невозможна, а в зависимости от наличия умысла у сторон сделки полученное по сделке может быть взыскано в доход Российской Федерации у одной или у обеих сторон (односторонняя реституция).
     
     3. Суд, удовлетворяя требование о признании недействительной сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности, обязан применить последствия недействительности сделки, указанные в ст. 169 ГК РФ, в полном объеме.
     
     Пленум ВАС РФ указал в п. 3 Постановления N 22, что последствия недействительности сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности, рассмотренные в вышеуказанном пункте Постановления, суд вправе применить по собственной инициативе (п. 2 ст. 166 ГК РФ).
     
     При этом данные последствия не могут быть применены частично, а подлежат применению только в полном объеме, а именно:
     
     - в случае исполнения сделки обеими сторонами при наличии у них умысла все полученное ими по сделке взыскивается в доход Российской Федерации;
     
     - в случае исполнения сделки одной стороной при наличии умысла у обеих сторон с другой стороны взыскивается в доход Российской Федерации все полученное ею по сделке и все причитавшееся от нее исполнившей сделку стороне;
     
     - в случае исполнения сделки обеими сторонами при наличии умысла только у одной из сторон все полученное данной стороной сделки должно быть возвращено другой стороне, а полученное либо причитающееся добросовестной стороне по сделке взыскивается в доход Российской Федерации.
     
     4. Если сделка совершена лицом в преддверии возбуждения в отношении его дела о банкротстве или лицом, находящимся в процедуре несостоятельности (банкротства), такая сделка может быть оспорена по основаниям, установленным Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" и Федеральным законом от 25.02.1999 N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций".
     
     Пленум ВАС РФ подчеркнул в п. 4 Постановления N 22, что совершение лицом (должником) в преддверии возбуждения в отношении него дела о банкротстве или лицом (должником), находящимся в процедуре несостоятельности (банкротства), сделок:
     
     - с заинтересованными лицами;
     
     - с отдельными кредиторами либо иными лицами с целью преимущественного удовлетворения требований одних кредиторов перед другими кредиторами;
     
     - цена и иные условия которых существенно в худшую для должника сторону отличаются от цены и иных условий, при которых в сравнимых обстоятельствах совершаются аналогичные сделки, - само по себе не является основанием для квалификации таких сделок как ничтожных в соответствии со ст. 169 ГК РФ.
     
     Кроме того, по мнению Пленума ВАС РФ, применение в подобных случаях последствий недействительности сделки, предусмотренных ст. 169 ГК РФ, в виде взыскания полученного по сделке в доход Российской Федерации означало бы нарушение интересов кредиторов должника.
     
     5. Санкции за совершение публичных (налоговых) правонарушений не могут быть взысканы при рассмотрении судом требования о признании сделки недействительной.
     
     В п. 5 Постановления N 22 Пленум ВАС РФ еще раз обратил внимание судов на то, что ст. 169 ГК РФ в качестве меры, применяемой в качестве последствия недействительности ничтожной сделки, законом предусмотрено взыскание всего полученного (причитавшегося) по сделке в доход Российской Федерации и никаких иных последствий недействительности ничтожной сделки законодательством не предусмотрено.
     
     Санкции, установленные законом за совершение публичных (налоговых) правонарушений, не могут квалифицироваться в качестве последствий недействительности сделок, а потому в спорах о признании сделок недействительными на основании ст. 169 ГК РФ требования о взыскании санкций не должны рассматриваться судами.
     
     При этом при рассмотрении споров, возникающих из административных, налоговых и иных публичных правоотношений, невозможно применение последствий недействительности ничтожной сделки, предусмотренных ст. 169 ГК РФ (взыскание в доход государства всего полученного по сделке), а возможно взыскание санкций, установленных законом за совершение публичных (налоговых) правонарушений.
     
     Иными словами, применение последствий недействительности ничтожной сделки на основании ст. 169 ГК РФ (взыскание в доход государства всего полученного по сделке) и взыскание санкций за совершение налоговых правонарушений невозможно в рамках одного дела.
     
     6. Налоговый орган не вправе предъявлять в арбитражные суды иски о признании сделок недействительными и о взыскании всего полученного по сделкам по тому основанию, что сделка совершена с целью неуплаты (неполной уплаты) сумм налога в бюджет.
     
     В п. 6 Постановления N 22 Пленум ВАС РФ привел примерный перечень случаев, когда налоговым органом может быть предъявлено требование о применении последствий недействительности сделки в виде взыскания в доход Российской Федерации полученного (причитавшегося) по сделке (ст. 169 ГК РФ). В частности, это возможно:
     
     - в рамках выполнения налоговыми органами задачи по контролю за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции;
     
     - при оспаривании сделок, направленных на производство и сбыт продукции, обладающей свойствами, опасными для жизни и здоровья граждан.
     
     Данный перечень не является исчерпывающим.
     
     Однако в любом случае для предъявления налоговым органом требования о признании сделки недействительной по основаниям, установленным ст. 169 ГК РФ, данная сделка должна нарушать те принципы и основы, которые раскрыты в п. 1 Постановления N 22.
     
     В то же время Пленум ВАС РФ ограничил перечень оснований для обращения налогового органа в суд с требованием о признании сделки недействительной по основаниям ст. 169 ГК РФ, указав, что данное требование не может быть предъявлено в случае, если налоговый орган придет к выводу, что сделка между субъектами предпринимательской деятельности совершена с целью уклонения от уплаты налогов.
     
     Пленум ВАС РФ указал, что данное требование налогового органа выходит за рамки его полномочий, так как взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.
     
     Таким образом, Пленум ВАС РФ однозначно сделал вывод о том, что налоговый орган не вправе предъявлять в арбитражный суд иск о признании сделки недействительной и о взыскании в доход государства полученного по сделке только по тому основанию, что сделка между субъектами предпринимательской деятельности совершена с целью уклонения от уплаты налогов.
     
     Одновременно Пленум ВАС РФ указал на то, что налоговый орган в целях обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме вправе предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными, но по основаниям, предусмотренным ст. 170 ГК РФ, которая устанавливает недействительность мнимой и притворной сделок.
     
     Мнимая сделка - это сделка, совершенная только для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.
     
     Притворная сделка - это сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку. К сделке, которую стороны действительно имели в виду с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.
     
     Иными словами, совершенная субъектами предпринимательской деятельности сделка может быть квалифицирована налоговым органом как сделка, совершенная только для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия (мнимая сделка), либо с целью прикрыть другую сделку (притворная сделка).
     
     В этом случае налоговый орган, определяя подлинный характер деятельности налогоплательщика, вправе взыскать налоги по так называемой реальной сделке, начислить пени, наказать неплательщика штрафом, но не отобрать сам предмет сделки - доход от сделки (предприятия Башкирского ТЭК), акции (предприятия Башкирского ТЭК, ОАО НК "РуссНефть"), гонорар (ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит").
     
     Тем самым, в отличие от последствий, которые предусмотрены ст. 169 ГК РФ: взыскание в доход государства всего полученного по сделке, в случае предъявления требования о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными по основаниям, предусмотренным ст. 170 ГК РФ, - налоговый орган вправе рассчитывать на доначисленные налоги, пени, штрафы.
     
     Таким образом, устранена угроза взыскания в пользу государства имущества за налоговое правонарушение, что актуально особенно в тех случаях, когда стоимость взыскиваемого в пользу государства имущества значительно превышает сумму налоговых претензий, как то имело место в делах с участием предприятий Башкирского ТЭК, ОАО НК "РуссНефть".
     
     7. Обоснованность переквалификации налоговым органом сделки, совершенной субъектами предпринимательской деятельности, оценивается судом в рамках рассмотрения налогового спора о взыскании доначисленных в связи с такой переквалификацией налогов, пеней и штрафов.
     
     В п. 7 Постановления N 22 Пленум ВАС РФ разъяснил, что налоговый орган при наличии на то оснований, предусмотренных ст. 170 ГК РФ, вправе обратиться в суд как с требованием о признании сделки, совершенной субъектами предпринимательской деятельности, недействительной, так и с требованием о взыскании доначисленных налогов, пени, штрафов, учитывая, что мнимые и притворные сделки ничтожны и являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (п. 1 ст. 166 ГК РФ).
     
     В первом случае это будет спор гражданско-правового характера, и в рамках данного спора факты уклонения субъектов предпринимательской деятельности от уплаты налогов, факты нарушения ими положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору.
     
     Во втором случае это будет налоговый спор, который будет рассматриваться с учетом норм налогового законодательства и в рамках которого суд будет решать вопросы об обоснованности квалификации налоговым органом сделок в качестве мнимых или притворных (ст. 170 ГК РФ), обоснованности изменения статуса и характера деятельности налогоплательщика, а также будет исследовать обоснованность доначисления налоговым органом налогов, пени и штрафов. При этом доначисление сумм налога, пени и штрафов, взыскиваемых по суду, должно производиться налоговым органом в процессе проведения налоговой проверки финансово-хозяйственной деятельности субъектов предпринимательской деятельности.
     
     Кроме того, Пленум ВАС РФ обратил внимание судов на то, что налоговый орган в ходе налоговой проверки может прийти к выводу о неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных им сделок и, как следствие, о занижении налогоплательщиком налоговой базы.
     
     В этом случае налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации*1 сделки, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов, пеней, штрафов. Изменение юридической квалификации сделок со стороны налоговых органов может иметь место, например, когда вместо договора купли-продажи или поставки товаров субъектами предпринимательской деятельности оформляется договор о совместной деятельности.
     _____
     *1 Под юридической квалификацией (от лат. qualis - какой по качеству и facio - делаю) сделки следует понимать ее отнесение по каким-либо признакам, качеству, условиям к одному из видов сделок, установленных гражданским законодательством.
     
     При этом, поскольку ст. 45 НК РФ не предусматривает обязанности налогового органа обратиться в суд сначала с требованием об изменении юридической квалификации сделки, а затем - с требованием о взыскании доначисленных налогов, пени, штрафов, обоснованность изменения налоговым органом юридической квалификации сделки и обоснованность доначисления налогов, пени и штрафов должны быть рассмотрены судом в рамках налогового спора*1.
     _____
     *1 Аналогичная позиция изложена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.02.2004 по делу N А05-5058/03-279/22.
     
     Суд, придя в рамках налогового спора к выводу, что имеют место обстоятельства, позволяющие квалифицировать совершенную субъектами предпринимательской деятельности сделку как мнимую или притворную либо имеются основания для изменения юридической квалификации сделки, должен определить объем прав и обязанностей налогоплательщиков исходя из подлинного экономического содержания данной сделки.