Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Исправление ошибок налогоплательщика


Исправление ошибок налогоплательщика


Е.Н. Исакина,
советник налоговой службы Российской Федерации II ранга
     

1. Период совершения ошибок

     
     Порядок исправления ошибок у налогоплательщика определен ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), согласно которой при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены вышеуказанные ошибки (искажения).
     
     В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
     
     Для самостоятельного исправления своих допущенных ошибок за прошлые налоговые периоды налогоплательщику необходимо составить уточненную налоговую декларацию по соответствующему налогу.
     
     Налоговые органы обязаны сделать исправления в карточке лицевого счета с отметкой срока уплаты первоначального взноса налогового платежа, а если потребуется - и с учетом начисления пени и штрафов за просрочку налоговых взносов в бюджет государства при условии несоответствия величины или сроков первоначального взноса и окончательного налогового платежа.
     
     Периодом совершения ошибки является тот период, в котором допущено искажение в расчете налогооблагаемой базы налогового платежа.
     
     Если необходимо исправить ошибку, обнаруженную не налогоплательщиком, а налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, то налогоплательщику следует сделать перерасчет величины налогового взноса в том отчетном периоде, в котором была обнаружена ошибка налоговым органом.
     
     При расчете недоимки налога полученная сумма может быть включена в налоговую базу текущего года в случае, если недоплата относится к прошлым налоговым периодам. При этом бухгалтеру необходимо отнести недоимку к прошлым налоговым периодам, выявленным в отчетном году.
     

2. Исправления ошибки в бухгалтерском и налоговом учете

     
     В бухгалтерском учете ошибки, допущенные налогоплательщиком, учитываются либо на счете 99 "Прибыли и убытки отчетного года", либо на счете 84 "Нераспределенная прибыль прошлых лет".
     
     В налоговом учете ошибку можно отразить в составе внереализационных операций. К внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде или в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде.
     
     Недоплата в бюджет налога, выявленная в результате обнаруженной ошибки в текущем году, учитывается в налогооблагаемой базе текущего налогового периода. Если недоплата выявлена за прошлые налоговые периоды, то исправление следует совершать в тот же прошлый период (с предоставлением в налоговые органы уточняющей декларации) с корректировкой регистров бухгалтерского и налогового учета с учетом соответствующих особенностей.
     

3. Порядок исправления ошибки

     
     Если налогоплательщик сделал ошибку при начислении налога (рассматривается случай, когда начислено и перечислено больше, чем было нужно), то сначала он должен подать уточненную декларацию за тот период, в котором была совершена ошибка, а затем согласно п. 1 ст. 78 НК РФ поступить одним из трех способов:
     
     - вернуть излишне уплаченную сумму;
     
     - зачесть излишне уплаченную сумму в счет предстоящих платежей по тому же налогу (сбору);
     
     - зачесть излишне уплаченную сумму в счет задолженности или предстоящих платежей по другим налогам (сборам).
     
     За тот отчетный период, в котором была совершена ошибка (а если налог исчисляется нарастающим итогом за налоговый период, то и за последующие отчетные периоды до периода обнаружения ошибки), налогоплательщик должен предоставить уточненную декларацию (уточненный расчет) по налогу, по которому произошла переплата, и по налогу на прибыль. Если переплата произошла по НДС или по налогу на прибыль, то предоставляется только уточненная декларация по НДС или по налогу на прибыль.
     

4. Возврат и зачет суммы излишне уплаченного налога

     
     Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа, которое принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (п. 4 ст. 78 НК РФ).
     
     Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления. Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится согласно п. 6 ст. 78 Кодекса только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).
     
     Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно. В случае, определенном п. 5 ст. 78 НК РФ, решение о зачете суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня обнаружения факта излишней уплаты налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась, либо со дня вступления в силу решения суда. Положение, предусмотренное п. 5 ст. 78 НК РФ, не препятствует налогоплательщику представить в налоговый орган письменное заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности по пеням, штрафам). В этом случае решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, штрафам принимается в течение 10 дней со дня получения вышеуказанного заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась (п. 5 ст. 78 НК РФ).
     
     Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты вышеуказанной суммы.
     
     До истечения срока, установленного абзацем первым п. 8 ст. 78 НК РФ, поручение на возврат суммы излишне уплаченного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации (п. 7, 8 ст. 78 НК РФ).
     
     Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Вышеуказанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения (п. 9 ст. 78 НК РФ).
     

5. Учет суммы, предъявленной налогоплательщиком к возмещению

     
     Сумма, предъявленная налогоплательщиком к возмещению, в отношении которой еще не принято решение налогового органа, отражается в бухгалтерском балансе. В пояснительной записке к бухгалтерскому балансу сумма, предъявленная к возмещению налога, должна указываться отдельной строкой (табл. 1).
     

Таблица 1

     

N п/п

Содержание проводки

Дебет

Кредит

Необходимые документы

1

Корректирующая проводка по начислению налога

68 (69)

20, 26, 44, 96, 99 и т.д.

- Расчет бухгалтерии;
- уточненная декларация по соответствующему налогу

Сумма - сумма излишне начисленного налога;

дата - дата обнаружения ошибки

В случае возврата налога перечислением на расчетный счет

2

Поступили деньги на расчетный счет

51

68 (69) - налог, по которому произошла переплата

Банковская выписка и платежные документы согласно Положению о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденному Банком России от 03.10.2002 N 2-П

Сумма - сумма по банковской выписке;
     
дата - по дате банковской выписки

В случае зачета излишне уплаченной суммы в счет предстоящих платежей по тому же налогу (сбору)

3

Начислен налог (сбор)

20, 26, 41, 99 и т.д.

68 (69) - налог, по которому произошла переплата

Расчет бухгалтерии

Сумма - по расчету;

дата для бухгалтерского учета и для налогового учета методом начисления - последний день отчетного периода, за который должен быть начислен налог;

дата для налогового учета кассовым методом - наиболее поздняя из дат:

- последний день отчетного периода, за который должен быть начислен налог

- дата подписания согласования зачета переплаты в счет предстоящих платежей с налоговой инспекцией

В случае зачета излишне уплаченной суммы в счет задолженности или в счет предстоящих платежей по другому налогу (сбору)

4

Зачет излишне уплаченной суммы в счет уплаты иного налога

68 (69) - иной налог (сбор)

68 (69) - налог, по которому произошла переплата

Расчет бухгалтерии

     
     В бухгалтерском учете ошибка исправляется на дату обнаружения ошибки (п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В рассматриваемой ситуации в связи с исправлением ошибки в бухгалтерском учете возникает внереализационный доход. Если же налог недоначислен, возникает внереализационный расход.
     
     В налоговом учете ошибка исправляется на дату ее совершения с представлением уточненной декларации за отчетный период, в котором ошибка была совершена (п. 1 ст. 54 НК РФ). Если налог считается нарастающим итогом, в течение налогового периода представляются налоговые декларации за последующие отчетные периоды до конца того налогового периода, в котором совершена ошибка. В связи с исправлением ошибки в налоговом учете прошлого периода в налоговом учете текущего периода (периода, когда ошибка обнаружена) не возникает ни дохода, ни расхода (табл. 2 и 3).
     

Таблица 2

     

N п/п

Содержание проводки

Дебет

Кредит

Если излишне начислен и уплачен налог на прибыль

5

Корректирующая проводка по начислению налога

68

99

Если излишне начислен и уплачен иной налог (сбор)

6

Корректирующая проводка по начислению налога

68 (69) - налог, по которому произошла переплата

91

7

Учтена постоянная разница

Регистры аналитического учета

8

Учтен постоянный налоговый актив

68

99

    
Таблица 3

     

N п/п

Содержание проводки

Дебет

Кредит

Необходимые документы

В периоде обнаружения ошибки финансовый результат больше базы по налогу на прибыль того же периода

В этом случае согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, возникает постоянная разница, которую налогоплательщик учитывает в регистрах аналитического учета

9

Учтена постоянная разница

Регистры аналитического учета


 

Расчет бухгалтерии

Сумма:
- если ошибка только по налогу на прибыль или по НДС - сумма излишне начисленного и уплаченного налога;
     
- если ошибка по иному налогу - сумма излишне начисленного иного налога за вычетом суммы доначисленного налога на прибыль;
     
- дата - дата обнаружения ошибки

Если возникла постоянная разница, налогоплательщик обязан учесть постоянный налоговый актив на счетах синтетического учета

10

Учтен постоянный налоговый актив

68

99

Расчет бухгалтерии

Сумма:
- если ошибка была совершена по начислению и уплате налога на прибыль - сумма проводки N 9;
- если ошибка была совершена по начислению и уплате иного налога (сбора), включая НДС, - сумма проводки N 9, умноженная на ставку налога на прибыль;
- дата - дата обнаружения ошибки

     
     Необходимо обратить внимание читателей журнала на то, что при исправлении ошибки по начислению налога (кроме налога на прибыль и НДС), изменяется (в рассматриваемом случае увеличивается) налоговая база по налогу на прибыль того периода, в котором была совершена ошибка начисления налога. Следовательно, налогоплательщик должен представить уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за отчетные налоговые периоды совершения ошибки по иному налогу и доначислить налог на прибыль за соответствующий период. В бухгалтерском учете текущего периода (на дату обнаружения ошибки) следует учесть внереализационный расход проводкой: Д-т 91-2 К-т 68 - на сумму доначисленного налога.
     
     Порядок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию регулируется ст. 81 НК РФ, согласно которой при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, налогоплательщик обязан внести в налоговую декларацию необходимые дополнения и изменения.
     

6. Виды ошибок

     
     У налогоплательщиков встречаются следующие разновидности ошибок: технические и методологические.
     
     К техническим ошибкам относятся ошибки арифметические, описки, пропуски; ошибки при вводе данных в ПЭВМ; ошибки в отчетных формах, а к методологическим ошибкам - ошибки в первичных документах; ошибки в регистрах учета; ошибки при формировании отчетов.
     
     Технические ошибки или ошибки по форме первичного документа легко обнаружить при проверке первичной и отчетной документации. В случае допущения налогоплательщиком таких ошибок не совпадают фактические значения с соответствующими расчетами.
     
     Кроме того, при вводе информации в бухгалтерскую программу ПЭВМ бухгалтер может дважды напечатать один и тот же документ или бухгалтерскую проводку, при сбое в программе может произойти утеря учетных данных. Бухгалтерская программа может допустить следующие технические ошибки:
     
     - неточное округление цифровых показателей при расчетах;
     
     - несоответствие введенных показателей учетным регистрам и т.д.
     
     Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, изменения в принятых законодательством содержании и форме бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускаются только в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших изменение.
     
     По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.
     
     Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из вышеназванных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.
     
     Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке).
     
     Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны отражаться в бухгалтерской отчетности обособленно.
     
     Методологические ошибки могут допускаться при составлении первичных документов, при отражении операций в регистрах бухгалтерского и налогового учета, при формировании отчетности и т.д.
     
     При оформлении первичных документов ошибки возникают в момент совершения хозяйственной операции вразрез с оправдательными документами. За достоверность показателей, указанных в первичных документах, несут ответственность должностные лица, которые составляют и подписывают их.
     

7. Причины недостоверного отражения хозяйственных операций

     
     Недостоверное отражение хозяйственных операций у налогоплательщика может быть следствием следующих причин:
     
     - несвоевременное получение документов от коммерческих партнеров (ошибки в счетах-фактурах, транспортных накладных, счетах-выписках и т.д.), от материально ответственных лиц при составлении авансовых отчетов, актов выполненных работ, при составлении табеля учета рабочего времени и т.д. Это может привести к нарушению документооборота в организации, следствием чего может быть несоответствие финансовых результатов реальным показателям работы организации, которые выявляются налоговым органом в бухгалтерском и налоговом учете;
     
     - единовременное списание расходов в организации может привести к занижению налогооблагаемой прибыли организации за соответствующий налоговый период. Могут иметь место расходы, учитываемые в нескольких налоговых периодах и возникающие в следующих ситуациях:
     
     - единовременная оплата лицензий или сертификатов, которые выдаются налогоплательщику на установленный законодательством срок, должна быть списана частями в течение срока их использования;
     
     - приобретение и использование программных продуктов необходимо учитывать частями в течение всего периода их эксплуатации;
     
     - подписка на газеты и журналы списывается на затраты налогоплательщика в течение периода их получения и использования для хозяйственных нужд;
     
     - предоплата за техническое обслуживание оборудования должна списываться налогоплательщиком частями в течение срока технической эксплуатации такого оборудования;
     
     - добровольные страховые платежи налогоплательщика по страхованию жизни работников организации от несчастных случаев списываются в налогооблагаемые затраты частями в течение всего срока страхования и т.д.
     
     Такие затраты должны учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов" в течение периода, предшествующего их использованию, а потом в течение срока их использования с этого счета ежемесячно должна списываться одна двенадцатая часть ежегодных затрат на соответствующие затратные счета в бухгалтерском и налоговом учете;
     
     - налогоплательщик, возможно, неправильно учитывает момент перехода права собственности на имущество при оприходовании товарно-материальных ценностей.
     
     Для обнаружения такой ошибки налоговый инспектор сопоставляет условия заключения договора о коммерческой сделке с фактическим периодом времени отражения хозяйственной операции в учете;
     
     - налогоплательщик, возможно, неправильно списывает материальные ценности на затраты без предварительного их оприходования на склад. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, списание материалов на затраты осуществляется только через материально ответственных лиц. Ошибка заключается в том, что в первоначальную стоимость материальных ценностей в этом случае не включаются некоторые материалы, сырье, полуфабрикаты и т.д. Нельзя списывать сразу на затраты материальные ценности со счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д. Они должны приходоваться на счете 10 "Материалы", а затем списываться в налогооблагаемые затраты. В результате такой ошибки у налогоплательщика возможен неверный способ оценки имущества либо может быть неправильно определена сумма хозяйственной операции;
     
     - возможно, в учетных регистрах неверно отражаются затраты для целей налогообложения прибыли. При оприходовании объекта налогообложения в состав основных фондов бухгалтеры забывают увеличить стоимость основных средств на стоимость строительно-монтажных работ по установке таких фондов, на стоимость услуг по нотариальному оформлению и государственной регистрации основных фондов, на услуги по оценке бесхозного оборудования, на выплаченные банку проценты по кредитам на приобретение основных средств и т.д. Очень часто транспортно-заготовительные расходы ошибочно не включаются в стоимость товаров, работ или услуг, хотя они должны входить в стоимость перевозимых товаров, материалов, работ или услуг.
     
     Часто бухгалтер не включает стоимость посреднических услуг по приобретению материальных ценностей в их цену;
     
     - грубым нарушением в учете считается отражение операций без оправдательных документов или с использованием фальсифицированных (поддельных) документов. Например, бухгалтер может начислять зарплату при отсутствии табеля учета использования рабочего времени, делать корректирующие записи без оправдательных документов, списывать расходы на счета учета затрат на основе платежных документов и т.д.