Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение выплат при сверхурочных работах


Налогообложение выплат при сверхурочных работах

     
     Е.В. Виговский,
советник налоговой службы III ранга
     

1. Трудовое законодательство об оплате сверхурочных работ

     
     В соответствии со ст. 99 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) сверхурочная работа - это работа, выполняемая работником по инициативе работодателя за пределами установленной для работника продолжительности рабочего времени: ежедневной работы (смены), а при суммированном учете рабочего времени - сверх нормального числа рабочих часов за учетный период.
     
     Согласно ст. 91 ТК РФ рабочее время - это время, в течение которого работник в соответствии с правилами внутреннего трудового распорядка и условиями трудового договора должен исполнять трудовые обязанности, а также иные периоды времени, которые согласно настоящему Кодексу, другим федеральным законам и иным нормативным правовым актам Российской Федерации относятся к рабочему времени.
     
     Статьей 91 ТК РФ установлено, что нормальная продолжительность рабочего времени не может превышать 40 часов в неделю.
     
     Обязанность по ведению учета времени фактически отработанного каждым работником возлагается на работодателя.
     
     За пределами продолжительности рабочего времени, установленной для работника в соответствии с ТК РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором, работодатель имеет право привлекать работника:
     
     - к сверхурочной работе (ст. 99 ТК РФ);
     
     - к работе на условиях ненормированного рабочего дня (ст. 101 ТК РФ).
     
     Согласно ст. 101 ТК РФ ненормированный рабочий день - это особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным договором, соглашениями или локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников.
     
     В соответствии со ст. 99 ТК РФ привлечение работника к сверхурочной работе допускается с его письменного согласия в следующих случаях:
     
     - при необходимости выполнить (закончить) начатую работу, которая вследствие непредвиденной задержки по техническим условиям производства не могла быть выполнена (закончена) в течение установленной для работника продолжительности рабочего времени, если невыполнение (незавершение) этой работы может повлечь порчу или гибель имущества работодателя (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если работодатель несет ответственность за сохранность этого имущества, государственного или муниципального имущества либо создать угрозу жизни и здоровью людей;
     
     - при производстве временных работ по ремонту и восстановлению механизмов или сооружений в случае, если их неисправность может стать причиной прекращения работы для значительного числа работников;
     
     - для продолжения работы в случае неявки сменяющего работника, если работа не допускает перерыва.
     
     Статьей 99 ТК РФ также предусмотрены случаи привлечения работодателем работника к сверхурочной работе без согласия последнего:
     
     - при производстве работ, необходимых для предотвращения катастрофы, производственной аварии либо устранения последствий катастрофы, производственной аварии или стихийного бедствия;
     
     - при производстве общественно необходимых работ по устранению непредвиденных обстоятельств, нарушающих нормальное функционирование систем водоснабжения, газоснабжения, отопления, освещения, канализации, транспорта, связи;
     
     - при производстве работ, необходимость которых обусловлена введением чрезвычайного или военного положения, а также неотложных работ в условиях чрезвычайных обстоятельств, то есть в случае бедствия или угрозы бедствия (пожары, наводнения, голод, землетрясения, эпидемии или эпизоотии) и в иных случаях, ставящих под угрозу жизнь или нормальные жизненные условия всего населения или его части.
     
     В остальных случаях привлечение к сверхурочной работе допускается с письменного согласия работника и с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.
     
     Продолжительность сверхурочных работ для каждого работника не должна превышать 4 часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.
     
     Работодатель также обязан обеспечить точный учет продолжительности сверхурочной работы каждого работника.
     
     Особенно важным является ведение работодателем статистического инструментария за составом затрат организации на рабочую силу.
     
     Постановлением Росстата от 18.01.2008 N 5 утвержден статистический инструментарий для организации статистического наблюдения за составом затрат организации на рабочую силу, которым предусмотрено, что затраты организации на рабочую силу - это сумма вознаграждений в денежной и неденежной формах за отработанное и неотработанное время, расходы организации, связанные, в частности, с обеспечением работников жильем, профессиональным обучением, культурно-бытовым обслуживанием, социальной защитой, включая расходы на пенсионное, медицинское и другие виды страхования, командировочные расходы, а также налоги и сборы, связанные с использованием наемной рабочей силы.
     
     Знание данных затрат на рабочую силу важно для вопросов уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и исчисления единого социального налога.
     
     При составлении инструментария в строку 15 включаются следующие случаи выплат:
     
     - оплата работы в выходные и нерабочие праздничные дни;
     
     - оплата сверхурочной работы;
     
     - оплата работникам дней отдыха (отгулов), предоставленных в связи с работой за пределами нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ и в других случаях, установленных законодательством Российской Федерации, и т.д.
     

2. Налогообложение выплат при сверхурочных работах

     
     До настоящего времени единого подхода к налогообложению выплат при сверхурочных работах практически не выработано.
     
     В то же время по данному вопросу имеются мнение ФНС России и большая судебно-арбитражная практика.
     
     Так, в письме ФНС России от 23.09.2005 N 02-1-08/195@ по вопросу учета для целей налогообложения прибыли расходов по оплате сверхурочных работ, превышающих 120 часов в год, разъяснено нижеследующее.
     
     Согласно ст. 255 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
     
     Пункт 3 ст. 255 НК РФ относит к расходам на оплату труда, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, во вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.
     
     Сверхурочная работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к сверхурочным работам.
     
     Нарушение работодателем порядка привлечения к сверхурочной работе (например, при превышении максимально допустимого числа часов сверхурочной работы в год) не должно отражаться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу.
     
     Таким образом, трудовым законодательством предусмотрена обязанность работодателя оплатить в повышенном размере труд работника, привлекаемого к работе сверхурочно с нарушением ограничений, установленных ст. 99 ТК РФ.
     
     Следовательно, оплату сверхурочной работы с согласия работника следует рассматривать как обоснованный расход.
     
     В целях налогообложения прибыли все расходы, признаваемые при исчислении налоговой базы, должны быть документально подтверждены и обоснованны, то есть экономически оправданны, и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
     
     Учитывая вышеизложенное, расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе, если количество часов, отработанных ими сверхурочно, превышает 120 часов в год), для целей налогообложения прибыли относятся к расходам согласно п. 3 ст. 255 НК РФ при условии, что такая обязанность предусмотрена трудовым договором, заключенным с работником.
     
     Аналогичная позиция сообщена письмом Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 15.08.2005 N 03-03-02/62.
     
     В части обложения единым социальным налогом сумм оплаты труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных ими сверхурочно, превышает 120 часов в год), даны разъяснения в письме Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/1/278.
     
     Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам), а также по авторским договорам.
     
     При этом согласно п. 3 ст. 236 НК РФ данные выплаты не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     Учитывая вышеизложенное, суммы оплаты труда работников, отработавших сверхурочно свыше 120 часов в год, включаются в расходы налогоплательщика и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, данные суммы подлежат обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.
     
     В то же время в другом письме Минфина России от 09.03.2005 N 03-03-01-04/1/102 сделаны иные выводы по вопросам налогообложения оплаты сверхурочных работ.
     
     К расходам на оплату труда, в частности, относятся начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 255 НК РФ).
     
     Согласно ст. 99 ТК РФ сверхурочная работа - это работа, производимая работником по инициативе работодателя за пределами установленной продолжительности рабочего времени, ежедневной работы (смены), а также работа сверх нормального числа рабочих часов за учетный период.
     
     Сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника 4 часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.
     
     В связи с вышеизложенным оплата труда работника за сверхурочную работу более 120 часов в год не может включаться в расходы налогоплательщика на оплату труда и уменьшать налогооблагаемую прибыль, так как в данном случае нарушаются положения ст. 99 ТК РФ.
     
     По этому вопросу имеется еще одно письмо Минфина России от 02.02.2006 N 03-03-04/4/22, где финансовое ведомство обращает внимание налогоплательщиков на обязанность работодателя при привлечении работников свыше 120 часов в год к выполнению сверхурочных работ закреплять вышеуказанные условия в трудовом договоре, заключенном с работником, и Минфин России сделал вывод, что расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных ими сверхурочно, превышает 120 часов в год), для целей налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда согласно п. 3 ст. 255 НК РФ при условии, что такая обязанность предусмотрена трудовым договором, заключенным с работником.
     

3. Судебно-арбитражная практика

     
     Налогообложение выплат при сверхурочных работах стало предметом рассмотрения постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.08.2006 N Ф04-5008/2006(25216-А75-40) по делу N А75-12558/2005.
     
     Удовлетворяя иск о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления единого социального налога, суд пришел к выводу, что не подлежали обложению данным налогом произведенные налогоплательщиком своим работникам выплаты за сверхурочные работы, которые не были отнесены к расходам на оплату труда для целей исчисления налога на прибыль.
     
     Как было установлено судом и материалами дела, по результатам проведения выездной налоговой проверки налоговым органом было выявлено занижение налогоплательщиком расходов для целей исчисления налога на прибыль (сумм выплат за сверхурочную работу, занижение налоговой базы по единому социальному налогу на суммы, выплаченные работникам организации за сверхурочные работы более 120 часов, то есть с превышением предела, установленного ст. 99 ТК РФ).
     
     В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
     
     В информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 указано, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
     
     При разрешении вопроса об отнесении выплат к расходам, влияющим на налоговую базу по налогу на прибыль, судам следует руководствоваться главой 25 НК РФ.
     
     В соответствии со ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе за сверхурочную работу, производимые согласно законодательству Российской Федерации.
     
     Таким образом, при формировании расходов для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщик обязан учитывать требования действующего законодательства, в том числе трудового.
     
     Согласно ст. 99 ТК РФ сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника 4 часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.
     
     Поскольку в силу ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации, то расходы, производимые вследствие нарушения требований трудового законодательства (в том числе ст. 99 ТК РФ относительно ограничения количества сверхурочных работ), не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль предприятия.
     
     Как обоснованно указал суд, сверхурочная работа должна быть оплачена в повышенном размере независимо от того, соблюден ли порядок привлечения к сверхурочной работе, поскольку нарушение организацией требований ст. 99 ТК РФ не должно отражаться на реализации права работника на оплату труда за сверхурочную работу.
     
     Но необходимость выплаты заработной платы за реально осуществленный труд (ст. 37 Конституции Российской Федерации, ст. 152 ТК РФ), а также арифметическая правильность расчета вознаграждения не являются достаточными признаками экономической обоснованности затрат, вызванных нарушением трудового законодательства.
     
     В соответствии с п. 49 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются иные расходы (кроме указанных в предыдущих пунктах данной статьи Кодекса), не соответствующие критериям, установленным ст. 252 НК РФ, то есть любые затраты, заявленные налогоплательщиком для целей уменьшения налогооблагаемой прибыли, должны быть не только поименованы в соответствующих статьях главы 25 настоящего Кодекса, но и должны отвечать критериям ст. 252 НК РФ.
     
     Согласно ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
     
     Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
     
     Вывод судов первой и апелляционной инстанции об экономической оправданности (обоснованности) затрат, состоящих в выплате вознаграждения за сверхурочную работу свыше 120 часов, суд кассационной инстанции нашел неверным, поскольку не могли быть признаны обоснованными затраты, понесенные организацией в связи с нарушением ею требований законодательства (в том числе трудового).
     
     Таким образом, даже документально подтвержденные расходы на оплату сверхурочных работ, произведенные в связи с нарушением трудового законодательства, которые были направлены налогоплательщиком на получение дохода, не могли быть включены в расходы, уменьшавшие налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль в связи с невозможностью их отнесения к экономически оправданным (обоснованным), из чего следовало бы, что на основании п. 3 ст. 236 НК РФ они не должны были облагаться единым социальным налогом.
     
     Суд сделал также вывод, что иное толкование положений ст. 252 НК РФ относительно обоснованности затрат, п. 3 ст. 255 НК РФ в их взаимосвязи означало бы, что законодатель, признавая для целей исчисления налога на прибыль обоснованными затраты, произведенные в нарушение норм трудового законодательства, признавал бы обоснованным (оправданным) и само нарушение норм трудового законодательства.
     
     Поэтому можно было считать правильным вывод суда кассационной инстанции в части соблюдения налогоплательщиком трудового законодательства и его относительного применения в налоговом законодательстве.
     
     В то же время судебно-арбитражная практика всех судов показывает, что суды применяют разъяснения, данные Минфином России, в той части, что оплата сверхурочных работ более чем 120 часов в год относится на расходы организации и уменьшает налогооблагаемую прибыль.