Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Об исчислении единого социального налога с сумм вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам


Об исчислении единого социального налога с сумм вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам

     
     Е.Н. Гусева
     

1. Определение налоговой базы по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование

     
     В соответствии со ст. 243 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогоплательщики-работодатели производят уплату авансовых платежей по единому социальному налогу ежемесячно не позднее 15-го числа следующего месяца.
     
     Сумма единого социального налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ). При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
     
     Авансовые платежи по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) начисляются согласно Закону N 167-ФЗ и п. 2 ст. 243 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ. Однако данным Законом не установлены льготы по уплате страховых взносов, а также в нем отсутствуют отсылочные нормы на положения НК РФ, предусматривающие налоговые льготы по единому социальному налогу (ст. 239 Кодекса).
     
     Таким образом, на выплаты, освобожденные от обложения единым социальным налогом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются в общеустановленном порядке.
     
     Тарифы страховых взносов для исчисления взносов на страховую и накопительную части трудовой пенсии применяются в соответствии со ст. 22 и 33 Закона N 167-ФЗ в зависимости от категории страхователя, а также пола и возраста застрахованного физического лица.
     
     В соответствии с п. 4 ст. 243 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм единого социального налога, относящегося к ним, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты, в индивидуальной карточке, форма которой утверждена приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443 "Об утверждении форм индивидуальных и сводных карточек учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета) и порядка их заполнения".
     
     С учетом вышеизложенного определяется налогооблагаемая база по суммам вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), и авторским договорам.
     
     Согласно ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-работодателей признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.
     
     На основании п. 2 ст. 237 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиками-работодателями отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
     
     При установлении налоговой базы читателям журнала следует иметь в виду, что в части суммы единого социального налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС РФ), не включаются согласно п. 3 ст. 238 НК РФ вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам. Таким образом, налоговая база для вознаграждений по вышеуказанным договорам определяется по единому социальному налогу в части, уплачиваемой в федеральный бюджет и в фонды обязательного медицинского страхования.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на ситуацию, при которой физическое лицо, работающее по трудовому договору, одновременно выполняет работы (оказывает услуги) по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.
     
     В таких случаях налоговая база по единому социальному налогу в части ФСС РФ может быть меньше налоговой базы по единому социальному налогу в части федерального бюджета и фондов обязательного медицинского страхования на сумму вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), авторским договорам.
     
     Если выплаты работнику с начала года без учета начисленного вознаграждения по договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), авторскому договору по налоговой базе в части ФСС РФ составляют сумму менее 280 000 руб., регрессивные ставки налогообложения в части суммы единого социального налога, подлежащей зачислению в ФСС РФ, не применяются.
     
     Пример.
     
     Физическое лицо работает в организации по трудовому договору, и ему ежемесячно выплачивается заработная плата в размере 35 000 руб.
     
     В августе это физическое лицо заключило договор гражданско-правового характера на выполнение разовой работы, не входящей в круг его должностных обязанностей и специфики организации.
     
     Согласно заключенному договору данному физическому лицу выплачивается вознаграждение в размере 10 000 руб.
     
     Предположим, что начисление работнику вознаграждения производится организацией в августе.
     
     Приступаем к определению налоговой базы по единому социальному налогу и страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации (ПФР) за август.
     
     Так как на основании п. 2 ст. 237 НК РФ налоговая база устанавливается налогоплательщиками-работодателями отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом, то налоговая база по данному работнику за период с начала календарного года по август составила:
     
     - по федеральному бюджету, федеральному фонду обязательного медицинского страхования, территориальному фонду обязательного медицинского страхования - 290 000 руб. [(35 000 руб. х 8 мес.) + 10 000 руб.];
     
     - по ФСС РФ - 280 000 руб. (35 000 руб. х 8 мес.).
     
     В соответствии с п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование является налоговая база по единому социальному налогу, установленная главой 24 НК РФ.
     
     Таким образом, налоговая база по физическому лицу с января по август по страховым взносам в ПФР составила 290 000 руб. [(35 000 руб. х 8 мес.) + 10 000 руб.].
     
     Учитывая, что налоговая база по единому социальному налогу в части суммы налога, подлежащей зачислению в ФСС РФ, с начала года без учета начисленного вознаграждения по договору гражданско-правового характера, составила 280 000 руб., то есть сумму, не превышающую 280 000 руб., регрессивные ставки налогообложения в части суммы единого социального налога, подлежащей зачислению в ФСС РФ, не применяются.
     
     Что касается расчета единого социального налога в части суммы налога, подлежащей зачислению в федеральный бюджет и в фонды обязательного медицинского страхования, а также сумм страховых взносов в ПФР, то он может быть произведен по регрессивным ставкам налогообложения.
     

2. Налогообложение вознаграждения по гражданско-правовому договору, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг)

     
     К договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг) и вознаграждения по которым являются объектом обложения единым социальным налогом (за исключением части налога, подлежащей зачислению в ФСС РФ), относятся договоры на выполнение работ (оказание услуг), заключаемые в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ).
     
     Согласно ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.
     
     Пунктом 2 ст. 421 ГК РФ предусмотрено, что стороны могут заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.
     
     Согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не следует из соглашения сторон или существа смешанного договора.
     
     По гражданско-правовому договору исполняется индивидуально-конкретное задание (поручение, заказ). Предметом такого договора служит конечный результат труда (построенное или отремонтированное здание, доставленный груз, подготовленный бухгалтерский отчет и др.).
     
     Так, по договору подряда в соответствии со ст. 702 ГК РФ подрядчик обязуется выполнить по заданию заказчика обусловленную договором конкретную работу и сдать ее результат.
     
     Работающие по гражданско-правовым до-говорам самостоятельно определяют приемы и способы выполнения заказа. Для них важен конечный результат труда - выполнение условий договора в надлежащем качестве и в согласованный срок.
     
     По договорам гражданско-правового характера одна сторона выполняет определенные виды работ или услуг, обусловленные договором (вне зависимости от квалификации или специальности, а также должности), для другой стороны.
     
     Пример.
     
     Организация, занимающаяся проведением семинаров, пригласила лектора, зарегистрированного в качестве индивидуального предпринимателя без образования юридического лица, проживающего в Калининграде, на участие в семинаре в феврале, проводившемся в г. Сочи.
     
     Согласно заключенному договору организатор семинаров выплатил лектору вознаграждение за чтение лекции в размере 15 000 руб.
     
     Начисление вознаграждения лектору произведено в феврале.
     
     При определении налогооблагаемой базы по единому социальному налогу и страховым взносам в ПФР необходимо учитывать следующее.
     
     В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 235 и п. 2 ст. 236 НК РФ индивидуальные предприниматели являются самостоятельными плательщиками единого социального налога с доходов от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
     
     Кроме того, согласно с п. 1 ст. 236 НК РФ вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям, не включаются в объект обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам.
     
     Таким образом, у организации, пригласившей для чтения лекции индивидуального предпринимателя, выплачиваемое ему вознаграждение в размере 15 000 руб. не подлежит включению в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу и страховым взносам в ПФР у данной организации.
     
     Таким образом, расчет единого социального налога, а также сумм страховых взносов в ПФР должен производиться лектором - индивидуальным предпринимателем самостоятельно по итогам налогового периода исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением (ст. 244 НК РФ).
     

3. Налогообложение вознаграждения по авторскому договору

     
     Согласно п. 5 ст. 237 НК РФ налоговая база в части авторских договоров определяется в соответствии со ст. 210 Кодекса с учетом расходов.
     
     При этом состав расходов устанавливается согласно п. 3 ст. 221 НК РФ.
     
     На основании п. 3 ст. 221 НК РФ налоговая база по авторским вознаграждениям или вознаграждениям за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, уменьшается:
     
     - на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов или
     
     - на сумму расходов по нормативам, если эти расходы не могут быть подтверждены документально, в следующих размерах.
     


 

Нормативы затрат (в процентах к сумме начисленного дохода)

Создание литературных произведений, в том числе для театра, кино, эстрады и цирка

20

Создание художественно-графических произведений, фоторабот для печати, произведений архитектуры и дизайна

30

Создание произведений скульптуры, монументально-декоративной живописи, декоративно-прикладного и оформительского искусства, станковой живописи, театрально- и кинодекорационного искусства и графики, выполненных в различной технике

40

Создание аудиовизуальных произведений (видео-, теле- и кинофильмов)

30

Создание музыкальных произведений: музыкально-сценических произведений (опер, балетов, музыкальных комедий), симфонических, хоровых, камеральных произведений, произведений для духового оркестра, оригинальной музыки для кино-, теле- и видеофильмов и театральных постановок

40

других музыкальных произведений, в том числе подготовленных к опубликованию

25

Исполнение произведений литературы и искусства

20

Создание научных трудов и разработок

20

Открытия, изобретения и создание промышленных образцов (к сумме дохода, полученного за первые два года использования

30

     

     При определении налоговой базы расходы, подтвержденные документально, не могут учитываться одновременно с расходами в пределах установленного норматива.
     
     Если расходы не могут быть документально подтверждены, то исключение расходов производится в соответствии с нормативами, установленными п. 3 ст. 221 НК РФ.
     
     Пример.
     
     Физическое лицо заключило с издательством автор-ский договор на публикацию статьи в журнале. Гонорар за данную работу установлен в размере 7000 руб. При этом физическое лицо не представляет документы, подтверждающие его расходы, связанные с написанием данной статьи.
     
     Издательство производит начисление вознаграждения за написание статьи в момент подписания журнала в печать, а выплачивает вознаграждение за статью после ее опубликования в журнале.
     
     В целях исчисления единого социального налога датой осуществления выплат и иных вознаграждений согласно ст. 242 НК РФ признается день начисления выплат и иных вознаграждений. При этом не принимается во внимание дата фактического осуществления таких выплат и вознаграждений.
     
     Налоговая база и сумма единого социального налога определяются по итогам каждого отчетного периода (месяца).
     
     При исчислении налоговой базы по авторским вознаграждениям учитываются профессиональные налоговые вычеты в размере норматива. Согласно п. 3 ст. 221 НК РФ норматив расходов, связанных с созданием литературных произведений, составляет 20% от суммы начисленного вознаграждения.
     
     Таким образом, налоговая база для авторского вознаграждения за статью составила 5600 руб. [7000 руб. - (7000 руб. x 20%)] в части федерального бюджета, фондов обязательного медицинского страхования и страховых взносов в ПФР на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии. При этом следует учитывать, что вознаграждения по авторским договорам не подлежат обложению единым социальным налогом в части, зачисляемой в ФСС РФ.
     
     При исчислении единого социального налога по данному авторскому вознаграждению применяются налоговые ставки, установленные ст. 241 НК РФ, а для страховых взносов - ставки, определенные ст. 22 и 33 Закона N 167-ФЗ, а именно для налоговой базы до 280 000 руб.
     

4. Налогообложение вознаграждения по договорам аренды

     
     В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
     
     К объекту налогообложения не относятся выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
     
     В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Учитывая, что предметом договора аренды имущества не является выполнение работ (оказание услуг), в целях применения главы 24 НК РФ при исчислении единого социального налога соответствующее вознаграждение, выплаченное по вышеуказанному договору, не включается в налоговую базу.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на особенность заключения договора аренды транспортного средства с экипажем (ст. 632 ГК РФ), согласно которому арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации. С вознаграждения, выплаченного по данному договору в части оказания услуг по управлению и по технической эксплуатации транспортного средства, подлежит уплате единый социальный налог в установленном порядке в случае, если не будут отдельно выделены суммы аренды и суммы за управление и техническую эксплуатацию транспортного средства.
     
     Пример.
     
     Физическое лицо заключило с организацией договор аренды с экипажем, согласно которому организация-арендатор производит начисление вознаграждения физическому лицу за услуги по управлению и эксплуатации автомобиля в размере 10 000 руб., а также за аренду автомобиля - в размере 4000 руб.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ не являются объектом налогообложения выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
     
     К таким договорам могут быть, например, отнесены договоры купли-продажи (включая поставку, контрактацию), мены, дарения, ренты, пожизненного содержания, найма помещений, аренды (за исключением договора аренды транспортного средства с экипажем).
     
     В отношении договора аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем читателям журнала следует иметь в виду следующее.
     
     По вышеуказанному договору арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст. 632 ГК РФ).
     
     В хозяйственной практике применяются различные виды договоров аренды транспортных средств, а именно: с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации транспортного средства и без предоставления таких услуг.
     
     В договоре аренды транспортного средства с экипажем объединены два вида обязательств: обязательства, непосредственно связанные с предоставлением транспортного средства в аренду - во временное владение и пользование за плату, а также обязательства, связанные с оказанием арендатору услуг по управлению и технической эксплуатации его. Сочетание этих обязательств в одном договоре оказывает влияние не только на его содержание, но и на ряд других, связанных с исполнением договора, обстоятельств.
     
     Так, согласно абзацу второму п. 2 ст. 635 ГК РФ члены экипажа являются работниками арендодателя. Они подчиняются распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации транспортного средства. Если договором аренды не предусмотрено иное, расходы по оплате услуг членов экипажа, а также расходы на их содержание несет арендодатель.
     
     При этом арендатор возмещает эти расходы арендодателю в составе арендных платежей (они должны учитываться при определении размера арендной платы).
     
     Таким образом, если иное не предусмотрено договором аренды, установленная законодателем обязанность по уплате единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование должна быть исполнена арендодателем с выплат, производимых им в пользу физических лиц, привлекаемых по трудовым (гражданско-правовым) договорам.
     
     Норма об оплате услуг и расходов по содержанию членов экипажа носит диспозитивный характер, и в договоре аренды стороны могут по-иному решить этот вопрос.
     
     Поэтому если договором аренды предусмотрено, что арендатор несет расходы по оплате услуг членов экипажа и расходы по технической эксплуатации транспортного средства, а также осуществляет начисление и оплату данных услуг, то исчисление и уплата единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование должны осуществляться с выплат, производимых в пользу членов экипажа, в пределах сумм, определенных гражданско-правовым договором.
     
     При этом в обоих случаях вышеуказанные расходы должны входить в цену договора, которая устанавливается в соответствии со ст. 424 ГК РФ соглашением сторон.
     
     Но начисление и уплата единого социального налога с выплат в пользу членов экипажа производятся только в случае, если договором аренды транспортного средства с экипажем предусмотрено разделение оплаты аренды транспортного средства и оказываемых услуг по управлению им.
     
     При отсутствии такого разделения уплата единого социального налога осуществляется арендатором с общей суммы договора аренды транспортного средства с экипажем.
     
     В соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы единого социального налога, подлежащей зачислению в ФСС РФ), не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера.
     
     Таким образом, в связи с вышеизложенным объектом обложения единым социальным налогом по договору аренды транспортного средства с экипажем являются только выплаты за выполнение работ, оказание услуг, а именно за услуги по управлению и эксплуатации автомобиля в размере 10 000 руб. (см. пример выше). Что касается выплат за аренду автомобиля в размере 4000 руб., то они не являются в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом.