Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Налогообложение процентных доходов по вкладам в банках


     

Налогообложение процентных доходов по вкладам в банках

     
     В.М. Акимова,
государственный советник налоговой службы III ранга

     

1. Общие положения

     
     Российским налоговым законодательством предусмотрена обязанность физических лиц уплачивать налог на доходы физических лиц (НДФЛ) с полученных ими доходов по вкладам в банках и установлены правила определения налоговой базы и суммы этого налога, подлежащей уплате в бюджетную систему Российской Федерации, в зависимости от того, в каком банке у налогоплательщика имеется вклад: в банке, находящемся на территории Российской Федерации или за ее пределами, - а также является ли налогоплательщик налоговым резидентом Российской Федерации или нет.
     
     Согласно п. 3 ст. 43 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) процентами признается любой заранее установленный (заявленный) доход, полученный по долговому обязательству независимо от способа его оформления.
     
     Основанием налогообложения процентного дохода является факт его получения налогоплательщиком. Согласно ст. 208 НК РФ если проценты получены от банка, находящегося на территории Российской Федерации, то такие доходы рассматриваются как полученные от источника в Российской Федерации. Если проценты получены от банка, находящегося за пределами Российской Федерации, то такие проценты признаются доходами от источников за пределами Российской Федерации. Если же иностранный банк, находящийся за пределами Российской Федерации, имеет свое обособленное подразделение на территории Российской Федерации для осуществления банков-ской деятельности, то полученные от такого обособленного подразделения иностранного банка проценты рассматриваются в качестве дохода от российского источника.
     
     Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения в Российской Федерации признается доход, полученный налогоплательщиками:
     
     - от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
     
     - от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
     
     В соответствии со ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.
     

2. Процентные доходы по вкладам в российских банках

     
     В Гражданском кодексе Российской Федерации (ГК РФ) предусмотрена обязанность банка по выплате процентов как по договорам банковского вклада (депозита), так и по договорам банковского счета.
     
     ГК РФ не устанавливает никаких ограничений для физических лиц по открытию ими банковских вкладов (депозитов) или банковских счетов в банках, находящихся на территории Российской Федерации, если иное не определено федеральными законами. При этом для их открытия не имеет значения, является физическое лицо наемным работником, индивидуальным предпринимателем либо частнопрактикующим нотариусом.
     
     В соответствии со ст. 30 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банков-ской деятельности" отношения между банком и его клиентами строятся на основе договоров, заключаемых с учетом требований ГК РФ. Вклады принимаются только банками, имеющими такое право в соответствии с лицензией, выдаваемой Банком России, участвующими в системе обязательного страхования вкладов физических лиц в банках и состоящими на учете в организации, осуществляющей функции по обязательному страхованию вкладов. Банки обеспечивают сохранность вкладов и своевременность исполнения своих обязательств перед вкладчиками. Привлечение средств во вклады оформляется договором, составляемым в письменной форме в двух экземплярах, один из которых выдается вкладчику.
     
     Право привлечения во вклады денежных средств физических лиц предоставляется банкам, с даты государственной регистрации которых прошло не менее двух лет.
     
     К взаимоотношениям банка и вкладчика по банковскому вкладу применяются правила, установленные главой 44 ГК РФ.
     
     Договор банковского вклада должен быть заключен в письменной форме. При этом письменная форма договора банковского вклада считается соблюденной, если внесение вклада удостоверено сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом либо иным выданным банком вкладчику документом, отвечающим требованиям, предусмотренным для таких документов законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
     
     Банк, принявший от вкладчика вклад, обязан выплатить проценты на сумму вклада и вернуть вклад на условиях и в порядке, предусмотренных договором. В случае отсутствия в договоре условия о размере выплачиваемых процентов банк обязан выплачивать проценты в размере, установленном п. 1 ст. 809 ГК РФ.
     
     Согласно ст. 839 ГК РФ проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня ее возврата вкладчику включительно, а если ее списание со счета вкладчика произведено по иным основаниям - до дня списания включительно.
     
     Если иное не предусмотрено договором банковского вклада, проценты на сумму банковского вклада выплачиваются вкладчику по его требованию по истечении каждого квартала отдельно от суммы вклада, а невостребованные в этот срок проценты увеличивают сумму вклада, на которую начисляются проценты.
     
     Указание имени лица, в пользу которого вносится вклад, является существенным условием соответствующего договора банковского вклада.
     
     Заключение договора банковского вклада с гражданином и внесение денежных средств на его счет по вкладу удостоверяются сберегательной книжкой, если иное не установлено договором. Договором банковского вклада может быть предусмотрена выдача именной сберегательной книжки или сберегательной книжки на предъявителя, которая считается ценной бумагой.
     
     Ценной бумагой является также сберегательный (депозитный) сертификат, который удостоверяет сумму вклада, внесенного в банк, и права вкладчика (держателя сертификата) на получение по истечении установленного срока суммы вклада и обусловленных в сертификате процентов. Сберегательные (депозитные) сертификаты могут быть предъявительскими или именными. В случае досрочного предъявления сберегательного (депозитного) сертификата к оплате банк выплачивает сумму вклада и проценты по вкладам до востребования, если условиями сертификата не установлен иной размер процентов.
     
     Общие правила начисления процентов по привлеченным банками денежным средствам установлены Положением о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, утвержденным Банком России от 26.06.1998 N 39-П.
     
     Так, в соответствии с п. 3.9 вышеуказанного Положения проценты начисляются одним из четырех способов: по формулам простых процентов, сложных процентов, с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора. Если в договоре не указывается способ начисления процентов, проценты начисляются по формуле простых процентов с использованием фиксированной процентной ставки.
     
     При начислении суммы процентов по привлеченным денежным средствам в расчет принимаются величина процентной ставки (в процентах годовых) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены или размещены денежные средства; за базу берется действительное число календарных дней в году.
     
     Согласно письму Банка России от 27.12.1999 N 361-Т если дни периода начисления процентов по привлеченным (размещенным) банками денежным средствам приходятся на календарные годы с разным количеством дней (365 и 366 дней), то начисление процентов за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 365, производится из расчета 365 календарных дней в году, а за дни, приходящиеся на календарный год с количеством дней 366, - из расчета 366 календарных дней в году.
     
     Налогообложение процентных доходов, полученных физическими лицами по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, осуществляется в соответствии с положениями главы 23 НК РФ.
     
     В зависимости от особенностей расчета налоговой базы процентные доходы подразделяются на две группы:
     
     - проценты, получаемые по вкладам в рублях;
     
     - проценты, получаемые по вкладам в иностранной валюте.
     
     В отношении процентов, получаемых по рублевым вкладам, налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей в течение периода, за который начислены вышеуказанные проценты.
     
     По вкладам в иностранной валюте налоговая база устанавливается как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной исходя из 9% годовых.
     
     Таким образом, налогообложению подлежит не вся сумма процентного дохода по вкладу в банке, а только сумма превышения установленной нормативной величины.
     
     НДФЛ исчисляется по ставкам, установленным в ст. 224 НК РФ. Если процентные доходы получены налоговыми резидентами Российской Федерации, то налоговая ставка для исчисления НДФЛ применяется в размере 35%.
     
     Если же процентные доходы по банковскому вкладу получают лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, то такие доходы подлежат обложению НДФЛ по налоговой ставке 30%, если иные правила не предусмотрены международными договорами (ст. 7 НК РФ).
     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что в отношении процентных доходов налоговые вычеты, установленные ст. 218-221 НК РФ, не предоставляются.
     
     До 2007 года не все процентные доходы по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, полученные налоговыми резидентами Российской Федерации, облагались НДФЛ по налоговой ставке 35%. Исключение составляли процентные доходы по срочным пенсионным вкладам, внесенным на срок не менее шести месяцев, которые подлежали налогообложению по налоговой ставке 13%.
     
     С 2007 года налогообложение процентных доходов по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, осуществляется с учетом положений ст. 214.2 НК РФ, которая введена в действие с 1 января 2008 года Федеральным законом от 24.07.2007 N216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" и применяется к правоотношениям, возникшим с 1 января 2007 года.
     
     Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ с 1 января 2008 года введена в действие новая редакция п. 27 ст. 217 НК РФ, в соответствии с которым начиная с 2007 года от налогообложения освобождены проценты по рублевым вкладам, которые на дату заключения договора либо продления договора были установлены в размере, не превышающем действующую ставку рефинансирования Банка России, при условии что в течение периода начисления процентов размер процентов по вкладу не повышался и с момента, когда процентная ставка по рублевому вкладу превысила ставку рефинансирования Банка России, прошло не более трех лет. Это освобождение от налогообложения распространяется только на процентные доходы по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации.
     
     Положения п. 27 ст. 217 НК РФ применяются в отношении процентных доходов, полученных по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, независимо от того является ли физическое лицо налоговым резидентом Российской Федерации или нет.
     
     В отношении процентных доходов по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, налоговая база и сумма НДФЛ определяются банками, которые на основании п. 1 ст. 226 НК РФ являются налоговыми агентами.
     
     Налоговая база и сумма НДФЛ определяются отдельно по каждой сумме полученного процентного дохода. Согласно ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банке либо по его поручению на счета третьих лиц. Таким образом, налоговая база и сумма НДФЛ должны определяться банком в день начисления процентов по вкладу, а не в день снятия процентов с банковского вклада.
     
     Рассмотрим механизм расчета суммы процентного дохода, с которого должен исчисляться налог.
     
     1. Сначала устанавливается сумма процентов, подлежащая начислению по договору. Для ее расчета применяется формула:
          


     
     где - сумма процентного дохода по договору;
     
     - сумма вклада;
     
      - процентная ставка по договору;
     
     - количество календарных дней в году;
     
      - количество календарных дней, за которые начисляются проценты.
     
     2. Затем определяется сумма процентов:
     
     - по рублевому вкладу с учетом действующей ставки рефинансирования Банка России;
     
     - по вкладу в иностранной валюте с учетом 9% годовых.
     
     Для расчета суммы процентов применяется следующая формула:
          


     
     где - сумма процентного дохода;
     
      - сумма вклада;
     
      - ставка рефинансирования Банка России - по  рублевому вкладу; 9% - по вкладу в иностранной валюте;
     
      - количество календарных дней в году;
     
      - количество календарных дней, за которые начисляются проценты.
     
     3. Далее устанавливается сумма процентного дохода, подлежащего налогообложению, по формуле:
          


     
     где - сумма облагаемого налогом процентного дохода.
     
     Порядок определения налоговой базы и суммы налога рассмотрим на примерах.
     
     Пример 1.
     
     Налогоплательщик заключил 1 марта 2008 года договор банковского вклада сроком на один год. Сумма вклада составила 100 000 руб. По договору проценты начисляются исходя из ставки 20% годовых. Проценты зачисляются на лицевой счет вкладчика ежемесячно по истечении месяца. Данное физическое лицо является налоговым резидентом Российской Федерации. За март 2008 года проценты по вкладу были начислены в сумме 1639,34 руб., ставка рефинансирования Банка России - 10,25%.
     
     За март 2008 года сумма процентного дохода, облагаемого НДФЛ, определяется следующим образом.
     
     1. Сначала устанавливается сумма процентного дохода с учетом процентной ставки в размере 20%:
     

{(100 000 руб. х 20%) : 100%) : 366 дн. х 30 дн.} = 1639,34 руб.

     
     2. Затем определяется сумма процентного дохода с учетом ставки рефинансирования Банка России 10,25%:
     

{(100 000 руб. х 10,25%) : 100%) : 366 дн. х 30 дн.} = 840,16 руб.

     
     3. Далее устанавливается сумма процентного дохода, подлежащего налогообложению:
     

1639,34 руб. - 840,16 руб. = 799,18 руб.

     
     Налог на доходы физических лиц исчисляется на данную сумму по налоговой ставке 35% и составляет 280 руб.(799,18 руб. х 35% : 100%).
     
     В аналогичном порядке определяется налоговая база и сумма налога с процентных доходов, начисленных за последующие месяцы действия договора. В случае изменения ставки рефинансирования Банка России новая ставка применяется на соответствующую дату начисления процентов по вкладу.
     
     Согласно п. 5 ст. 210 НК РФ если налогоплательщик получает доходы в иностранной валюте, то для целей определения налоговой базы и суммы НДФЛ такие доходы подлежат пересчету в рубли. Поэтому в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 223 НК РФ процентный доход по банковскому вкладу в иностранной валюте должен быть пересчитан в рубли по курсу Банка России, действовавшему на день их зачисления на счет налогоплательщика.
     
     Пример 2.
     
     Налогоплательщик, являющийся налоговым резидентом Российской Федерации, заключил 1 марта 2008 года договор банковского вклада сроком на один год. Сумма вклада составила 10 000 долл. США. По договору проценты зачисляются ежемесячно по окончании месяца исходя из ставки 11% годовых. Предположим, что курс валюты на дату получения процентов по договору составил 24 руб./долл. США.
     
     Налоговая база и сумма НДФЛ определяются за март 2008 года следующим образом.
     
     1. Сначала устанавливается сумма процентного дохода с учетом ставки в размере 11%:
     

{(10 000 долл. США х 11%) : 100%) : 366 дн. х 30 дн.} = 90,16 долл. США.

     
     2. Затем определяется сумма процентного дохода с учетом процентной ставки в размере 9%:
     

{(10 000 долл. США х 9%) : 100%) : 366 дн. х 30 дн.} = 73,77 долл. США.

     
     3. Далее устанавливается сумма процентного дохода, подлежащего налогообложению, в валюте:
     

90,16 долл. США - 73,77 долл. США = 16,39 долл. США.

     
     4. Для определения налоговой базы рассчитывается сумма процентного дохода, подлежащего налогообложению, в рублевом выражении:
     

24 руб. х 16,39 долл.США = 393,36 руб.

     
     5. Исчисляется НДФЛ по налоговой ставке 35%:
     

393, 36 руб. х 35% : 100% = 138 руб.

     
     За последующие месяцы действия договора налоговая база определяется с учетом курса валюты, установленного Банком России на момент зачисления процентов на вклад.
     
     В случае получения процентов по вкладу в банках, находящихся на территории Российской Федерации, физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, НДФЛ уплачивается этими лицами в Российской Федерации. При этом должны учитываться правила, установленные международным договором об избежании двойного налогообложения, заключенным Российской Федерацией с государством, налоговым резидентом которого это лицо является. Некоторыми соглашениями предусмотрены особые правила налогообложения для отдельных видов доходов, например процентных доходов, дивидендов и т.д.
     
     Пример 3.
     
     Физическое лицо являлось в 2007 году налоговым резидентом ФРГ. Оно имеет денежный вклад в иностранной валюте (евро) в банке, расположенном на территории Российской Федерации. Налогоплательщик не осуществлял в Российской Федерации в 2007 году предпринимательской деятельности и не оказывал независимые личные услуги.
     
     Для налогообложения полученного налогоплательщиком процентного дохода в 2007 году применяются положения главы 23 НК РФ и Соглашения от 29 мая 1996 года между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
     
     В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 208 НК РФ проценты по вкладу в банке, расположенном в Россий- ской Федерации, относятся к доходам, полученным от источников в Российской Федерации.
     
     Согласно вышеуказанному Соглашению проценты, возникающие в Российской Федерации и выплачиваемые резиденту ФРГ, могут облагаться налогом только в ФРГ, если этот резидент фактически обладает правом собственности на проценты. Такое правило применяется, если резидент ФРГ, фактически обладающий правом собственности на проценты, не осуществляет предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через расположенное на ее территории постоянное представительство или не оказывает независимые личные услуги через находящуюся в Российской Федерации постоянную базу и долговое требование, по которому выплачиваются проценты, реально не относится к такому постоянному представительству или такой постоянной базе.
     
     В данном случае проценты, полученные по банковскому вкладу, не подлежат обложению в Российской Федерации. В целях избежания двойного налогообложения и соответственно освобождения от уплаты налога с вышеуказанного дохода в Российской Федерации налогоплательщик должен представить в российский налоговый орган официальное подтверждение компетентного органа ФРГ о том, что он являлся в 2007 году налоговым резидентом ФРГ и в соответствии с вышеуказанным Соглашением проценты облагаются налогом в ФРГ. Такое подтверждение представляется до уплаты налога либо в течение одного года после окончания 2007 года.
     
     Если вышеуказанное подтверждение не представлено до уплаты налога, банк обязан удержать НДФЛ по ставке 30%. В этом случае налогоплательщик должен будет представить в российский налоговый орган в 2008 году не только подтверждение статуса резидента ФРГ, но и заявление о возврате уплаченного НДФЛ.
     
     Расчет налоговой базы и суммы НДФЛ осуществляется в Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц (форма 1-НДФЛ), которая утверждена приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583.
     
     Удержание у налогоплательщика исчисленной суммы НДФЛ банком должно производиться в день зачисления процентов на вклад. Удержанная сумма НДФЛ должна быть перечислена в бюджетную систему Российской Федерации не позднее дня, следующего за днем зачисления процентов на банковский вклад налогоплательщика.
     

3. Процентные доходы по банковским счетам в российских банках

     
     Заключение договора банковского счета регулируется положениями главы 45 ГК РФ. При заключении договора банковского счета клиенту или указанному им лицу открывается счет в банке на условиях, согласованных сторонами.
     
     Права лиц, осуществляющих от имени клиента распоряжения о перечислении и выдаче средств со счета, удостоверяются клиентом путем представления банку документов, предусмотренных законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и договором банковского счета.
     
     Следует отметить, что ст. 850 ГК РФ предусмотрена возможность кредитования счета банком. Если в соответствии с договором банковского счета банк осуществляет платежи со счета несмотря на отсутствие денежных средств (кредитование счета), то банк считается предоставившим клиенту кредит на соответствующую сумму со дня осуществления такого платежа. Права и обязанности сторон, связанные с кредитованием счета, определяются правилами о займе и кредите, установленными главой 42 ГК РФ, если договором банковского счета не предусмотрено иное.
     
     Согласно ст. 852 ГК РФ за пользование денежными средствами, находящимися на счете клиента, банк уплачивает проценты в размере, определяемом договором банковского счета, сумма которых зачисляется на счет в сроки, предусмотренные договором, а в случае если такие сроки договором не предусмотрены - по истечении каждого квартала. В случае отсутствия в договоре размера процентной платы банк выплачивает проценты в размере, установленном по вкладам до востребования.
     
     Наличие схожести отношений сторон по договору вклада и договору банковского счета подтверждается положениями Федерального закона от 23.12.2003 N 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации", в ст. 2 которого определено, что вклад - это денежные средства в валюте Российской Федерации или иностранной валюте, размещаемые физическими лицами в банке на территории Российской Федерации на основании договора банковского вклада или договора банковского счета, а вкладчик - это лицо, заключившее с банком договор банковского вклада или банковского счета.
     
     Проценты, выплачиваемые по договору банковского вклада и договору банковского счета, имеют одинаковую экономическую природу, что позволяет рассматривать их как один и тот же вид процентных доходов физических лиц. Поэтому налогообложение процентных доходов по банковскому счету осуществляется в порядке, аналогичном для налогообложения процентных доходов по банковскому вкладу. Такая же позиция изложена Минфином России в письме от 12.10.2005 N 03-05-01-03/105.
     

4. Процентные доходы по вкладам в банках, находящихся за пределами Российской Федерации

     
     Физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, получающие процентные доходы по вкладам в банках, находящихся за пределами Российской Федерации, уплачивают НДФЛ с вышеуказанных доходов с учетом налогового законодательства страны источника дохода, российского налогового законодательства и международных договоров.
     
     Следует отметить, что в международной практике налогообложение международных доходов осуществляется по принципу источника дохода и резидентной принадлежности. Принцип резидентной принадлежности (иначе - принцип гражданства, или домициль) гласит, что физические лица облагаются налогом в той стране или налоговой юрисдикции, где находится место их постоянного проживания или домициля, независимо от источника дохода.
     
     Принцип источника доходов утверждает преимущественное право страны источника доходов или страны, где физическими лицами был получен доход, облагать такой доход налогом без учета других критериев, факта физического присутствия.
     
     Часто используется сочетание двух принципов резидентной принадлежности и источника дохода. Первый принцип применяется в отношении граждан, проживающих на территории страны, а второй - в отношении дохода, полученного на территории страны нерезидентами. При этом соглашениями об избежании двойного налогообложения может быть предусмотрено освобождение дохода, полученного резидентом одного государства от источника в другом договаривающемся государстве.
     
     Однако конкретный порядок налогообложения процентных доходов по вкладам в банках, находящимся в иностранном государстве и полученным налоговыми резидентами Российской Федерации, в главе 23 НК РФ не содержится.
     
     До введения в действие Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ в Российской Федерации налогообложение таких доходов осуществлялось с учетом положений п. 27 ст. 217 и ст. 224 НК РФ. При этом на основании п. 27 ст. 217 НК РФ в Российской Федерации предусматривалось освобождение от налогообложения процентных доходов по вкладам в иностранной валюте в банках, находящихся на территории Российской Федерации, при условии начисления процентов по таким вкладам исходя из ставки, не превышающей 9% годовых. В противном случае процентные доходы подлежали налогообложению только с суммы превышения вышеуказанной нормативной величины по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ). С процентных доходов по вкладам в банках, находящихся за пределами Российской Федерации, налог исчислялся налогоплательщиками, являвшимися налоговыми резидентами Российской Федерации, по ставке 13% со всей суммы полученного процентного дохода. При этом сумма уплаченного налога с процентного дохода от банка в иностранном государстве принималась к зачету в счет уплаты НДФЛ в случае наличия соглашения об избежании двойного налогообложения и подтверждения получения дохода и уплаты налога в иностранном государстве от компетентного иностранного органа.
     
     Пример 4.
     
     Налогоплательщик являлся в 2006 году налоговым резидентом Российской Федерации. В январе 2006 года он получил процентный доход по денежному вкладу в иностранной валюте (евро) в банке, расположенном в ФРГ. Этот налогоплательщик не осуществлял в 2006 году в ФРГ предпринимательской деятельности и не оказывал независимых личных услуг.
     
     Поскольку этот налогоплательщик был в 2006 году налоговым резидентом Российской Федерации, то налогообложение его процентного дохода осуществляется с учетом положений главы 23 НК РФ и Соглашения от 29.05.1996 года между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.
     
     В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 208 НК РФ проценты по вкладу в банке, расположенном на территории иностранного государства, относятся к доходам, полученным от источников за пределами Российской Федерации. Статьей 209 НК РФ предусмотрено, что данный доход является объектом налогообложения в Российской Федерации.
     
     На основании вышеуказанного Соглашения проценты, возникающие в ФРГ и выплачиваемые резиденту Российской Федерации, могут облагаться налогом только в Российской Федерации. В целях избежания двойного налогообложения налогоплательщик представил в налоговый орган ФРГ подтверждение, выданное ФНС России, о том, что он являлся в 2006 году налоговым резидентом Российской Федерации. На основании этого налог в ФРГ с вышеуказанного дохода не взимался.
     
     В данном случае налогоплательщик должен был представить в налоговую инспекцию по месту жительства в Российской Федерации налоговую декларацию по НДФЛ за 2006 год.
     
     В декларации налогоплательщик должен был определить налоговую базу и сумму НДФЛ к уплате в Российской Федерации. Для исчисления налоговой базы должен был применяться курс валюты, установленный Банком России на дату получения дохода. Налоговая база должна была определяться с учетом полагающихся налогоплательщику налоговых вычетов, установленных главой 23 НК РФ. НДФЛ с процентного дохода по банковскому вкладу от источников за пределами Российской Федерации исчисляется по налоговой ставке 13%.
     
     С введением в действие Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ в отношении процентных доходов по вкладам в иностранной валюте в банках, находящихся на территории Российской Федерации, сохраняется прежний порядок налогообложения. Однако в главу 23 НК РФ введена ст. 214.2, в которой установлены особенности определения налоговой базы в отношении процентных доходов по вкладам в банках в рублях или в иностранной валюте.
     
     В ст. 214.2 НК РФ, в частности, предусмотрено, что налоговая база по вкладам в иностранной валюте определяется как превышение суммы процентов, начисленной исходя из условий договора, над суммой процентов, рассчитанной исходя из 9% годовых, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ.
     
     При этом по-прежнему на основании новой редакции п. 27 ст. 217 НК РФ сохраняется освобождение от налогообложения суммы процентного дохода по вкладу в иностранной валюте в банках, находящихся на территории Российской Федерации, при условии начисления процентов по таким вкладам исходя из ставки, не превышающей 9% годовых. Поэтому не совсем понятно, почему в новой редакции п. 27 ст. 217 НК РФ говорится только об освобождении от налогообложения суммы процентов, не превышающей установленной нормативной величины по вкладам в банках, находящихся на территории Россий-ской Федерации, тогда как про освобождение таких процентных доходов по вкладам в банках, находящихся за пределами Российской Федерации, не упоминается.
     
     В данном случае не помогает решить возникшую проблему налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц за 2007 год (форма 3-НДФЛ) и Порядок ее заполнения, утвержденные приказом Минфина России от 29.12.2007 N 162н. По общему правилу, в декларации по НДФЛ не отражаются доходы, освобождаемые от налогообложения. При получении процентных доходов по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, например, в декларации будет отражаться только сумма процентного дохода, превышающая установленную нормативную величину, поскольку на основании п. 27 ст. 217 НК РФ проценты, исчисленные в пределах такой нормативной величины, освобождены от налогообложения. Остается нерешенным вопрос о том, в каком размере необходимо отражать в декларации по НДФЛ процентные доходы по вкладам в банках, находящихся за пределами Российской Федерации, - в полной сумме или нет.
     
     Для избежания различных толкований, как видится, целесообразно уточнить вышеприведенные положения главы 23 НК РФ в законодательном порядке.
     
     Обращаем внимание читателей журнала на то, что в соответствии с п. 3 ст. 228 НК РФ физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации и получившие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, обязаны представить в налоговую инспекцию по их месту жительства в Российской Федерации декларацию по НДФЛ не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. На основании п. 4 ст. 229 НК РФ в декларации по НДФЛ следует указывать все доходы, полученные за налоговый период, в том числе и от иностранного источника.
     
     Уплата НДФЛ в бюджетную систему Российской Федерации, исчисленная в соответствии с декларацией, осуществляется такими налогоплательщиками не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
     

5. Особенности применения положений Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ

     
     Статья 214.2 и п. 27 ст. 217 НК РФ введены в действие с 1 января 2008 года, но распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. Таким образом, положения ст. 214.2 и п. 27 ст. 217 НК РФ применяются к доходам в виде процентов, полученным с 1 января 2007 года по договорам банковского вклада, вне зависимости от того, когда такие договоры были заключены.
     
     Согласно ст. 226 НК РФ в отношении процентных доходов по вкладам в банках, находящихся на территории Российской Федерации, исчисление налоговой базы и суммы НДФЛ, удержание этого налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации осуществляются банками, выплачивающими такие доходы.
     
     В связи с этим банки после 1 января 2008 года обязаны произвести каждому налогоплательщику перерасчеты налоговой базы и суммы НДФЛ по каждому налогоплательщику с учетом вновь введенных положений.
     
     По результатам таких перерасчетов с учетом вновь введенных положений может возникнуть как недоплата НДФЛ, так и его переплата. В таком случае налоговым органам и налогоплательщикам необходимо руководствоваться положениями ст. 226 и 231 НК РФ.
     
     Так, суммы НДФЛ, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются до полного погашения этими лицами задолженности по налогу. При этом удержание у налогоплательщика исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате вышеуказанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50% суммы выплаты.
     
     В случае невозможности удержания у налогоплательщика исчисленной суммы НДФЛ налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать НДФЛ, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
     
     Если у налогоплательщика в результате перерасчета образовалась переплата по НДФЛ, такая переплата подлежит возврату либо зачету налоговым агентом в счет будущих платежей по налогу по письменному заявлению налогоплательщика. Заявление о возврате (зачете) излишне уплаченного НДФЛ может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы налога.
     
     В то же время Минфин России неоднократно указывал на то, что возврат НДФЛ, излишне удержанного в 2007 году с процентных доходов по вкладам в банках в связи с вступлением в силу положений ст. 214.2 и п. 27 ст. 217 НК РФ, может быть осуществлен налогоплательщику по окончании 2007 года налоговым органом по письменному заявлению налогоплательщика при подаче им налоговой декларации по НДФЛ за 2007 год (письма от 26.11.2007 N 03-04-05-01/379, от 01.04.2008 N 03-04-06-01/73, от 15.04.2008 N 03-04-06-01/88).
     
     Таким образом, налогоплательщик может вернуть переплату НДФЛ либо через налогового агента, то есть через банк, либо через налоговую инспекцию по месту жительства.
     
     В случае представления налогоплательщиком в налоговую инспекцию налоговой декларации по НДФЛ, помимо заявления о возврате (зачете) налога, он должен представить Справки о доходах, подтверждающие наличие переплаты по НДФЛ с процентных доходов по банковскому вкладу, которые выдаются банками по форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 13.10.2006 N САЭ-3-04/706@. Обязанность налоговых агентов выдавать такие справки налогоплательщикам установлена п. 3 ст. 230 НК РФ.
     
     Вместе с тем представление налогоплательщиком в налоговую инспекцию налоговой декларации и документов за 2007 год для возврата (зачета) НДФЛ не освобождает банк от проведения этим банком перерасчета налоговой базы и суммы налога в связи с введением в действие новых положений по налогообложению процентных доходов по банковским вкладам. Вышеуказанные перерасчеты подлежат отражению в Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц. В частности, результаты перерасчета в 2008 году налоговой базы и суммы НДФЛ за 2007 год указываются в разделе 8 Налоговой карточки за 2008 год.