Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет в 2008 году

     

Расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет в 2008 году*1

    _____
     *1 Продолжение. Начало и продолжение см.: Налоговый вестник. - 2008. - N 7. - С. 39; N 8. - С. 48.
     
И.А. Давыдова,
советник государственной гражданской службы Российской Федерации 2 класса
     

5. Налоговые вычеты

     

5.1. Общие положения

     
     При определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшать сумму акциза, исчисленную в соответствии со ст. 194 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) по подакцизным товарам, на установленные ст. 200 настоящего Кодекса налоговые вычеты.
     
     По общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 199 НК РФ, суммы акциза, уплаченные покупателем при приобретении подакцизных товаров, учитываются в стоимости приобретенных подакцизных товаров. Исключение составляют случаи, когда подакцизные товары используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров.
     

5.2. Налоговые вычеты по сырью, используемому для производства других подакцизных товаров

     
     В целях избежания двойного налогообложения в п. 2 и 3 ст. 200 НК РФ предусмотрены положения, согласно которым если подакцизные товары используются в качестве сырья (в том числе давальческого) для производства других подакцизных товаров, то сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по этим товарам, уменьшается на сумму акциза, уплаченную на территории Российской Федерации по товарам, использованным в качестве сырья (при их приобретении, передаче или ввозе).
     
     Пример.
     
     Ликероводочный завод закупил у спиртзавода 10 000 л спирта этилового ректификованного из пищевого сырья и произвел в налоговом периоде 2008 года из этого спирта и реализовал 10 718 л водки крепостью 45% и 46 787 л винного напитка крепостью 8,5%.
     
     Налоговая база по каждому из вышеперечисленных видов алкогольной продукции определяется как произведение количества каждого ее вида (в литрах) на процентное содержание в нем этилового спирта, в том числе:
     
     - по водке - 4823,1 л (10 718 л х 45% : 100%);
     
     - по винным напиткам - 3976,9 л (46 787 л х 8,5% : : 100%).
     

     С 1 января 2008 года ставки акциза на вышеуказанную алкогольную продукцию, а также на использованный для ее производства спирт установлены в следующем размере:
     
     - на водку - 173 руб. 50 коп. за 1 л содержащегося в ней безводного этилового спирта;
     
     - на винные напитки (с объемной долей этилового спирта до 9% включительно) - 110 руб. 00 коп. за 1 л содержащегося в них безводного этилового спирта;
     
     - на спирт этиловый - 25 руб. 15 коп. за 1 л безводного этилового спирта.
     
     Сумма акциза на алкогольную продукцию, произведенную ликероводочным заводом из закупленного спирта, составит (исходя из налоговой базы, пересчитанной на безводный спирт):
     
     - по водке - 836 807 руб. 8 коп. (4823,1 л х 173 руб. 50 коп./л);
     
     - по винным напиткам - 437 459 руб. 00 коп. (3976,9 л х 110 руб. 00 коп./л).
     
     Содержание в спирте этиловом, использованном в качестве сырья для производства вышеперечисленной алкогольной продукции, безводного спирта составляет 88% объема. Соответственно количество безводного спирта в закупленном спирте составило 8800 л (10 000 л х 88% : : 100%), а сумма акциза, уплаченная спиртзаводу в цене приобретения спирта, - 221 320 руб. 00 коп. (8800 л х х 25 руб. 15 коп.).
     
     При этом сумма акциза, уплаченная по спирту, распределилась по каждому виду произведенной из него алкогольной продукции в соответствии с фактическим содержанием в ней этого спирта и составила:
     
     - в водке - 121 300 руб. (4823,1 л х 25 руб. 15 коп./л);
     
     - в винных напитках - 100 020 руб. (3976,9 л х 25 руб. 15 коп./л).
     
     Всего: 221 320 руб. (121 300 руб. + 100 020 руб.).
     
     Таким образом, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, составила:
     
     - по водке - 715 507 руб. 8 коп. (836 807 руб. 8 коп. - 121 300 руб.);
     
     - по винным напиткам - 337 439 руб. (437 459 руб. - 100 020 руб.).
     
     Если и на сырье, и на произведенный из него подакцизный товар установлена ставка одного и того же размера, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, будет равна нулю.
     
     Пример.
     

     Организация приобрела в налоговом периоде 2008 года наливом 15 000 л пива с содержанием объемной доли спирта этилового 6% и 3500 л пива с содержанием объемной доли спирта этилового 9%, осуществила его розлив в бутылки и реализовала. Ввиду того что организация осуществила реализацию произведенного подакцизного товара (бутылочного пива), она должна исчислить акциз по реализованным объемам. Учитывая, что с 1 января 2008 года ставка акциза на пиво с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 0,5% и до 8,6% установлена в размере 2 руб. 74 коп. за 1 л, а с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 8,6% - 8 руб. 94 коп. за 1 л, сумма акциза, начисленная по операции реализации разлитого пива в соответствии со ст. 194 НК РФ, составит 72 400 руб.: [(15 000 л x 2 руб. 74 коп.) + (3500 л х 8 руб. 94 коп.)]. При этом сумма акциза, уплаченная в составе цены пива, приобретенного наливом, также составляет  72 400 руб., в связи с чем к уплате в бюджет причиталось 0 руб. (72 400 руб. - 72 400 руб.).
     

5.3. Налоговые вычеты по безвозвратно утерянным подакцизным товарам

     
     В п. 2 ст. 200 НК РФ также установлено, что вычетам из начисленной суммы акциза подлежит акциз, начисленный по подакцизным товарам (за исключением нефтепродуктов), безвозвратно утерянным в процессе их производства, хранения, перемещения и последующей технологической обработки. При этом сумма акциза вычитается только в той части товаров, потери которых соответствуют нормам технологических потерь и (или) естественной убыли, утвержденным уполномоченным федеральным органом исполнительной власти для соответствующей группы товаров.
     
     Пример.
     
     Спиртзавод произвел в марте 2008 года 3500 л этилового спирта крепостью 88% и реализовал его в апреле 2008 года. В процессе осуществления отгрузки этого спирта покупателям при сливе из резервуаров в автомобильные цистерны в результате розлива образовались потери в количестве 10 л спирта. В результате сумма акциза, начисленная заводом по операции реализации в апреле 2008 года произведенного им спирта, определяется следующим образом.
     
     Согласно таблице 3 приложения 1 к приказу Минсельхоза России от 14.06.2007 N 323 "Об утверждении норм естественной убыли" при сливе спирта самотеком в процессе его перемещения из резервуаров в автомобильные цистерны предусмотрены нормы естественной убыли, установленные в процентах к количеству поставляемого безводного спирта, норма естественной убыли установлена для периода с октября по март в размере 0,025%, для периода с апреля по сентябрь - в размере 0,04%.
     
     Количество безводного спирта в произведенном объеме составляет 3080 л (3500 л х 88% : 100%), а сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по операции реализации спирта, - 77 462 руб. (3080 л х 25 руб. 15 коп.).
     
     Учитывая, что реализация спирта осуществлена заводом в апреле 2008 года, допустимый размер безвозвратных потерь поставляемого спирта, соответствующий норме естественной убыли при его перемещении самотеком из резервуаров в автомобильные цистерны, равен 1,23 л (3080 л х 0,04% : 100%), а сумма акциза, приходящаяся на этот объем потерь спирта, составила 30 руб. 90 коп. (1,23 л х 25 руб. 15 коп.).
     
     Таким образом, поскольку согласно п. 2 ст. 200 НК РФ вычетам подлежит только сумма акциза, начисленная на товары, потери которых соответствуют нормам естественной убыли, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по операции реализации в апреле 2008 года спиртзаводом произведенного им спирта, составила 77 431 руб. 10 коп. (77 462 руб. - 30 руб. 90 коп.).
     

5.4. Учет потерь по недостачам, растратам и хищениям

     
     Потери от боя, брака и порчи товаров, а также потери по недостачам, растратам и хищениям образуются вследствие уменьшения массы товаров сверх норм естественной убыли, снижения качества по сравнению со стандартами, веса и объема товаров, а также их порчи из-за неправильных условий хранения, халатности должностных лиц. Наличие таких потерь является результатом бесхозяйственности, поэтому они считаются сверхнормативными.
     
     Кроме того, в нормы естественной убыли не включаются потери товарно-материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь (потери вследствие стихийных бедствий, а именно убытки от пожаров, наводнений, всякого рода аварий, а также убытки от хищений, виновники которых по решению суда не установлены).
     
     Таким образом, потери подакцизных товаров (например алкогольной продукции) в результате боя, пожара не являются следствием естественного изменения их биологических и (или) физико-химических свойств и соответственно не квалифицируются как естественная убыль, в связи с чем налогоплательщики при определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет, не имеют права уменьшать ее на размер таких потерь.
     

5.5. Налоговые вычеты в части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм технологических потерь

     
     С 1 января 2007 года вычетам подлежит сумма акциза в части товаров, безвозвратно утерянных в пределах норм технологических потерь.
     
     Согласно подпункту 3 п. 7 ст. 254 НК РФ технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.
     
     Иными словами, технологические потери - это безвозвратные отходы, дальнейшее использование которых невозможно, то есть они не могут быть использованы организацией для реализации на сторону, а также для производства собственной продукции.
     
     Организации несут технологические потери сырья и материалов в процессе их обработки и (или) переработки, то есть в результате производственной деятельности, а также при транспортировке сырья и материалов (например, если после транспортировки нефтепродуктов на дне цистерн остается мертвый остаток или при транспортировке сыпучих материалов какое-то количество груза остается в щелях вагонов и т.д.).
     
     В целях налогового учета для правомерного списания технологических потерь организации налогоплательщик должен обосновать и документально подтвердить их производственную необходимость, а также обосновать и документально подтвердить размер технологических потерь.
     
     Следовательно, для правомерного списания технологических потерь организации должны быть оформлены необходимые документы.
     
     Каждое производство имеет технологические особенности производственного цикла или процесса транспортировки. Исходя из этих особенностей организация определяет норматив образования безвозвратных отходов каждого кон-кретного вида сырья и материалов, используемых в производстве; норматив может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иными аналогичными документами, которые являются внутренними документами налогоплательщика и не должны иметь унифицированной формы. Вышеназванные документы разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством организации лицами (например, главным технологом или главным инженером). Аналогичные разъяснения даны в письме Минфина России от 29.08.2007 N 03-03-06/1/606.
     
     Для установления нормативов образования технологических отходов используются отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.
     
     При этом необходимость составления технологической карты, сметы технологического процесса или иного аналогичного документа обусловливается особенностью технологического процесса.
     
     Если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, он подтверждает расходы в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке продукции отраслевыми нормативными актами, в том числе ГОСТ, расчетами и исследованиями технологических служб организации либо иными лимитами, регламентирующими ход технологического процесса.
     
     Если же при контроле технологических потерь выявляется постоянное превышение установленного норматива (причина - поломка производственного оборудования или неправильные нормы), то для подтверждения показателей фактических расходов сырья одной технологической карты недостаточно. Причина превышения установленного норматива может быть выявлена, например, на основании заключения компетентных специалистов (комиссии). При наличии документального подтверждения сверхнормативные технологические потери могут быть приняты в налоговом учете.
     
     Дальнейшее использование в производстве сырья низкого качества или применение устаревшего оборудования потребуют разработки новой технологической карты.
     

6. Порядок применения налоговых вычетов

     
     Согласно п. 1 ст. 201 НК РФ налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных за подакцизное сырье, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных производителями - продавцами подакцизного сырья его покупателю, использовавшему это сырье для производства подакцизного товара. При этом положениями п. 1-2 ст. 198 НК РФ установлены требования к оформлению расчетных документов и счетов-фактур, согласно которым предъявляемая налогоплательщиком - продавцом подакцизных товаров к оплате покупателю соответствующая сумма акциза долж-на выделяться в них отдельной строкой (за исключением указанных в п. 1 ст. 198 настоящего Кодекса случаев).
     
     В то же время поскольку в утвержденных Госкомстатом России унифицированных формах документов, применяемых для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации (накладных), отсутствуют специальные строки для выделения акциза, у налогоплательщиков нередко возникает вопрос: следует в целях выполнения требований, установленных в п. 2 ст. 198 НК РФ, дополнительно вводить эту строку или плательщики акцизов должны самостоятельно разрабатывать форму этого документа?
     
     При заполнении счетов-фактур организациям следует руководствоваться порядком оформления счетов-фактур, установленным в приложении N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, согласно которому при реализации подакцизных товаров в графе 6 счета-фактуры приводится сумма акциза, которая включена в указанную в графе 5 стоимость (без НДС) общего количества отгруженных товаров.
     
     Таким образом, поскольку для выделения суммы акциза в счете-фактуре предусмотрена отдельная самостоятельная графа, отдельной строки для этих целей не требуется.
     
     Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы, к которым в том числе относятся документы (накладные), применяемые для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации, служат подтверждением совершения той или иной хозяйственной операции. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Организации имеют право разрабатывать форму документа самостоятельно только в случае, если подобная форма в этих альбомах не предусмотрена.
     
     В соответствии с Порядком применения унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденным постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20, в унифицированные формы первичной учетной документации (кроме форм по учету кассовых операций), утвержденные Госкомстатом России, организация может при необходимости вносить дополнительные реквизиты либо добавлять строки и столбцы. Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации, и все реквизиты утвержденных Госкомстатом России унифицированных форм первичной учетной документации должны оставаться без изменений.
     

     Таким образом, с учетом соблюдения вышеуказанного Порядка налогоплательщик имеет право включить в первичные документы, применяемые для оформления продажи (отпуска) нефтепродуктов, отдельную строку для выделения предъявляемой покупателю суммы акциза, если такая строка не предусмотрена в утвержденных Госкомстатом России формах документов.
     
     Читателям журнала следует также обратить внимание на особенности оформления счетов-фактур при приобретении подакцизных товаров у обособленных подразделений поставщика.
     
     Обязанность оформления счетов-фактур с выделением в них отдельной строкой суммы предъявляемого покупателю товаров акциза возложена только на продавцов-налогоплательщиков. Согласно ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками, а выполняют только обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту своего нахождения.
     
     В связи с этим если организация реализует подакцизные товары через свои обособленные подразделения, то счета-фактуры, выставляемые этими подразделениями покупателям, выписываются от имени этой организации, то есть в счете-фактуре должны указываться наименование, ИНН и адрес организации-продавца и КПП обособленного подразделения - грузоотправителя.
     
     Если же подакцизные товары приобретаются покупателем у лиц, не являющихся плательщиками акциза, то продавцы в расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах, выставляемых покупателю, не выделяют акциз, включенный в стоимость реализуемых товаров, отдельной строкой.
     
     Согласно п. 1 ст. 201 НК РФ вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные покупателем продавцу при приобретении подакцизных товаров, что указывает на то, что факт этой уплаты должен быть соответствующим образом подтвержден.
     
     Таким образом, порядок применения налоговых вычетов по сырью, установленный п. 2 ст. 200 НК РФ, предусматривает подтверждение налогоплательщиком факта оплаты подакцизного сырья по выставленным ему продавцом - производителем этого сырья счетам-фактурам в сумме денежных средств, соответствующей стоимости вышеуказанного сырья с учетом акциза, выделенного в этих счетах-фактурах отдельной строкой.
     
     Из анализа рассматриваемых норм НК РФ следует, что налогоплательщик вправе получить вычет сумм акциза, уплаченных продавцу за поставленный подакцизный товар, только при одновременном наличии двух видов документов, предусмотренных в ст. 201 настоящего Кодекса, а именно расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами.
     

     Исчерпывающий перечень расчетных документов при осуществлении безналичных расчетов определен Положением о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденным Банком России 03.10.2002 N 2-П (далее - Положение о безналичных расчетах), согласно п. 2.3 которого такими документами являются платежные поручения, аккредитивы, чеки, платежные требования и инкассовые поручения.
     
     Таким образом, сумма акциза, предъявляемая поставщиком товара, уплачивается покупателем этого товара на основании платежного поручения или иных предусмотренных законодательством расчетных документов, свидетельствующих о перечислении налогоплательщиком денежных средств, в том числе при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований и т.д.
     
     Отсутствие расчетного документа не позволяет подтвердить и проконтролировать уплату акциза в бюджет продавцом подакцизного товара и является препятствием для получения налогового вычета покупателем этого товара. Для принятия к вычету суммы акциза, предъявленной производителем - продавцом подакцизного товара, стоимость которого погашается налогоплательщиком с применением неденежной формы оплаты, например при бартере, взаимозачете, передаче (уступке) прав требования, векселями, сумма акциза должна быть оплачена на основании платежного поручения.
     
     Таким образом, приобретение подакцизного товара с применением неденежной формы оплаты без оформления расчетных документов с выделенной суммой акциза не может расцениваться как подтверждение уплаты сумм акциза (аналогичная позиция изложена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 23.01.2007 N 11251/06, от 11.09.2007 N 4594/07).
     
     Соответственно предъявление налогоплательщиком к вычету сумм акциза по приобретенным подакцизным товарам, оплаченным вышеуказанным образом, неправомерно.
     
     Если налогоплательщик представил в подтверждение налоговых вычетов по приобретенному подакцизному товару, использованному им для производства другого подакцизного товара, платежное поручение, где неверно отразил назначение платежа (например, в графах "Код бюджетной классификации (КБК)" и "Назначение платежа" ошибочно указал данные не по акцизу, а по другому налогу), то он должен руководствоваться нижеследующим.
     
     В соответствии с п. 3.1 Положения о безналичных расчетах перечисление покупателем денежных средств за поставленные товары производится платежным поручением, которое представляет собой распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку, оформленное расчетным документом, перевести определенную денежную сумму на счет получателя средств.
     

     Как следует из вышеуказанного определения, платежное поручение - это расчетный документ, оформляемый покупателем (в том числе подакцизных товаров), представляемый им в банк для исполнения и подтверждающий факт оплаты подакцизного сырья по выставленным ему продавцом-производителем этого сырья счетам-фактурам в сумме денежных средств, соответствующей стоимости указанного сырья с учетом акциза, указанного в этих счетах-фактурах отдельной строкой.
     
     При этом в подпункте "з" п. 2.10 Положения о безналичных расчетах указано, что в реквизите "Назначение платежа" налог, подлежащий уплате, должен выделяться отдельной строкой.
     
     Таким образом, налоговый орган, отказывая в подтверждении права налогоплательщика на применение предусмотренных ст. 200 НК РФ вычетов, руководствуется установленными ст. 201 настоящего Кодекса и Положением о безналичных расчетах порядком применения налоговых вычетов и требованиями к оформлению расчетных документов в части выделения суммы акциза отдельной строкой.
     
     В то же время в подпункте 7 п. 1 ст. 21 НК РФ установлено право налогоплательщика на представление налоговым органам и их должностным лицам пояснений по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок.
     
     Согласно п. 3 ст. 200 НК РФ если в качестве сырья налогоплательщик использует не покупное, а полученное на давальческой основе сырье, то вычету подлежат суммы акциза, уплаченные собственником этого сырья при его передаче. Но право на данные налоговые вычеты лицо, осуществившее на давальческой основе переработку одного подакцизного товара в другой подакцизный товар, будет иметь в соответствии с п. 1 ст. 201 НК РФ только при представлении им копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих либо факт уплаты акциза в бюджет собственником давальческого сырья, либо факт оплаты этим собственником стоимости сырья по ценам, включающим акциз.
     
     Пример.
     
     Организация произвела в 2008 году 300 т автомобильного бензина марки А-80, который передала на давальческих началах нефтеперерабатывающему заводу (НПЗ) с целью получения путем смешения с высокооктановыми добавками автомобильного бензина марки АИ-98. При передаче бензина марки А-80 на переработку на давальческой основе организация-давалец начислит акциз в сумме 797 100 руб. (300 т x 2657 руб.). НПЗ-переработчик при передаче собственнику сырья произведенного им автомобильного бензина марки АИ-98 в количестве 450 т начислит акциз и произведет налоговый вычет акциза, начисленного этим собственником, в результате чего сумма акциза к уплате НПЗ в бюджет составит 835 950 руб. [(450 т x 3629 руб.) - 797 100 руб.].
     
     Если организация закупает автомобильный бензин А-80 и отдает его НПЗ на переработку путем смешения в автомобильный бензин АИ-95, а затем самостоятельно осуществляет переработку полученного от НПЗ бензина АИ-95 в автомобильный бензин АИ-98, то необходимо иметь в виду нижеследующее.
     

     Согласно ст. 220 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащего ему сырья, приобретает собственник этого сырья.
     
     Таким образом, в силу ст. 220 ГК РФ организация - собственник давальческого сырья (автомобильного бензина А-80), заключившая с НПЗ договор переработки этого сырья с целью производства другого подакцизного товара (бензина АИ-95), является соответственно и собственником этого товара.
     
     Следовательно, поскольку в рассматриваемой ситуации право собственности на подакцизный товар (автомобильный бензин АИ-95) возникает у организации-собственника не в результате договора купли-продажи (поставки), а в связи с переработкой принадлежащего ей сырья на основании договора подряда (переработки), перехода права собственности от переработчика (подрядчика) к давальцу (заказчику) на этот бензин не происходит, поскольку, заключая договор переработки давальческого сырья, собственник этого сырья приобретает и соответственно оплачивает не выработанный из него товар, а услугу производственного характера.
     
     Таким образом, налогоплательщик, использующий для самостоятельного производства подакцизных товаров другой подакцизный товар, который им не приобретен, а произведен на давальческой основе из принадлежащего ему сырья, не имеет права на налоговые вычеты, установленные п. 2 ст. 200 НК РФ.
     
     НПЗ, осуществивший на давальческой основе переработку подакцизного сырья (бензина А-80) в другой подакцизный товар (бензин АИ-95), в соответствии с п. 1 ст. 198 НК РФ при передаче этого товара собственнику предъявляет ему к оплате сумму акциза, начисленную в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 182 настоящего Кодекса по вышеуказанной передаче, выделив ее отдельной строкой в расчетных документах и счетах-фактурах.
     
     Согласно абзацу третьему п. 2 ст. 199 НК РФ сумма акциза, предъявленная налогоплательщиком-переработчиком собственнику давальческого сырья, относится последним на стоимость произведенных из вышеуказанного сырья подакцизных товаров, за исключением случаев передачи этих товаров для дальнейшего производства подакцизных товаров.
     
     Таким образом, сумма акциза, предъявленная налогоплательщиком-переработчиком собственнику давальческого сырья, не относится на стоимость произведенных из этого сырья подакцизных товаров и подлежит вычету только в случае, если эти товары передаются вышеуказанным собственником в качестве давальческого сырья для производства других подакцизных товаров. При этом в соответствии с абзацем пятым п. 1 ст. 201 НК РФ вышеуказанное уменьшение производится на основании копий первичных документов, подтверждающих факт предъявления переработчиком, осуществившим первичную переработку давальческого сырья в другой подакцизный товар, собственнику этого сырья сумм акциза, уплаченных по вышеуказанной переработке (акта приема-передачи произведенного подакцизного товара, акта выработки, акта возврата этого товара в производство), и платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт оплаты собственником сырья стоимости его первичной переработки с учетом акциза.
     

     Соответственно если переработка произведенного из давальческого сырья подакцизного товара (автомобильного бензина АИ-95) в другой подакцизный товар (автомобильный бензин АИ-98) осуществляется организацией-собственником самостоятельно без его передачи на переработку на давальческой основе, то норма п. 3 ст. 200 НК РФ на данный случай не распространяется.
     
     Если же организация-собственник вновь на давальческой основе передает полученный от НПЗ (НПЗ-1) автомобильный бензин АИ-95 на дальнейшую переработку в автомобильный бензин АИ-98 другому НПЗ (НПЗ-2), то согласно п. 2-3 ст. 199 НК РФ сумма акциза, предъявленная НПЗ-1 собственнику вышеуказанного сырья, последним на стоимость подакцизных товаров, передаваемых на вторичную переработку на давальческой основе, не относится и подлежит вычету.
     
     Так, согласно п. 3 ст. 200 НК РФ при передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, если этим сырьем являются подакцизные товары, вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные собственником вышеуказанного сырья либо при его приобретении, либо при его ввозе, либо при его производстве.
     
     Таким образом, в рассматриваемом случае НПЗ-2, осуществивший переработку переданного ему на давальческой основе автомобильного бензина АИ-95 в автомобильный бензин АИ-98, имеет право на уменьшение суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по операции передачи бензина АИ-98 собственнику, на сумму акциза, уплаченную вышеуказанным собственником НПЗ-1, осуществившим производство бензина АИ-95 из принадлежащего этому собственнику бензина А-80.
     
     При этом согласно вышеизложенным нормам НК РФ НПЗ-2, осуществивший на давальческой основе переработку автомобильного бензина АИ-95 в автомобильный бензин АИ-98, также обязан предъявить к оплате собственнику давальческого сырья сумму акциза, которую он (НПЗ-2) должен уплатить в бюджет по операции передачи этому собственнику произведенного им автомобильного бензина АИ-98.
     
     Следовательно, в расчетных документах и счетах-фактурах, выставленных НПЗ-2 собственнику, к оплате предъявляется сумма акциза, фактически уплаченная этим НПЗ-2 в бюджет, то есть сумма, уменьшенная на вычеты, установленные п. 3 ст. 200 НК РФ.
     
     В рассматриваемом случае собственник давальческого сырья косвенным образом (то есть посредством оплаты работы НПЗ-1, осуществившему переработку автомобильного бензина А-80 в автомобильный бензин АИ-95, и НПЗ-2, переработавшему этот бензин в автомобильный бензин АИ-98) уплатил акциз как по бензину АИ-98, так и по использованному в качестве сырья для его производства бензину АИ-95.
     

     В соответствии с п. 2.1 Методических рекомендаций по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденных Минэкономики России от 06.12.1995 N СИ-484/7-982 (кроме тех видов, по которым согласно действующему законодательству осуществляется государственное регулирование цен и тарифов), свободные оптовые и отпускные цены на товары народного потребления устанавливаются предприятиями-изготовителями или другими поставщиками по согласованию с потребителями исходя из конъюнктуры рынка (сложившегося спроса и предложения), качества и потребительских свойств продукции (товаров, услуг). При этом в свободные отпускные цены включаются налоги и сборы, начисляемые и уплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.
     
     На основании вышеизложенного собственник должен осуществлять реализацию автомобильного бензина АИ-98 по отпускной цене, сформированной с учетом сумм акциза, уплаченных им как НПЗ-1, так и НПЗ-2.
     
     Согласно действующей с 1 января 2007 года редакции п. 3 ст. 201 НК РФ вычеты сумм акциза, указанные в п. 1-4 ст. 200 настоящего Кодекса, производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.
     
     Таким образом, согласно данной норме НК РФ с 1 января 2007 года налоговым вычетам подлежит вся сумма акциза, уплаченная налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, использованных им в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, по мере списания этого сырья в производство, независимо от того, реализована продукция, произведенная из этого сырья, или нет.
     
     Причем данная норма означает, что вышеуказанные вычеты применяются в том числе и в случае, если произведенный товар по каким-либо причинам не был реализован и по нему соответственно не был начислен акциз, например если произведенный подакцизный товар по причине несоответствия качества был уничтожен, направлен на переработку или зарезервирован на складе производителя.
     
     Помимо вышеизложенного, при применении рассматриваемой нормы ст. 201 НК РФ читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.
     

     Согласно п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, давальческие материалы - это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки или изготовления продукции без оплаты их стоимости.
     
     Таким образом, отличительным признаком договора на переработку давальческого сырья является то, что переработчик не приобретает сырье у давальца и соответственно не оплачивает его. Стоимость этого сырья в составе за-трат, которые он понес в процессе его переработки, принимаемых к вычету при определении налога на прибыль, не учитывается.
     
     Таким образом, норма, изложенная в п. 3 ст. 201 НК РФ в части порядка применения налоговых вычетов сумм акциза, уплаченных собственником по подакцизным товарам, переданным на переработку на давальческой основе в другие подакцизные товары, не применяется.
     
     Если при производстве одного подакцизного товара используется другой подакцизный товар (сырье), который имеет единицу измерения налоговой базы, отличную от первого товара, сумма акциза, уплаченная при приобретении сырья, не подлежит вычету, а включается в стоимость сырья.
     
     Например, такая ситуация имеет место в связи с запретом использования для повышения октанового числа автомобильных бензинов этиловой жидкости и применением многими производителями спирта этилового или различных спиртосодержащих соединений.
     
     В то же время если организация для производства автомобильного бензина в качестве сырья применяет этиловый спирт, то, поскольку в данном процессе производства автомобильного бензина присутствуют два различных подакцизных товара (автомобильный бензин и спирт этиловый), не сопоставимых по единицам измерения налоговой базы (1 тонна и 1 литр безводного спирта этилового), оснований для уменьшения суммы акциза по этому нефтепродукту на сумму акциза, уплаченную по этиловому спирту, использованному на его производство, не имеется. Соответственно вся стоимость этого спирта (включая акциз) должна списываться на затраты по производству автомобильного бензина.
     
     В п. 11-12 ст. 200 НК РФ установлены налоговые вычеты, применяемые при исчислении акциза на денатурированный спирт.
     

     Так, в соответствии с п. 12 ст. 200 НК РФ производитель такого спирта, имеющий свидетельство на его производство, получает право на вычет суммы акциза, начисленной по операции его реализации (при условии представления документов согласно п. 12 ст. 201 Кодекса), если он реализует спирт организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.
     
     В свою очередь, организация - покупатель денатурированного этилового спирта, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, имеет право согласно п. 11 ст. 200 НК РФ на налоговые вычеты суммы акциза, начисленной ею при получении этого спирта в том налоговом периоде, в котором она фактически направляет вышеуказанный спирт на производство неспиртосодержащей продукции (при условии представления документов в соответствии с п. 11 ст. 201 настоящего Кодекса).
     
     Пример.
     
     Если производитель, имеющий свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, реализовал в марте 2008 года организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, 50 000 л денатурированного спирта (в пересчете на безводный спирт), то на дату отгрузки этот продавец должен по операции реализации вышеуказанного спирта начислить в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 182 НК РФ акциз в размере 1 257 500 руб. (50 000 л х 25 руб. 50 коп./л).
     
     В момент оприходования приобретенных у вышеуказанного производителя 50 000 л денатурированного этилового спирта организация-покупатель начисляет согласно подпункту 20 п. 1 ст. 182 НК РФ сумму акциза в этом же размере, равном 1 257 500 руб. (50 000 л х 25 руб. 50 коп./л).
     
     Производитель - продавец денатурированного этилового спирта после получения от организации-покупателя реестров выставленных ей счетов-фактур с отметкой налогового органа, подтверждающей получение денатурата и начисление по нему соответствующей суммы акциза, и представления в налоговый орган указанных в п. 12 ст. 201 НК РФ документов производит налоговые вычеты начисленного акциза. Таким образом, сумма акциза, подлежащая уплате продавцом в бюджет по этой операции реализации спирта, составит 0 руб. (1 257 500 руб. - 1 257 500 руб.). В результате получения производителем-продавцом права на вычет начисленной суммы акциза вышеуказанная реализация осуществляется в соответствии с п. 1 и 9 ст. 198 НК РФ по цене без акциза.
     
     При этом налоговые вычеты суммы акциза, начисленной имеющим соответствующее свидетельство производителем денатурированного этилового спирта по операции его реализации, правомерно привести в налоговой декларации, отражающей вышеуказанную реализацию, если одновременно с этой декларацией представляются документы, подтверждающие право производителя на установленные п. 12 ст. 200 НК РФ налоговые вычеты, в том числе реестры счетов-фактур по спирту, реализованному в налоговом периоде, за который представлена декларация.
     

     Если же право на вышеуказанные налоговые вычеты возникает у производителя денатурата в последующих налоговых периодах, то начисленная по реализованным объемам спирта сумма акциза должна быть уплачена в бюджет и принята к вычету в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика будут в наличии все установленные п. 12 ст. 201 НК РФ документы. При этом в любом случае отгрузка производителем денатурата имеющей соответствующее свидетельство организации-покупателю должна осуществляться по цене без акциза.
     
     Организация-покупатель не включает согласно подпункту 1 п. 4 ст. 199 НК РФ сумму акциза, начисленную по полученным объемам денатурированного этилового спирта, в стоимость этого спирта и принимает ее к вычету на дату передачи спирта на производство неспиртосодержащей продукции при условии представления в налоговый орган указанных в п. 11 ст. 201 настоящего Кодекса документов. В результате уплате в бюджет также подлежит сумма, равная 0 руб. (1 257 500 руб. - 1 257 500 руб.).
     
     Если приобретенный имеющей свидетельство организацией денатурат на производство неспиртосодержащей продукции не передается, а используется для каких-либо иных целей, сумма акциза, начисленная по полученным объемам, включается в стоимость этого спирта и вычету не подлежит.
     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что право на установленные п. 11 ст. 200 НК РФ налоговые вычеты суммы акциза, начисленной по приобретенному денатурату, организация, имеющая соответствующее свидетельство, получает в период действия этого свидетельства и в том налоговом периоде, в котором этот спирт фактически использован для производства неспиртосодержащей продукции.
     
     Следовательно, если этот спирт приобретен такой организацией в одном налоговом периоде, а использован ею для производства неспиртосодержащей продукции в последующих периодах, то при условии соблюдения установленного п. 11 ст. 200 НК РФ порядка сумма акциза, начисленная вышеуказанной организацией при приобретении спирта, подлежит вычетам по мере списания стоимости этого спирта на производство неспиртосодержащей продукции.
     
     Если в рассматриваемом примере у производителя - продавца денатурированного этилового спирта нет свидетельства на его производство, то данный налогоплательщик не имеет права на предусмотренные п. 12 ст. 200 НК РФ вычеты. В связи с этим сумму акциза, начисленную им по операции реализации денатурированного этилового спирта (1 257 500 руб.), производитель должен уплатить в бюджет и соответственно сформировать цену этой реализации с учетом уплаченного им акциза.
     

     Организация-покупатель, имеющая свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, приобретает вышеуказанный спирт по цене с учетом акциза, включает его в стоимость этого спирта в соответствии с п. 2 ст. 199 НК РФ и (так же как и в первом варианте рассматриваемого примера) начисляет акциз на полученный объем денатурата в сумме 1 257 500 руб. При направлении приобретенного спирта на производство неспиртосодержащей продукции начисленная сумма акциза принимается к вычету в соответствии с п. 11 ст. 200 НК РФ, но при этом в затраты на производство вышеуказанной продукции включается стоимость спирта по цене с акцизом.
     
     Если у организации - покупателя денатурированного этилового спирта нет свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции, то независимо от наличия соответствующего свидетельства у производителя - продавца этого спирта конечный результат будет таким же, как и в предыдущем варианте. Так, поскольку производитель спирта в связи с его реализацией организации, не имеющей свидетельства на производство неспиртосодержащей продукции, не имеет права на установленные п. 12 ст. 200 НК РФ вычеты начисленного акциза, он включает его в цену реализуемого спирта. При этом поскольку у организации-покупателя при получении этого спирта не возникает обязанности по начислению на него акциза, вычеты, установленные п. 11 ст. 200 НК РФ, не применяются. Соответственно при передаче приобретенного этой организацией спирта на производство неспиртосодержащей продукции в затраты на это производство включается стоимость спирта по цене с акцизом.
     
     Пунктами 13-15 ст. 200 НК РФ установлено право налогоплательщиков, направляющих прямогонный бензин для производства продукции нефтехимии, на вычет суммы акциза, начисленной по прямогонному бензину, при представлении документов, предусмотренных в п. 13-15 ст. 201 НК РФ.
     
     Так, п. 13 ст. 200 НК РФ установлено, что налогоплательщики, у которых есть свидетельство на производство прямогонного бензина, имеют право на вычет суммы акциза, начисленной при реализации этого бензина лицам, имеющим свидетельство на его переработку. В соответствии с п. 13 ст. 201 НК РФ вышеуказанные вычеты производятся при представлении производителем - продавцом прямогонного бензина в налоговый орган копии договора с покупателем этого бензина, имеющим свидетельство на его переработку, и реестра счетов-фактур с отметкой налогового органа покупателя (порядок проставления отметки утвержден приказом Минфина России от 03.10.2006 N 123н).
     
     Пример.
     

     Если НПЗ, имеющий свидетельство на производство прямогонного бензина, в налоговом периоде 2008 года произвел 150 т прямогонного бензина из собственного сырья и в этом же месяце реализовал его производителю продукции нефтехимии, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, то по операции этой реализации НПЗ должен начислить акциз в размере 398 550 руб. (150 т x 2657 руб./т).
     
     При представлении НПЗ установленных п. 13 ст. 201 НК РФ документов сумма налоговых вычетов равна сумме акциза, начисленной при реализации произведенного прямогонного бензина, то есть 398 550 руб. Таким образом, сумма акциза, которую должен уплатить в бюджет НПЗ, равна нулю.
     
     В свою очередь, производитель продукции нефтехимии, имеющий свидетельство на переработку прямогонного бензина, по операции получения (приобретения в собственность) этого бензина также исчисляет акциз в сумме 398 550 руб. (150 т x 2657 руб./т). При передаче полученного прямогонного бензина в производство он вправе принять к вычету ранее исчисленную сумму акциза. Соответственно сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по приобретенному прямогонному бензину, также равна нулю (398 550 руб. - 398 550 руб.).
     
     Пунктом 14 ст. 200 НК РФ установлено право налогоплательщиков, имеющих свидетельство на производство прямогонного бензина и передающих этот бензин на давальческих началах на производство продукции нефтехимии лицам, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, на налоговые вычеты суммы акциза, начисленной по возникающему при этой операции объекту налогообложения.
     
     Пример.
     
     Если НПЗ, имеющий свидетельство на производство прямогонного бензина, передал 50 т этого бензина, произведенного им из собственного сырья, на давальческих началах на переработку в продукцию нефтехимии нефтехимическому заводу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, то по этой передаче НПЗ должен начислить в соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 182 НК РФ сумму акциза в размере 132 850 руб. (50 т x 2657 руб./т).
     
     При представлении НПЗ в налоговые органы установленных подпунктом 1 п. 14 ст. 201 НК РФ документов начисленная сумма акциза принимается к вычету; в результате сумма акциза к уплате в бюджет составит 0 руб. (132 850 руб. - 132 850 руб.).
     

     Если вышеуказанный НПЗ произвел эти 50 т прямогонного бензина из давальческого сырья и передал их на основании распорядительных документов собственника этого бензина на давальческой основе на переработку в продукцию нефтехимии нефтехимическому заводу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, то сумма акциза, начисленная этим НПЗ согласно подпункту 7 п. 1 ст. 182 НК РФ, также подлежит вычетам, но уже при представлении документов, перечисленных в подпункте 2 п. 14 ст. 201 настоящего Кодекса.
     
     Как следует из вышеприведенного, при совершении производителями прямогонного бензина операций, подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 182 НК РФ, объект обложения акцизами возникает у них независимо от наличия свидетельства. В то же время право на налоговый вычет предоставляется только тем производителям прямогонного бензина, у которых имеется соответствующее свидетельство.
     
     В соответствии с п. 15 ст. 200 НК РФ налогоплательщик, имеющий свидетельство на переработку прямогонного бензина, имеет право на вычет суммы акциза, начисленной при приобретении этого бензина, при представлении любого одного из перечисленных в п. 15 ст. 201 настоящего Кодекса документов, подтверждающих факт передачи прямогонного бензина для производства продукции нефтехимии самим этим налогоплательщиком или организацией, оказывающей ему услуги по данной переработке, а именно:
     
     - накладной на внутреннее перемещение;
     
     - накладной на отпуск материалов на сторону;
     
     - лимитнозаборной карты;
     
     - акта приема-передачи сырья на переработку;
     
     - акта приема-передачи между структурными подразделениями налогоплательщика;
     
     - акта списания в производство.
     
     Налогоплательщики имеют право на налоговые вычеты только в том налоговом периоде, когда полученный ими прямогонный бензин фактически использован для производства продукции нефтехимии.
     
     Если приобретенный в отчетном налоговом периоде прямогонный бензин списан в производство не в полном объеме, то сумма налогового вычета будет меньше суммы акциза, начисленной за этот период к уплате в бюджет.  В такой ситуации получатели прямогонного бензина, имеющие вышеназванное свидетельство, обязаны в соответствии с п. 3.1 ст. 204 НК РФ уплатить акциз в бюджет не позднее 25-го числа третьего месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
     
     При этом если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму акциза, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, то в соответствии с п. 5 ст. 202 настоящего Кодекса налогоплательщик не уплачивает акциз за этот налоговый период, а сумма вышеуказанного превышения подлежит зачету в счет текущих и (или) предстоящих в следующем налоговом периоде платежей по акцизу.
     

     Пример.
     
     Если организация, имеющая свидетельство на переработку прямогонного бензина, закупила для производства продукции нефтехимии в январе 2008 года 500 т прямогонного бензина и в феврале 2008 года 700 т прямогонного бензина, то по операциям его получения она должна исчислить акциз в следующих суммах:
     
     - за январь 2008 года - 1 328 500 руб. (500 т х 2657 руб./т);
     
     - за февраль 2008 года - 1 859 900 руб. (700 т х 2657 руб./т).
     
     На производство продукции нефтехимии было списано прямогонного бензина:
     
     - в январе 2008 года - 500 т;
     
     - в феврале 2008 года - 600 т;
     
     - в марте 2008 года - 100 т.
     
     Следовательно, сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по приобретенному прямогонному бензину, составит:
     
     - в январе 2008 года - 0 руб. (1 328 500 руб. - 1 328 500 руб.);
     
     - в феврале 2008 года - 265 700 руб. [1 859 900 руб. - (600 т х 2657 руб./т)].
     
     Согласно п. 3.1 ст. 204 НК РФ уплата суммы акциза, начисленной по прямогонному бензину, полученному организацией в феврале 2008 года, должна быть произведена не позднее 25 мая 2008 года. Поскольку в марте 2008 года прямогонный бензин не поступал, то в этом налоговом периоде возникало превышение налоговых вычетов в сумме 265 700 руб. (100 т х 2657 руб./т), которая подлежала зачету в порядке, установленном п. 5 ст. 202 НК РФ. При этом в соответствии с п. 5 ст. 204 НК РФ декларация за март 2008 года, отражающая вышеуказанное превышение, должна была быть представлена в налоговый орган налогоплательщиком, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина, не позднее 26 июня 2008 года. Таким образом, вышеуказанное превышение могло быть зачтено в счет платежей суммы акциза, начисленной по прямогонному бензину, полученному в феврале 2008 года, только в случае, если декларация за март 2008 года, отражавшая вышеуказанное превышение, была представлена в налоговый орган до наступления срока уплаты акциза за февраль 2008 года (то есть до 25 мая 2008 года).
     
     Если декларация за март 2008 года, отражавшая вышеуказанное превышение, была представлена в налоговый орган после срока уплаты суммы акциза, начисленной по операциям приобретения прямогонного бензина в феврале 2008 года (то есть после 25 мая 2008 года), то поскольку произведенные платежи уже не рассматривались как текущие или предстоящие, это превышение должно было быть погашено за счет текущих или предстоящих платежей сумм акциза, начисленных по операциям получения этого бензина в последующих налоговых периодах (например, в апреле 2008 года).
     

     Если вышеуказанная организация из 500 т приобретенного в январе 2008 года прямогонного бензина использовала 300 т в качестве сырья для производства продукции нефтехимии, а 200 т реализовала другому предприятию для производства автомобильного бензина, то вычетам, установленным в п. 15 ст. 200 НК РФ, подлежала только сумма акциза, начисленная по 300 т прямогонного бензина, переданного в производство продукции нефтехимии, то есть 797 100 руб. (300 т х 2657 руб./т). Сумма акциза, уплаченная организацией по прямогонному бензину, реализованному другому предприятию, то есть 531 400 руб. (200 т х 2657 руб./т), налоговым вычетам не подлежала. В итоге сумма акциза, подлежавшая уплате в бюджет по приобретенному организацией прямогонному бензину, составила 531 400 руб. (1 328 500 руб. - 797 100 руб.) и включалась в соответствии с подпунктом 2 п. 4 ст. 199 НК РФ в стоимость прямогонного бензина, реализованного покупателю.
     

(Окончание следует)