Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О налогообложении и налоговом консультировании страховых организаций


О налогообложении и налоговом консультировании страховых организаций

     
     Е.В. Боровикова,
доцент кафедры налогов и налогообложения ВЗФЭИ, доцент кафедры "Налоги и налогообложение" Московского городского университета управления Правительства Москвы, к.э.н.
     

1. Общие положения

     
     Налоговое консультирование представляет собой вид профессиональной деятельности, получивший свое развитие в процессе оказания услуг по управленческому консалтингу, и заключается в консультировании организаций по вопросам налогообложения. Налоговый консультант может помочь организации разрешить следующие вопросы:
     
     - как правильно сформировать налоговую базу и определить сумму налогов и сборов, особенности исчисления и уплаты которых обусловлены прежде всего особенностями страховой деятельности;
     
     - как грамотно использовать льготы и вычеты, предусмотренные налоговым законодательством;
     
     - как оптимально составить хозяйственные договоры и оценить их налоговые последствия;
     
     - как оперативно решить спорные вопросы в сфере налогообложения.
     
     Налоговое консультирование как процесс включает три этапа, цели и содержание которых определяются спецификой налогообложения страховых организаций (см. рисунок).
          


     

2. Особенности налогообложения страховых организаций

     

2.1. Налог на добавленную стоимость

     
     Согласно нормам главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) основная деятельность страховых организаций не облагается НДС. Так, в соответствии с подпунктом 7 п. 3 ст. 149 НК РФ от обложения НДС освобождается оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахованию. В то же время страховщики могут заниматься страховой деятельностью через страховых агентов и страховых брокеров. В этом случае вознаграждение за посреднические услуги, оказанные страховым агентом, подлежит обложению НДС на основании ст. 156 НК РФ.
     
     В рамках договоров страхования НДС не облагаются следующие обороты:
     
     - страховые платежи (вознаграждения) по договорам страхования, сострахования и перестрахования, включая страховые взносы, выплачиваемую перестраховочную комиссию (в том числе тантьему);
     
     - проценты, начисленные на депо премии по договорам перестрахования и перечисленные перестрахователем перестраховщику;
     
     - средства, полученные страховщиком в порядке суброгации от лица, ответственного за причиненный страхователю ущерб, в размере страхового возмещения, выплаченного страхователю;
     
     - суммы страхового возмещения, полученные страхователем при наступлении страхового случая.
     
     Правила размещения страховщиками средств страховых резервов утверждены приказом Минфина России от 08.08.2005 N 100н. Доходы, получаемые страховой организацией от операций, связанных с инвестированием или размещением средств страховых резервов и собственных средств страховой организации, облагаются НДС, если данный вид операций облагается налогом (например, доходы от недвижимости). В этом случае объектом обложения НДС является выручка, полученная от оказания данных услуг.
     
     Поскольку в большинстве страховых организаций доля облагаемых НДС операций незначительна, чаще применяются положения п. 5 ст. 170 НК РФ, согласно которому страховым организациям разрешено включать суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. Приобретенные материальные ценности, в том числе основные средства и нематериальные активы, отражаются в учете по стоимости без НДС. При этом вся сумма НДС, полученная по налогооблагаемым операциям, подлежит уплате в бюджет.
     

2.2. Налог на прибыль

     
     Особенности налогового учета у страховых организаций обусловлены характером выполняемых операций, одна из особенностей которых связана с порядком учета операций по основной деятельности организаций (страхованию, сострахованию, перестрахованию), а именно: в бухгалтерском и налоговом учете эти операции отражаются по видам договоров. Доходы и расходы, полученные по договорам страхования, сострахования, перестрахования, признаются в налоговом учете в соответствии со ст. 271, 272 НК РФ при определении доходов методом начисления. Следующая особенность налогового учета у страховых организаций определяется необходимостью формирования страховыми организациями страховых резервов: согласно ст. 330 НК РФ страховые организации образуют страховые резервы в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. При этом резерв предупредительных мероприятий не учитывается для целей налогообложения прибыли. Однако согласно п. 2 ст. 294.1 НК РФ при осуществлении обязательного медицинского страхования суммы отчислений в страховые резервы могут быть учтены для целей налогообложения. Третья особенность налогового учета связана с учетом страховых выплат. В соответствии со ст. 330 НК РФ страховые выплаты по фактически наступившему страховому случаю включаются в налоговом учете в состав расходов на дату возникновения у организации обязательства по выплате страхового возмещения.
     
     На основании ст. 273 НК РФ в страховании при определении даты получения доходов страховая организация может использовать как метод начисления, так и кассовый метод. При этом кассовый метод применяется, если за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации услуг (работ, товаров) без НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Однако на практике преобладает метод начисления.
     
     Особенности состава расходов страховой деятельности для целей налогообложения установлены ст. 294 НК РФ. На сферу страхования распространяется также действие положений ст. 252, 254-269 НК РФ.
     

2.3. Единый социальный налог

     
     В течение налогового (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца страховые организации производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных (осуществленных - для налогоплательщиков - физических лиц) с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по единому социальному налогу определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.
     
     Для учета и налогообложения имущества страховые организации руководствуются нормами Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности страховых организаций, утвержденных приказом Минфина России от 08.12.2003 N 113н, Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. Приобретение объектов недвижимости за счет и для целей размещения средств страховых резервов в соответствии с Правилами размещения страховщиками средств страховых резервов, утвержденными приказом Минфина России от 08.08.2005 N 100н, отражается на счетах бухгалтерского учета на основании положений, установленных приказом Минфина России от 04.09.2001 N 69н "Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".
     

3. Процедура налогового консультирования

     
     Ситуация1. Страховая организация "Вектра - страхование" произвела в адрес держателя ее акций Королева И.П. начисление дивидендов на сумму 25 тыс. руб., которые были перечислены 28 марта на счет Королева И.П., открытый в "Сбербанке". Страховой организацией были начислены дивиденды в сумме 180 тыс. руб. в пользу иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации. В этом же периоде страховая организация осуществила следующие операции:
     
     - получила страховые взносы по договорам страхования имущества в сумме 190 тыс. руб.;
     
     - реализовала акции, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, на сумму 200 тыс. руб. Ранее эти акции были приобретены за 145 тыс. руб. Расходы по их размещению составили 15 тыс. руб.;
     
     - реализовала три акции, не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг, по цене 7 тыс. руб. каждая. Ранее эти акции были приобретены по цене 4 тыс. руб. каждая. Расходы по их размещению составили 5 тыс. руб.;
     
     - получила проценты по государственным облигациям, эмитированным 3 января 1997 года, в сумме 34 тыс. руб.;
     
     - приобрела простой вексель на сумму 70 тыс. руб.;
     
     - получила от страховой организации "Дельта" штрафы за нарушение условий до-говора перестрахования в размере 17 тыс. руб.
     
     Вопрос налоговому консультанту:
     
     Каковы порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль и сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет?
     
     Процедура налогового консультирования
     
     1. Предварительный этап. Из условий примера можно сделать вывод, что страховая организация осуществляла операции на рынке ценных бумаг, получала доходы и несла расходы по страховой деятельности. Поэтому она должна изучить нормативные акты, регулирующие деятельность на рынке ценных бумаг, в том числе соответствующие положения НК РФ, Федеральные законы от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг", от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и т.д.
     
     Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденное приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, определяющее в качестве финансовых вложений организации государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя), также распространяется на деятельность страховых организаций.
     
     При этом страховой организацией должно быть установлено, заключалось ли Российской Федерацией со страной получателя доходов международное соглашение об избежании двойного налогообложения, в связи с тем, что НК РФ закрепляет приоритет норм международных договоров над нормами российского законодательства.
     
     2. Аналитический этап. Предположим, что в данном случае международное соглашение об избежании двойного налогообложения отсутствовало. В этом случае обратимся к нормам НК РФ.
     
     Согласно абзацу второму п. 1 ст. 310 НК РФ налог на прибыль по дивидендам, выплачиваемым российской организацией иностранному участнику, исчисляется по налоговой ставке 9%. При этом страховая организация выполняет функции налогового агента, как и в случае с акционером - физическим лицом (ст. 275 НК РФ). При налогообложении дивидендов, полученных Королевым И.П., применяется также налоговая ставка 9% (п. 3 ст. 275 НК РФ).
     
     Сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию страховой организацией из доходов налогоплательщиков, составила 18,45 тыс. руб. [(25 тыс. руб. + 180 тыс. руб.) х 9%].
     
     Состав доходов и расходов страховых организаций, учитываемых для целей налогообложения, определяется ст. 293 и 294 НК РФ. В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 293 НК РФ в налоговую базу по налогу на прибыль включаются страховые взносы по договорам страхования.
     
     Согласно п. 8 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценными бумагами рассчитывается отдельно.
     
     Прибыль от реализации обращающихся на организованном рынке ценных бумаг составила 40 тыс. руб. (200 тыс. руб. - 145 тыс. руб. - 15 тыс. руб.).
     
     Прибыль от реализации не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг составила 4 тыс.руб. [(7 тыс. руб. х 3) - (4 тыс. руб. х 3) - 5 тыс. руб.].
     
     По доходам в виде процентов, полученных по государственным облигациям, действует ставка 0% (подпункт 3 п. 4 ст. 284 НК РФ).
     
     В соответствии с п. 4 ст. 265 НК РФ расходы на приобретение простого векселя включаются в состав внереализационных расходов и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
     
     К внереализационным доходам относятся штрафы за нарушение условий хозяйственного договора (п. 3 ст. 250 НК РФ).
     
     Прибыль, облагаемая по ставке 24%, составила 147 тыс. руб. (190 тыс. руб. + 40 тыс. руб. + 4 тыс. руб. - 70 тыс. руб. - 17 тыс. руб.).
     
     Сумма налога на прибыль - 35,28 тыс. руб. (147 тыс. руб. х 24%).
     
     Общая сумма налога на прибыль, перечисляемая в бюджет, равна 53,73 тыс. руб. (18,45 тыс. руб. + 35,28 тыс. руб.).
     
     3. Заключительный этап. Выполняя функции налогового агента, страховая организация должна руководствоваться положениями главы 3 НК РФ, определяющей права и обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов.
     
     Значительную долю операций, осуществленных страховой организацией, составили операции с ценными бумагами, что определяет необходимость изучения и применения норм ст. 280-282 НК РФ. Порядок налогового учета процентных доходов по ценным бумагам определен ст. 328 НК РФ. Особенности налогового учета при реализации ценных бумаг, осуществлении сделок РЕПО отражены в ст. 329, 333 НК РФ. Организации следует также оценить соотношение риска и доходности по видам ценных бумаг и сформировать портфель ценных бумаг на основе оценки финансовых активов по специальным методикам.
     
     Одним из последних новшеств законодательства, имеющим значение для организаций, совершающих операции с ценными бумагами, является Федеральный закон от 06.12.2007 N 334-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон “Об инвестиционных фондах” и отдельные законодательные акты Российской Федерации".
     
     В частности, в Федеральный закон "О рынке ценных бумаг" вводится категория "квалифицированные инвесторы", к которым отнесены брокеры, дилеры и управляющие; кредитные организации; акционерные инвестиционные фонды; управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов; страховые организации; негосударственные пенсионные фонды; Банк России и др.
     
     Юридическое лицо может быть признано квалифицированным инвестором, если оно является коммерческой организацией и отвечает любым двум требованиям, установленным п. 5 ст. 51.2 новой редакции Федерального закона "О рынке ценных бумаг":
     
     1) имеет собственный капитал в размере, установленном нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг;
     
     2) совершило сделки с ценными бумагами и иными финансовыми инструментами в количестве, объеме и в срок, которые установлены нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг;
     
     3) имеет оборот (выручку) от реализации товаров (работ, услуг) в размере и за период, которые установлены нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг;
     
     4) имеет сумму активов по данным бухгалтерского учета за последний отчетный год в размере, установленном нормативными правовыми актами федерального органа исполнительной власти по рынку ценных бумаг.
     
     Лицо может быть признано квалифицированным инвестором в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг. Согласно п. 9 ст. 51.2 Федерального закона "О рынке ценных бумаг", лицо может быть признано квалифицированным инвестором в отношении одного вида или нескольких видов ценных бумаг и иных финансовых инструментов, одного вида или нескольких видов услуг, предназначенных для квалифицированных инвесторов.
     
     Ситуация 2. Страховая организация "Альфа" получила в отчетном периоде по договорам личного страхования имущества  250 тыс. руб. в порядке уплаты страховых премий. По договорам перестрахования она получила тантьемы на сумму 160 тыс. руб. При наступлении страхового случая по одному из договоров страховая организация выплатила в пользу клиента 80 тыс. руб. За услуги мобильной связи страховая организация перечислила 20 тыс.руб. Страховая организация приобрела офисную мебель стоимостью 60 тыс. руб., канцелярские товары на сумму 25 тыс. руб. Расходы страховой организации на ремонт служебного автомобиля составили 40 тыс. руб. Страховая организация предоставила ОАО "Квант" заем на сумму 100 тыс. руб. Организация "Рубин" перечислила 50 тыс. руб. в виде взноса в уставный капитал страховой организации. Все суммы, облагаемые НДС, указаны с учетом налога.
     
     Вопрос налоговому консультанту:
     
     Какова сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет?
     
     Процедура налогового консультирования
     
     1. Предварительный этап. Страховой организацией были осуществлены операции по основной страховой деятельности, операции, связанные с получением внереализационных доходов и расходов, прочих доходов и расходов. Особенности налогообложения НДС страховой деятельности закреплены ст. 149 и 170 НК РФ и связаны, прежде всего, с освобождением от уплаты НДС по операциям страхования, сострахования, перестрахования. В целом страховая деятельность регулируется нормами Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации". Следует подчеркнуть, что Федеральный закон от 29.11.2007 N 287-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации “Об организации страхового дела в Российской Федерации” и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", а также Федеральный закон от 29.11.2007 N 286-ФЗ "О взаимном страховании" существенно дополнили нормы, регулирующие формирование и осуществление деятельности обществ взаимного страхования.
     
     В соответствии с новой редакцией Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации" для получения лицензии на осуществление взаимного страхования соискатель лицензии (некоммерческая организация) представляет в орган страхового надзора (п. 4.1):
     
     - заявление о предоставлении лицензии;
     
     - устав общества взаимного страхования;
     
     - документ о государственной регистрации общества взаимного страхования в качестве юридического лица;
     
     - сведения о председателе правления, директоре, главном бухгалтере, председателе ревизионной комиссии (ревизоре) общества взаимного страхования;
     
     - положение о формировании страховых резервов;
     
     - правила страхования по видам страхования, внесенным в устав общества взаимного страхования.
     
     Обязательства общества взаимного страхования по страхованию (перестрахованию) не подлежат передаче другому страховщику.
     
     В течение шести месяцев со дня вступления в силу решения органа страхового надзора об отзыве лицензии субъект страхового дела обязан представить в орган страхового надзора документы, подтверждающие выполнение ряда обязанностей, в том числе обязанностей по уплате налогов:
     
     - решение о ликвидации общества взаимного страхования, принятое общим собранием общества взаимного страхования;
     
     - документы, содержащие информацию о наличии или об отсутствии требований в письменной форме страхователей (выгодоприобретателей) об исполнении или о досрочном прекращении обязательств по страхованию (перестрахованию);
     
     - бухгалтерскую отчетность с отметкой налогового органа;
     
     - оригинал лицензии.
     
     2. Аналитический этап. Согласно подпункту 7 п. 3 ст. 149 НК РФ страховые премии, тантьемы, суммы возмещения ущерба клиентам не облагаются НДС. Все остальные доходы и расходы не относятся непосредственно к операциям по страхованию.
     
     В соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ страховая организация имеет право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). Применение такого порядка должно быть закреплено в учетной политике организации.
     
     Предположим, что страховая организация не пользуется таким правом. В этом случае суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам), принимаются у организации к вычету.
     
     Реализация услуг мобильной связи, услуг по ремонту служебного автомобиля, приобретение офисной мебели, канцелярских товаров облагаются НДС на основании подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Сумма НДС, принимаемая к вычету по этим операциям, составила 22,12 тыс. руб. (20 тыс. руб. + 60 тыс. руб. + 25 тыс. руб. + 40 тыс. руб.) х 18/118.
     
     Согласно подпункту 12 п. 2 и подпункту 15 п. 3 ст. 149 НК РФ взнос в уставный капитал страховой организации и заем, предоставленный другой организации, являются операциями, не подлежащими налогообложению.
     
     Таким образом, сумма НДС к возмещению составила 22,12 тыс. руб.
     
     3. Заключительный этап. При исчислении НДС с 1 января 2008 года для всех налогоплательщиков (налоговых агентов) независимо от размера их выручки налоговый период по НДС равен кварталу (ст. 163 НК РФ).
     
     При расчетах собственным имуществом (товарообменных операциях, расчетах ценными бумагами) НДС принимается к вычету в сумме, перечисленной отдельным платежным поручением (п. 2 ст. 172 НК РФ).
     
     В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная продавцом по товарам, работам, услугам, которые освобождены от обложения НДС или облагаются налогом по налоговой ставке 0% (п. 1 ст. 154 НК РФ).
     
     Страховая организация в целях оптимизации финансовых результатов своей деятельности должна обоснованно выбрать направления размещения страховых резервов, привести структуру и состав активов, принимаемых для покрытия собственных средств страховщика, в соответствие с требованиями, установленными приказом Минфина России от 16.12.2005 N 149н "Об утверждении Требований, предъявляемых к составу и структуре активов, принимаемых для покрытия собственных средств страховщика". В целях оптимизации налогообложения страховой организации следует реализовывать налоговое планирование как систему управления налоговыми потоками организации.