Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Обложение розничной торговли единым налогом на вмененный доход


Обложение розничной торговли единым налогом на вмененный доход

     
     Ю.В. Подпорин,
зам. начальника отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
     

1. Обложение единым налогом на вмененный доход розничной торговли через магазины и павильоны

     
     В соответствии с подпунктом 6 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м по каждому объекту организации торговли.
     
     Если же площадь торгового зала по каждому объекту организации торговли превышает 150 кв.м, налогообложение осуществляется в соответствии с иными режимами налогообложения (общим режимом или упрощенной системой налогообложения).
     
     Если налогоплательщик имеет несколько магазинов и площадь торгового зала в отдельных магазинах не более 150 кв.м, а в других магазинах превышает вышеуказанный предельный размер, то налогоплательщик привлекается к уплате ЕНВД в отношении магазинов с площадью торгового зала до 150 кв.м.
     
     К розничной торговле отнесена согласно ст. 346.27 НК РФ предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
     
     К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без такой упаковки и расфасовки, в барах, ресторанах, кафе и других объектах организации общественного питания, газа в баллонах, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети [в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети], передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления).
     
     Данным видом предпринимательской деятельности не считается реализация подакцизных товаров, указанных в п. 1 ст. 181 НК РФ.
     
     В силу подпункта 6 п. 1 ст. 181 НК РФ автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.) признаются подакцизными товарами.
     
     В то же время ставки акцизов установлены п. 1 ст. 193 НК РФ как на автомобили легковые с мощностью двигателя до 112,5 кВт (150 л.с.), так и на автомобили легковые с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).
     
     Учитывая, что налог считается установленным, если предусмотрены все элементы налогообложения (п. 6 ст. 3 и п. 1 ст. 17 НК РФ), все виды легковых автомобилей признаются подакцизными товарами.
     
     В связи с этим предпринимательская деятельность налогоплательщиков по реализации легковых автомобилей должна облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения.
     
     Так как в перечне подакцизных товаров, приведенном в ст. 181 НК РФ, такой товар, как газ, не указан, предпринимательская деятельность по реализации газа (за исключением газа в баллонах) может быть переведена на уплату ЕНВД.
     
     До 1 января 2008 года предпринимательская деятельность по реализации товаров собственного производства освобождалась от обложения ЕНВД, так как деятельность в сфере производства и реализации готовой продукции является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, не относящимся к розничной торговле.
     
     Из-за того что предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли связана с оказанием услуг по продаже (перепродаже без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров, приобретенных продавцом для дальнейшей реализации, доходы налогоплательщиков от реализации продукции собственного производства подлежат налогообложению в соответствии с иными режимами налогообложения.
     
     С 1 января 2008 года вышеуказанное положение нашло отражение в ст. 346.27 НК РФ.
     
     В соответствии с п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
     
     При этом согласно ст. 493 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, договор розничной купли-продажи считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара.
     
     К розничной торговле не относится реализация в соответствии с договорами поставки.
     
     Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
     
     В связи с этим предпринимательская деятельность по реализации товаров юридическим лицам с оплатой в порядке безналичных расчетов и с оформлением счетов-фактур и накладных не подлежит обложению ЕНВД, а должна облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения.
     
     В соответствии со ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.
     
     Поэтому при осуществлении поверенным розничной торговли товарами от имени и за счет доверителя через объект организации торговли, принадлежащий доверителю на правовых основаниях (собственность, аренда и т.д.), плательщиком ЕНВД признается доверитель.
     
     Если вышеуказанная торговля осуществляется поверенным через принадлежащие ему объекты организации торговли, то доверитель не признается плательщиком ЕНВД. Не признается в данном случае плательщиком ЕНВД и поверенный, поскольку он осуществляет деятельность от имени доверителя.
     
     В соответствии со ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
     
     Привлечение комиссионера к уплате ЕНВД возможно только по тем объектам организации торговли, которые принадлежат ему или используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т.д.).
     
     Согласно ст. 1005 ГК РФ в случае заключения агентского договора одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. При этом по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, даже если принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.
     
     Таким образом, если агент осуществляет розничную торговлю от своего имени, но за счет принципала через принадлежащий агенту или используемый им на правовых основаниях объект организации торговли, вышеуказанная деятельность агента относится к розничной торговле и к ней применяется система налогообложения в виде ЕНВД.
     
     Если агент осуществляет розничную торговлю от имени и за счет принципала через принадлежащий принципалу или используемый им на правовых основаниях объект организации торговли, плательщиком ЕНВД признается принципал, а агент уплачивает налоги в рамках иных режимов налогообложения.
     
     Розничная торговля товарами, осуществляемая в разовом порядке, не подлежит переводу на уплату ЕНВД, если налогоплательщик приобретает вышеуказанные товары не для перепродажи, а для использования в процессе своей деятельности.
     
     В отношении налогообложения предпринимательской деятельности по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.
     
     В соответствии со ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
     
     Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
     
     В связи с этим предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, приобретенных в собственность для дальнейшей реализации, относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату ЕНВД.
     
     Об этом же говорится в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 22.09.2006 по делу N А79-3903/2006.
     
     В то же время предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, осуществляемой от имени операторов связи - принципалов в соответствии с заключенными с ними агентскими договорами, должна облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения.
     
     При исчислении ЕНВД по розничной торговле, осуществляемой через магазины или павильоны, применяется физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".
     
     Согласно ст. 346.27 НК РФ под магазином понимается специально оборудованное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже.
     
     Под павильоном понимается строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.
     
     Под площадью торгового зала понимается часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей.
     
     Под открытой площадкой понимается специально оборудованное для торговли место, расположенное на земельном участке.
     
     К площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала.
     
     Площадь подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и их подготовки к продаже, в которых не производится обслуживание покупателей, не относится к площади торгового зала.
     
     Площадь торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов, к которым относятся любые имеющиеся у налогоплательщика документы на объект стационарной торговой сети, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию, подтверждающую право пользования данным объектом [договор купли-продажи нежилого помещения, технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право обслуживания посетителей на открытой площадке и другие документы].
     
     Исходя из вышеуказанных определений, применяемых при обложении ЕНВД, до 1 января 2008 года розничная торговля в арендуемых нежилых помещениях, специально оборудованных налогоплательщиками для осуществления торговли (с установленными витринами, прилавками, контрольно-кассовой техникой и т.д.), относилась к розничной торговле через объекты розничной торговли, имеющие торговые залы (магазины и павильоны).
     
     Но в данном случае при исчислении ЕНВД в качестве физического показателя следовало применять физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".
     
     На это, в частности, указывается в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 29.08.2006 по делу N А26-815/2006-29.
     
     При изучении обстоятельств спора налогоплательщика и налогового органа суд установил, что арендовавшееся налогоплательщиком помещение отвечало всем критериям магазина, поскольку оно было предназначено для продажи товаров и оказания услуг покупателям и было обеспечено торговым залом. Здание, в котором находилось помещение магазина, располагалось на фундаменте, имело капитальные стены, несущие конструкции.
     
     Суд также отметил, что технический паспорт является документом, который подтверждает фактически используемую общую и торговую площадь, и не определяет статус занимаемого помещения. Фактически используемая общая и торговая площадь может подтверждаться договором аренды или другим правоустанавливающим документом.
     
     Кроме того, технический паспорт не относится к правоустанавливающим документам, поскольку таковыми признаются документы, оформленные и зарегистрированные в соответствии с нормами действующего законодательства Российской Федерации, устанавливающие право лица на определенный объект. Технический паспорт является инвентаризационным документом.
     
     Поэтому отсутствие указания в техническом паспорте об отнесении арендуемого налогоплательщиком нежилого помещения к магазину не служит основанием для исчисления ЕНВД исходя из физического показателя "торговое место".
     
     В постановлении ФАС Центрального округа от 19.01.2007 по делу N А48-1714/06-2 отмечено, что из представленных инвентаризационных документов (технического паспорта магазина и экспликации к плану строения) следовало, что общая площадь магазина составляла 105,1 кв.м, в том числе площадь торгового зала - 55 кв.м.
     
     Налогоплательщик учитывал при исчислении ЕНВД площадь торгового зала в размере 20 кв.м, обосновывая это отсутствием денежных средств на приобретение расширенного ассортимента товаров и оборудования для осуществления деятельности на площади 55 кв.м, а также необходимостью завершения ремонта.
     
     При этом доказательств о внесении изменений в техническую и правоустанавливающую документацию в отношении площади торгового зала вышеуказанного магазина представлено не было.
     
     В связи с этим суд сделал вывод о том, что расчет ЕНВД следовало производить исходя из фактически закрепленной торговой площади этого магазина, то есть исходя из 55 кв.м.
     
     При аренде торговых мест в объекте организации торговли, имеющем торговый зал, для осуществления розничной торговли товарами в качестве физического показателя, применяемого для исчисления ЕНВД, также следует использовать показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".
     
     Об этом, в частности, говорится в постановлениях ФАС Дальневосточного округа (от 14.02.2007 по делу N Ф03-А73/06-2/5484, от 31.01.2007 по делу N Ф03-А73/06-2/5458, от 31.01.2007 по делу N Ф03-А24/06-2/5050); ФАС Западно-Сибирского округа (от 20.02.2007 по делу N Ф04-489/2007(31466-А27-19), от 15.02.2007 по делу N Ф04-314/2007(31210-А46-7); ФАС Московского округа (от 27.12.2006 по делу N КА-А41/12689-06, от 20.12.2006 по делу N КА-А41/12417-06) и т.д.
     
     Так, в постановлении от 14.02.2007 по делу N Ф03-А73/06-2/5484 ФАС Дальневосточного округа отмечено, что индивидуальным предпринимателем был заключен договор аренды торгового места площадью 21,5 кв.м, являвшегося частью торгового зала магазина. Кроме того, как установил суд из экспликации к техническому паспорту, магазин был разделен на несколько отделенных друг от друга торговых залов с самостоятельным входом внутри помещения, что подтверждалось поэтажными планами здания.
     
     Оценив все представленные доказательства, суд пришел к выводу о том, что при исчислении ЕНВД индивидуальным предпринимателем должен был учитываться физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".
     
     В постановлении этого же суда от 31.01.2007 по делу N Ф03-А73/06-2/545 отмечено, что согласно договору аренды и техническому паспорту здания (экспликация и техническое описание) арендовавшееся индивидуальным предпринимателем помещение являлось частью двухэтажного здания торгового центра, имевшего торговые залы. Поэтому налогоплательщик был обязан при исчислении ЕНВД применять физический показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".
     
     В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 31.01.2007 по делу N Ф03-А24/06-2/5050 указано, что в ходе исследования и оценки доказательств, в частности протокола осмотра (обследования) помещений, договоров аренды и субаренды, плана арендуемых помещений, акта приема-передачи помещения, технических паспортов, фотографий помещений, было установлено, что индивидуальный предприниматель осуществлял деятельность в сфере розничной торговли в арендуемых помещениях торгового центра, специально оборудованных расчетно-кассовым узлом, технологическим оборудованием, примерочными и имеющих зал обслуживания посетителей.
     
     Поэтому применение индивидуальным предпринимателем при исчислении ЕНВД физического показателя "торговое место" признано необоснованным.
     
     В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2007 по делу N Ф04-489/2007(31466-А27-19) отмечено, что индивидуальный предприниматель приобрел по договору купли-продажи нежилого помещения нежилое встроенное помещение общей площадью 183,3 кв.м.
     
     Вышеуказанное помещение находилось на первом этаже пятиэтажного дома, имело фундамент и соответствовавшие инженерные коммуникации, торговые, подсобные, административно-бытовые помещения, а также помещения для хранения товаров и подготовки их к продаже, что подтверждалось данными технического паспорта БТИ, экспликацией к плану, протоколом осмотра помещения, то есть являлось магазином.
     
     В связи с этим при исчислении ЕНВД индивидуальный предприниматель должен был применять в качестве физического показателя "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".
     
     В постановлении вышеуказанного суда от 15.02.2007 по делу N Ф04-314/2007(31210-А46-7) отмечено, что согласно ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденного постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст, под площадью торгового зала понимается часть торговой площади магазина, включающая установочную площадь магазина (часть площади торгового зала, занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей), площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей.
     
     Арбитражным судом было установлено, что индивидуальный предприниматель осуществлял розничную торговлю мебелью на торговых местах в нежилом помещении строительного рынка. При этом мебель одновременно и складировалась, и экспонировалась на данном объекте торговли; здесь же индивидуальный предприниматель производил расчеты с покупателями.
     
     В связи с этим судом был сделан вывод о правомерности применения налоговым органом при исчислении ЕНВД физического показателя "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".
     
     В постановлении ФАС Московского округа от 27.12.2006 по делу N КА-А41/12689-06 указано, что согласно заключенным договорам аренды нежилых помещений индивидуальный предприниматель арендовал торговый павильон. В соответствии с инвентаризационной карточкой БТИ и экспликацией к поэтажному плану нежилого здания торговая площадь павильона составляла 27,2 кв.м.
     
     В соответствии со ст. 346.27 НК РФ павильон определен как строение, имеющее торговый зал и рассчитанный на одно или несколько торговых мест, то есть как самостоятельный объект налогообложения.
     
     Оценив в совокупности представленные доказательства, суд признал решение налогового органа о применении при исчислении ЕНВД физического показателя "площадь торгового зала (в квадратных метрах)" соответствующим требованиям законодательства.
     
     В постановлении этого же суда от 20.12.2006 по делу N КА-А41/12417-06 отмечено, что объект, в котором велась торговля индивидуальным предпринимателем, относился к объектам стационарной торговли, имевшим торговый зал, поскольку он представлял собой отдельное нежилое помещение. При этом предлагавшийся покупателям товар демонстрировался внутри вышеуказанного помещения.
     
     В постановлении ФАС Уральского округа от 10.01.2007 по делу N Ф09-11578/06-С3 указано, что индивидуальный предприниматель необоснованно применял физический показатель "торговое место" при исчислении ЕНВД по розничной торговле, осуществлявшейся в трех торговых помещениях, находившихся в торгово-сервисном комплексе.
     
     Судом было установлено, что вышеприведенные торговые помещения отвечали критериям объектов стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, определенным ст. 346.27 НК РФ. Поэтому налоговым органом был правомерно произведен расчет ЕНВД на основании установленного для данного вида деятельности физического показателя "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".
     
     Часто предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли осуществляется на арендуемых площадях магазинов или павильонов, поименованных в договорах аренды как торговые места.
     
     В связи с этим читателям журнала необходимо иметь в виду, что в соответствии с п. 3 ст. 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.
     
     В гражданском законодательстве не содержится понятия "торговое место". Физический показатель "торговое место", приведенный в ст. 346.27 НК РФ, применяется только для целей исчисления ЕНВД.
     
     В п. 49 ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" даны определения таких понятий, как "общая площадь магазина", "торговое помещение магазина", "торговый зал магазина", "торговая площадь магазина".
     
     Поэтому в договорах аренды части магазина (павильона) налогоплательщикам следует указывать размер арендуемой части его торгового зала. При исчислении в качестве физического показателя должен применяться показатель "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".
     
     Если розничная торговля осуществляется в нежилом помещении, не отвечающем понятию "магазин" или "павильон", то при исчислении ЕНВД должен применяться физический показатель "торговое место".
     
     Если при реализации товаров покупателям в офисе организации выдаются товарные чеки и чеки ККТ, а накладные и счета-фактуры не оформляются и отпуск товаров осуществляется со склада, то по данному виду деятельности организация может быть переведена на уплату ЕНВД. В качестве физического показателя для исчисления ЕНВД должен применяться показатель "торговое место".
     
     Если открытая площадка используется налогоплательщиком для ведения розничной торговли, ее площадь должна учитываться при определении величины физического показателя базовой доходности - "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".
     
     В связи с этим до 1 января 2008 года розничная торговля сжиженным газом, осуществлявшаяся на открытой площадке, рассматривалась налоговыми органами в качестве розничной торговли, осуществляемой через объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал.
     
     Значение физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала (в квадратных метрах)", установленное главой 26.3 НК РФ, следовало определять исходя из общей площади открытой площадки, используемой для реализации сжиженного газа, указанной в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах на данный объект организации розничной торговли.
     
     Порядок распределения площади торгового зала (или его части) при осуществлении на ней одновременно двух видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД и в качестве физического показателя используется площадь торгового зала (в квадратных метрах), НК РФ не определен.
     
     При применении общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения для целей исчисления налоговой базы существенны исключительно стоимостные результаты деятельности (доходы от реализации). Ведение оптовой торговли на той же площади, что и розничная торговля, может рассматриваться в качестве необходимого условия для ведения такой деятельности, но не имеет значения для определения суммы налога на прибыль или суммы налога, подлежащей уплате при работе по упрощенной системе налогообложения.
     
     Поэтому при осуществления на площадях торгового зала розничной торговли товарами, облагаемой ЕНВД, и оптовой торговли, налогообложение которой осуществляется в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения, при исчислении ЕНВД следует учитывать всю площадь торгового зала.
     
     Аналогичный подход к вышеуказанному во-просу отражен в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.02.2007 N А11-3960/2006-К2-20/335.
     
     Судом, в частности, отмечено, что НК РФ не предусмотрена возможность изменения значений физического показателя либо базовой доходности в зависимости от осуществления в одном торговом месте наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
     
     В постановлении ФАС Центрального округа от 19.12.2006 по делу N А62-3565/06 указано, что организация при осуществлении на одной и той же площади двух видов деятельности, один из которых подпадал под специальный режим налогообложения, а второй - под общий режим налогообложения, при расчете ЕНВД необоснованно корректировала физический показатель "площадь торгового зала" исходя из доли выручки, приходившейся на деятельность, подпадавшую под обложение ЕНВД, и деятельности, по которой уплачивались налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
     
     При этом суд указал, что налоговой базой для исчисления ЕНВД при розничной торговле, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы, признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности и площади торгового зала как физического показателя (ст. 346.29 НК РФ).
     
     В соответствии со ст. 346.27 НК РФ в понятие "площадь торгового зала", используемое при расчете ЕНВД, включается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов.
     
     В соответствии с п. 9 ст. 346.29 НК РФ при изменении в течение налогового периода величины физического показателя налогоплательщик учитывает это изменение с начала того месяца, в котором произошло это изменение.
     
     Таким образом, возможность изменения физического показателя для данного вида деятельности связана законодателем с изменением площади торгового зала, в котором осуществляется розничная торговля, а не с размером выручки, полученной от этой деятельности.
     
     Применение метода определения налогооблагаемой базы по ЕНВД на основе пропорционального распределения полученной выручки от различных видов осуществляемой предприятием деятельности, предполагающего постоянное изменение размера площади торгового зала (физического показателя), противоречит положениям ст. 346.27 НК РФ.
     

2. Обложение ЕНВД розничной торговли через объекты торговли, не имеющие торговых залов

     
     В соответствии с подпунктом 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов.
     
     Согласно ст. 346.27 НК РФ к стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, относится торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты.
     
     При налогообложении предпринимательской деятельности, осуществляемой через объекты нестационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, в качестве физического показателя используется "торговое место".
     
     Статьей 346.27 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2008 года) установлено, что под торговым местом понимается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов.
     
     До 1 января 2008 года под торговым местом, понималось согласно ст. 346.27 НК РФ, место, использовавшееся для совершения сделок розничной купли-продажи. При этом какой-либо конкретизации этого понятия НК РФ не содержал.
     
     В связи с изменением понятия "торговое место" с 1 января 2008 года налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю в любых объектах стационарной торговой сети, не относящихся к магазинам или павильонам, при исчислении ЕНВД должны применять физический показатель "торговое место" или "площадь торгового места в квадратных метрах" (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).
     
     Согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ физический показатель "торговое место" применяется в случае, если площадь торгового места не превышает 5 кв.м. Если площадь торгового места превышает 5 кв.м, то применяется физический показатель "площадь торгового места в квадратных метрах".
     
     Пример.
     
     Индивидуальный предприниматель арендует в торговом комплексе два торговых места, площадь которых составляет 5 и 20 кв.м.
     
     Сумма ЕНВД по розничной торговле за месяц составила 6300 руб. {[6000 руб. + (1800 руб. х 20 кв.м.)] х 15%}.
     
     В этом случае индивидуальный предприниматель должен заполнить раздел 2 "Расчет единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" декларации по ЕНВД отдельно по каждому торговому месту.
     
     В связи с вышеизложенным с 1 января 2008 года налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю газом на АГЗС, должны применять при исчислении ЕНВД физический показатель "площадь торгового места в квадратных метрах".
     

3. Обложение ЕНВД розничной торговли, осуществляемой через объекты нестационарной торговой сети

     
     Согласно ст. 346.27 НК РФ нестационарной торговой сетью признается торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети.
     
     Под развозной торговлей понимается розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством. К данному виду торговли относится торговля с использованием автомобиля, автолавки, автомагазина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомата.
     
     Под разносной торговлей понимается розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице. К данному виду торговли относится торговля с рук, лотка, из корзин и ручных тележек.
     
     Читателям журнала следует иметь в виду, что до 1 января 2008 года торговые автоматы могли относиться как к объектам нестационарной торговой сети, так и к объектам общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей.
     
     Отнесение торговых автоматов к вышеназванным видам объектов ставилось в зависимость от того вида предпринимательской деятельности, в рамках которого они фактически использовались налогоплательщиками.
     
     Для налогоплательщиков, осуществлявших розничную торговлю, торговые автоматы, использовавшиеся в рамках данного вида предпринимательской деятельности, являлись объектами нестационарной торговой сети.
     
     В связи с этим розничную торговлю товарами, осуществлявшуюся налогоплательщиками через торговые автоматы, размещенные в торговых залах или в других помещениях объектов стационарной торговой сети, следовало относить к розничной торговле, осуществлявшейся через иные объекты нестационарной торговой сети, а исчисление ЕНВД следовало производить с использованием физического показателя базовой доходности "торговое место".
     
     С 1 января 2008 года предпринимательская деятельность, осуществляемая с использованием торговых автоматов, относится к розничной торговле через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, или к развозной торговле.
     
     При осуществлении налогоплательщиками розничной торговли через передвижные торговые автоматы данная деятельность квалифицируется как развозная торговля, а исчисление ЕНВД осуществляется с использованием физического показателя базовой доходности "количество работников (включая индивидуального предпринимателя)".
     
     Согласно ст. 346.27 НК РФ под количеством работников понимается среднесписочная (средняя) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.
     
     Для определения среднесписочной численности работников налогоплательщики должны руководствоваться постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69 "Об утверждении Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации" (далее - Порядок).
     
     Согласно п. 91 Порядка средняя численность внешних совместителей исчисляется в соответствии с порядком определения средней численности лиц, работавших неполное рабочее время, установленным п. 90.3 Порядка.
     
     Так, в соответствии с п. 90.3 Порядка лица, работавшие неполное рабочее время на основании трудового договора или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени.
     
     Расчет средней численности этой категории работников производится в следующем порядке:
     
     а) исчисляется общее количество человеко-дней, отработанных этими работниками, путем деления общего числа отработанных человеко-часов в отчетном месяце на продолжительность рабочего дня исходя из продолжительности рабочей недели:
     
     - 40 часов - на 8 часов (при пятидневной рабочей неделе) или на 6,67 часа (при шестидневной рабочей неделе);
     
     - 36 часов - на 7,2 часа (при пятидневной рабочей неделе) или на 6 часов (при шестидневной рабочей неделе);
     
     - 24 часа - на 4,8 часа (при пятидневной рабочей неделе) или на 4 часа (при шестидневной рабочей неделе);
     
     б) затем определяется средняя численность не полностью занятых работников за отчетный месяц в пересчете на полную занятость путем деления отработанных человеко-дней на число рабочих дней по календарю в отчетном месяце. За дни болезни, отпуска, неявок (приходящиеся на рабочие дни по календарю) в число отработанных человеко-часов условно включаются часы по предыдущему рабочему дню (в отличие от методологии, принятой для учета количества отработанных человеко-часов).
     
     При этом лица, переведенные на неполное рабочее время по инициативе администрации (без письменного согласия работника), учитываются в среднесписочной численности работников как целые единицы.
     
     Если налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, подпадающую под обложение ЕНВД, и деятельность, облагаемую налогами в рамках общего режима налогообложения или в рамках упрощенной системы налогообложения, то численность работников административно-управленческого персонала и других работников, относящихся к обоим видам деятельности, учитывается для целей исчисления ЕНВД полностью без распределения по видам деятельности.