Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

Учет нематериальных активов


Учет нематериальных активов

     
     Г.Ю. Касьянова,
ведущий эксперт Ассоциации бухгалтеров, аудиторов и консультантов
     
     С 1 января 2008 года вступило в действие Положение по бухгалтерскому  учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.
     

1. Приобретение (создание) нематериальных активов

     
     В соответствии с п. 3 ПБУ 14/2007 для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве нематериальных активов необходимо единовременное выполнение следующих условий:
     
     - объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности он может быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством Российской Федерации);
     
     - организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем (в том числе она имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности, или средство индивидуализации - патенты, свидетельства и другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.д.);
     
     - возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
     
     - использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
     
     - организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
     
     - фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
     
     - отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;
     
     - имеется контроль над объектом (то есть ограничение доступа иных лиц к таким экономическим выгодам).
     
     Какие же объекты отвечают вышеперечисленным условиям и могут быть отнесены к нематериальным активам? Это прежде всего объекты интеллектуальной собственности, точнее, исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности. К ним, например, согласно п. 4 ПБУ 14/2007 относятся:
     
     - произведения науки, литературы и искусства;
     
     - секреты производства (ноу-хау);
     
     - изобретения, полезные модели;
     
     - программы для ЭВМ;
     
     - товарные знаки и знаки обслуживания;
     
     - селекционные достижения.
     
     К нематериальным активам относится также деловая репутация организации, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
     
     С 1 января 2008 года, то есть после вступления в силу ПБУ 14/2007, к нематериальным активам не относятся организационные расходы. Если у какой-либо организации они числятся в учете, то эту сумму следует списать за счет чистой прибыли (п. 3 приказа Минфина России от 27.12.2007 N 153н).
     
     В состав нематериальных активов не включаются интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них, а персонал не является собственностью организации.
     
     Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.
     
     В соответствии с п. 5 ПБУ 14/2007 инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.д.
     
     Инвентарный объект может быть и сложным объектом, включающим несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности: единая технология, аудиовизуальное произведение (например, кинофильм), театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт.
     
     Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, которая устанавливается на дату его принятия к учету, в зависимости от того, каким образом получен нематериальный актив: приобретен за плату или создан в организации собственными силами. Будет несколько различаться и учет таких активов.
     

2. Какими документами оформляются операции с нематериальными активами

     
     С 1 января 2008 года вступила в силу часть четвертая Гражданского кодекса Российской Федерации, которая стала основным документом, регламентирующим правовой статус объектов интеллектуальной собственности.
     
     Основным документом, необходимым для принятия нематериального актива к учету, является документ, подтверждающий право организации на владение и распоряжение данным активом. Таким документом может быть патент, свидетельство, договор и т.д.
     
     В общем случае нематериальные активы могут быть приобретены организацией только на основании следующих видов договоров:
     
     - авторских и иных договоров на приобретение произведений науки, программ для ЭВМ и баз данных;
     
     - договоров на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
     
     - договоров, заключаемых в отношении патентных прав, в том числе лицензионных договоров;
     
     - договоров, заключаемых в отношении использования товарных знаков, знаков обслуживания и товарных марок, в том числе лицензионных договоров;
     
     - учредительных договоров (при внесении нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал).
     
     Для оформления операций с нематериальными активами организации необходимы первичные учетные документы, удовлетворяющие требованиям п. 12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
     
     Альбом унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71a, содержит только форму карточки учета нематериальных активов N НМА-1. Формы первичных учетных документов, которыми должны оформляться операции с нематериальными активами, в альбоме отсутствуют. Поэтому организация может их разработать самостоятельно исходя из требований ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) и других нормативных документов.
     
     Помимо карточки учета нематериальных активов, организациям могут пригодиться:
     
     - акт приемки нематериальных активов, которым оформляется зачисление объектов в состав нематериальных активов;
     
     - акт приемки-передачи нематериальных активов, который можно применять при оформлении операций перемещения нематериальных активов из одного структурного подразделения в другое, а также для исключения объектов из состава нематериальных активов при их передаче (продаже) другой организации;
     
     - акт списания нематериальных активов, который используется при списании нематериальных активов с баланса.
     
     Все эти документы могут составляться в произвольной форме с учетом требований Закона о бухгалтерском учете, ПБУ 14/2007, с использованием реквизитов формы N НМА-1.
     
     Кроме того, у организации, конечно, должны быть документы, подтверждающие факт владения исключительными авторскими правами на нематериальные активы.
     

3. Первоначальная стоимость нематериальных активов

     
     Приобретенные за плату либо полученные иным образом нематериальные активы приходуются на счета бухгалтерского учета и учитываются для целей налогообложения по их первоначальной стоимости, включающей суммы фактических затрат, связанных с приобретением нематериальных активов и их доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию. При этом суммы первоначальной стоимости нематериальных активов, определяемые для целей бухгалтерского и налогового учета, в большинстве случаев должны совпадать.
     
     В соответствии с п. 16 ПБУ 14/2007 стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации, либо переоценки или обесценения активов.
     
     При приобретении нематериальных активов, бывших в эксплуатации, их первоначальная стоимость также определяется исходя из договорной цены и затрат, связанных с их приобретением и доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию.
     
     Таким образом, сумма амортизации, начисленной по таким нематериальным активам предыдущим владельцем, у нового собственника в бухгалтерском учете никак не отражается. Однако новый владелец, устанавливая срок полезного использования для данного нематериального актива, может исходить из документально подтвержденных сведений о сроке его фактического использования.
     
     При приобретении нематериальных активов за плату основанием для выполнения записей в бухгалтерских регистрах являются договор уступки (приобретения) прав правообладателем (продавцом), акт приемки-передачи, счет, счет-фактура, платежно-расчетные документы.
     
     В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (см. пояснения к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы"), приобретение нематериальных активов отражается через счет 08 как капитальные вложения (вложения во внеоборотные активы). При этом на счетах бухгалтерского учета выполняются следующие записи:
     
     Д-т 08 К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражена стоимость приобретенных нематериальных активов без учета НДС;
     
     Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению поставщику (при условии ее выделения в первичных учетных документах);
     
     Д-т 08 К-т 60 (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 23 "Вспомогательные производства" и т.д.) - отражена сумма расходов, связанных с приобретением нематериальных активов и их доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию (без учета НДС);
     
     Д-т 19 К-т 60 (76) - отражена сумма НДС, подлежащая перечислению при оплате услуг, связанных с приобретением нематериальных активов и их доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию (при условии ее выделения в первичных учетных документах);
     
     Д-т 04 "Нематериальные активы" К-т 08 - нематериальные активы переданы в эксплуатацию;
     
     Д-т 60 (76) К-т 51 "Расчетные счета" (50 "Касса") - произведена оплата приобретенных нематериальных активов и расходов, связанных с их приобретением и доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию (в том числе НДС);
     
     Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19 - отнесение на расчеты с бюджетом суммы НДС, уплаченной при приобретении нематериальных активов (при условии ее выделения отдельной строкой в первичных учетных и расчетных документах).
     
     При установлении первоначальной стоимости приобретенных за плату нематериальных активов необходимо также учитывать, что в первоначальную стоимость таких нематериальных активов включаются расходы по оплате процентов по полученным на эти цели займам или кредитам банков в полной сумме, определенной в соответствии с заключенным кредитным договором и начисленной (отраженной на счетах бухгалтерского учета) до момента передачи данного нематериального актива в эксплуатацию.
     
     Такое правило установлено в связи с тем, что изменение балансовой стоимости нематериальных активов после их ввода в эксплуатацию не допускается.
     
     В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) проценты по кредитам банков, начисленные после введения нематериальных активов в эксплуатацию, должны списываться как внереализационные расходы.
     

4. Амортизация нематериальных активов

     
     Стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации, которая начисляется одним из следующих способов:
     
     - линейным способом - исходя из фактической (первоначальной) или текущей рыночной (в случае переоценки) стоимости нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;
     
     - способом уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости [фактической первоначальной или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации] нематериального актива на начало месяца, разделенной на оставшийся срок полезного использования в месяцах и умноженной на коэффициент, установленный самой организацией (не выше 3);
     
     - способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива (п. 29 ПБУ 14/2007).
     
     Заметим, что Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусматривает только два способа начисления амортизации по нематериальным активам - линейный и списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг). Как в этом случае поступать?
     
     Разъяснение дано в письме Минфина России от 23.08.2001 N 16-00-12/15, устанавливающем, что Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положение по бухгалтерскому учету нематериальных активов являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов Российской Федерации и в случае возникновения коллизии следует считать приоритетным нормативный акт, вступивший в силу позднее, то есть в данном случае следует руководствоваться ПБУ 14/2007.
     
     Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
     
     При применении двух последних способов, поскольку они не предусмотрены НК РФ, организации необходимо произвести корректировку при исчислении налога на прибыль на сумму положительной разницы между показателями амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.
     
     Согласно п. 30 ПБУ 14/2007 способ определения амортизации нематериального актива проверяется ежегодно организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
     

5. Определение срока полезного использования нематериальных активов

     
     Согласно п. 25 ПБУ 14/2007 вне зависимости от выбранного способа начисления амортизации при принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету должен быть установлен срок его полезного использования, которым считается выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
     
     Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
     
     При этом установление срока полезного использования нематериальных активов производится на основании:
     
     - срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
     
     - ожидаемого срока использования объекта нематериальных активов, в течение которого организация сможет получать экономические выгоды (доход);
     
     - для отдельных групп нематериальных активов - количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
     
     Кроме того, для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования устанавливается исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
     
     Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования (часть четвертая п. 25 ПБУ 14/2007).
     
     В отношении таких нематериальных активов организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить их срок полезного использования. В случае прекращения существования вышеуказанных факторов организация устанавливает срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
     
     Однако читателям журнала следует обратить внимание на то, что для целей исчисления налога на прибыль для таких активов установлен другой срок полезного использования - 10 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ). Это означает, что и расчет амортизации нематериальных активов для целей налогообложения будет производиться исходя из этого срока, что неизбежно станет причиной значительных отличий между суммами "бухгалтерской" и "налоговой" амортизации.
     
     Согласно п. 27 ПБУ 14/2007 срок полезного использования любого нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования уточняется. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
     
     На практике срок полезного использования для большинства объектов нематериальных активов может быть определен экспертным путем или на основании документов, подтверждающих передачу нематериального актива (например, права пользования могут быть переданы на определенный срок, который можно считать сроком их полезного использования).
     

6. Линейный способ начисления амортизации

     
     При линейном способе ежемесячная сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из фактической (первоначальной) стоимости нематериальных активов равномерно в течение срока полезного использования этого актива. В случае переоценки нематериального актива для расчета амортизационных отчислений вместо фактической (первоначальной) должна использоваться текущая рыночная стоимость (подпункт "а" п. 29 ПБУ 14/2007).
     
     Пример 1. Начисление амортизации линейным способом.
     
     На балансе организации числятся следующие нематериальные активы (табл. 1), начисление амортизации по которым производится линейным способом.
     

Таблица 1

     

N п/п

Наименование

Стоимость,
руб.

Срок полезного использования согласно условиям договора

Примечание

1

Права на использование промышленного образна в течение трех лет на выпуск 100 000 единиц продукции

48000

36 мес.

Приобретены по лицензионному договору

2

Исключительные имущественные права на использование текстового редактора

6000

120 мес.

Приобретены по договору в январе 2007 года

     
     
     При начислении амортизации линейным способом на себестоимость продукции (работ, услуг) будут переноситься:
     
     - по промышленному образцу ежемесячно - 1333,33 руб. (48 000 руб. : 36 мес.);
     
     - по праву пользования программным продуктом ежемесячно - 50 руб. (6000 руб. : 120 мес.).
     

7. Начисление амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг)

     
     Согласно п. 29 ПБУ 14/2007 при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг) расчет амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости объекта нематериальных активов и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
     
     Иными словами, сумму амортизации можно рассчитать по следующей формуле:
     
     A = V х С/Оп,
     
     где А - сумма амортизации за месяц;
     
     - V - натуральный показатель объема продукции (работ) за месяц;
     
     - С - фактическая (первоначальная) стоимость объекта нематериальных активов;
     
     - Oп - предполагаемый объем продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта нематериальных активов.
     
     Пример 2. Начисление амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
     
     В продолжение примера 1 допустим, что начисление амортизации по нематериальным активам производится способом списания стоимости пропорционально объему продукции. Для упрощения решения этой задачи произведем расчет амортизационных отчислений только для промышленного образца.
     
     Предположим, что начисление амортизации по этим нематериальным активам началось с января 2008 года. Норма амортизационных отчислений должна быть установлена как стоимость нематериального актива, приходящаяся на единицу продукции.
     
     В нашем примере она составит 0,48 руб. (48 000 руб. : 100 000 ед.).
     
     Начисление амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции по праву на использование промышленного образца представлено в табл. 2.
     

Таблица 2

     

N
п/п

Месяц

Остаточная стоимость на начало месяца, руб.

Объем производства про-
дукции, шт.

Норма амортизации (руб. /шт.)

Сумма начисленной амортизации, руб. (гр. 4 х гр. 5)

Остаточная стоимость на конец мэсяца, руб.

1

2

3

4

5

6

7

1

Январь

48000

2550

0,48

1224

46776

2

Февраль

46776

3025

0,48

1452

45324

3

Март

45324

3180

0,48

1526

43798

          

8. Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка

     
     Ежемесячная сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка рассчитывается исходя из остаточной стоимости [фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за вычетом начисленной амортизации] нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах (п. 29 ПБУ 14/2007).
     
     Пример 3. Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка.
     
     В продолжение примера 1 допустим, что начисление амортизации по нематериальным активам производится способом уменьшаемого остатка. Для упрощения решения этой задачи произведем расчет амортизационных отчислений только для промышленного образца.
     
     Предположим, что согласно п. 29 ПБУ 14/2007 организация решила использовать коэффициент 2.
     
     Амортизация по промышленному образцу способом уменьшаемого остатка будет рассчитываться, как показано в табл. 3. Из этой таблицы видно, что при применении коэффициента 2 нематериальный актив будет полностью самортизирован за месяц до окончания срока его полезного использования. Коэффициент 3 сократил бы этот срок еще на 1 месяц, а коэффициент 1 позволил бы самортизировать рассматриваемый объект ровно за 36 месяцев. Но суммы начисленной амортизации распределились бы по периодам совершенно иным образом (см. табл. 3). Чем выше коэффициент, тем большая часть стоимости нематериального актива будет списана в первые месяцы его использования, а коэффициент 1 приближает способ уменьшаемого остатка к линейному методу начисления амортизации.
     

    Таблица 3

     

Период

Остато-
чная стоимость на начало отчетного периода (месяца), руб.

Остав-
шийся срок полезного исполь-
зования в месяцах

Сумма аморти-
зации при исполь-
зовании коэффи-
циента 2,

руб.
(гр. 2 : гр. 3)

Оста-
точная стоимость на конец месяца при исполь-
зовании коэффи-
циента 2, руб. (гр. 2 - гр. 3)

Сумма аморти-
зации при исполь-
зовании коэффи-
циента 3,руб. (гр. 7 преды-
дущего месяца : гр. 3)

Остат-
очная стоимость на конец месяца при исполь-
зовании коэффи-
циента 3, руб. (гр. 7 преды-
дущего месяца - гр. 6)

Сумма аморти-
зации при исполь-
зовании коэффи-
циента 1, руб. (гр. 9 преды-
дущего месяца : гp. 3)

Остат-
очная стоимость на конец месяца при исполь-
зовании коэффи-
циента 1, руб. (гр. 9 преды-
дущего месяца - гр. 8)

1

2

3

4

5

6

7

8

9

1-й месяц

48000,00

36

2666,67

45333,33

3999,99

44000,01

1333,33

46666,67

2-й месяц

45333,33

35

2590,48

42742,85

3771,42

40228,59

1333,33

45333,34

3-й месяц

42742,85

34

2514,29

40228,56

3549,58

36679,01

1333,33

44 000,01

4-й месяц

40228,56

33

2438,09

37790,47

3334,45

33344,56

1333,33

42666,68

5-й месяц

37790,47

32

2361,90

35428,57

3126,05

30218,51

1333,33

41333,35

6-й месяц

35428,57

31

2285,71

33142,86

2924,37

27294,14

1333,33

40000,02

7-й месяц

33142,86

30

2209,52

30933,34

2729,41

24 564,73

1333,33

38666,69

8-й месяц

30933,34

29

2133,33

28800,01

2541,17

22023,56

1333,33

37333,36

9-й месяц

28800,01

28

2057,14

26742,87

2359, 66

19663,90

1333,33

36000,03

10-й месяц

26742,87

27

1980,95

24761,92

2184,87

17479,03

1333,33

34 666,70

11-й месяц

24761,92

26

1904,76

22857,16

2016,81

15462,22

1333,33

33333,37

12-й месяц

22857,16

25

1828,57

21028,59

1855,46

13 606,76