Пн Вт Ср Чт Пт Сб Вс
28 29 30 1 2 3 4
5 6 7 8 9 10 11
12 13 14 15 16 17 18
19 20 21 22 23 24 25
26 27 28 29 30 31 1

О существенных условиях процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки


О существенных условиях процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки

     
     О.И. Долгополов,
г. Тамбов

     

1. Общие положения

     
     Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" в ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) внесены изменения, вступившие в законную силу с 1 января 2007 года.
     
     Если в п. 6 ст. 101 НК РФ до 1 января 2007 года было предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов установленных требований порядка вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки могло служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом, то в настоящее время в силу п. 14 ст. 101 настоящего Кодекса причиной отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может стать нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. К таким существенным условиям, в частности, относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
     
     Таким образом, с 1 января 2007 года в п. 14 ст. 101 НК РФ установлено так называемое безусловное основание для отмены решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
     
     Статистические данные о количестве рассмотренных арбитражными судами Российской Федерации дел, связанных с применением налогового законодательства об оспаривании ненормативных правовых актов, свидетельствуют*1, что в 2007 году по сравнению с 2006 годом увеличилось как количество дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов (в 2007 году было рассмотрено 60 135 дел, в 2006 году - 56 816 дел), так и количество удовлетворенных требований (в 2007 году было удовлетворено 76% дел, в 2006 году - 72,8% дел). С учетом того что с 2003 по 2006 год процент удовлетворенных требований оставался на уровне примерно 73%, а в 2007 году вырос до 76 %, можно предположить, что это связано с введением в НК РФ вышеуказанного безусловного основания для отмены решения налогового органа.
     _____
     *1 Итоги работы арбитражных судов. Сайт Высшего Арбитражного Суда РФ. http://www.arbitr.ru/.
     

     По нашему мнению, в ближайшем будущем процент удовлетворенных требований при оспаривании решений налоговых органов, вынесенных по результатам налоговой проверки, еще вырастет, так как судебная арбитражная практика по данному вопросу уже сформирована. Так, Президиум ВАС РФ постановлением от 12.02.2008 N 12566/07 по делу N А50-4625/2007-А19 отменил решение о привлечении индивидуального предпринимателя к налоговой ответственности по причине нарушения налоговым органом порядка извещения налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки.
     

2. Обязательность извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки

     
     В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.
     
     Из этого следует, что налоговый орган должен принять необходимые и достаточные меры для извещения лица, в отношении которого проводилась эта проверка, то есть должен предоставить ему возможность реализовать гарантии защиты своих прав и законных интересов.
     
     При оценке обеспечения возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения ее материалов учитываются как сам факт извещения, так и вручение этого извещения надлежащему лицу.
     
     В то же время участие лица в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки является его правом.
     
     Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не служит препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением случая, если участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.
     
     Пункт 2 ст. 101 НК РФ не содержит в настоящее время формулировки: "извещает налогоплательщика заблаговременно", которая имелась до 1 января 2007 года в п. 1 ст. 101 НК РФ.
     
     В то же время ФАС Центрального округа, установив получение налогоплательщиком приглашения на рассмотрение материалов налоговой проверки в день их рассмотрения, в постановлении от 26.07.2007 по делу N А64-5459/06-22 сделал вывод о невозможности явки налогоплательщика на рассмотрение материалов проверки.
     
     В постановлении от 20.05.2005 N А28-21789/2004-765/26 ФАС Волго-Вятского округа посчитал, что при получении уведомления о времени и месте рассмотрения материалов проверки после рассмотрения результатов проверки и вынесения решения права юридического лица оказались нарушенными.
     
     Исходя из анализа ст. 100, 101 НК РФ, а также судебной практики налоговый орган должен:
     
     - предоставить налогоплательщику минимально установленный пятнадцатидневный срок на представление в налоговый орган возражений по акту налоговой проверки со дня получения этого акта (п. 6 ст. 100 НК РФ);
     
     - принять необходимые и достаточные меры для извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки таким образом, чтобы обеспечить ему возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя.
     
     Материалы налоговой проверки должны быть рассмотрены и решение должно быть вынесено тем днем, на который рассмотрение этих материалов было назначено.
     
     Соблюдение данных правил уменьшит количество споров по вопросу обеспечения возможности лицу, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения результатов проверки, и, как следствие, уменьшится количество отмененных решений о привлечении налогоплательщиков к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вышестоящим налоговым органом или судом по причине нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
     

3. Способы извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки

     
     НК РФ не установлен ограничительный перечень возможных способов извещений налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.
     
     Представляется, что по аналогии с порядком вручения акта налоговой проверки (п. 5 ст. 100 НК РФ) налогоплательщик должен извещаться о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лично под роспись в извещении (приглашении).
     
     Не исключается и возможность извещения (приглашения) налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки по почте заказным письмом, телефонограммой, телеграммой, по факсимильной связи, электронной почте либо с использованием иных средств связи.
     
     Согласно подпункту "б" п. 12 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221, заказное письмо относится к регистрируемым почтовым отправлениям, принимаемым от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаемым адресату (его законному представителю) с его распиской в получении.
     
     Регистрируемые почтовые отправления могут пересылаться с уведомлением о вручении.
     
     В НК РФ отсутствует прямое указание на отправление почтовой корреспонденции с уведомлением о вручении. В связи с этим встречаются случаи, когда налоговые органы ограничиваются направлением приглашения на рассмотрение материалов налоговой проверки по почте заказным письмом без уведомления, считая, что срок его доставки - шестой день с даты отправки заказного письма.
     
     Однако такой порядок исчисления даты вручения извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки возможен только в случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, уклоняется от его получения. В иных случаях налоговый орган должен установить факт вручения извещения либо оценить причину невручения.
     
     Хотелось бы особо обратить внимание читателей журнала на то, что при использовании вышеуказанных способов извещения (помимо личного извещения налогоплательщика либо его законного или уполномоченного представителя) возможно возникновение споров как по поводу надлежащего вручения извещения, так и по поводу вручения приглашения надлежащему лицу.
     
     Так, в постановлении от 20.12.2006 N Ф09-11341/06-С1 по делу N А76-15097/2006 ФАС Уральского округа указал, что из списка заказных писем, представленного налоговым органом, не представляется возможным установить, какая корреспонденция была направлена, какому предприятию, по какому адресу.
     
     В постановлении от 16.05.2007 N А19-25481/06-24-Ф02-2973/07 по делу N А19-25481/06-24 ФАС Восточно-Сибирского округа отметил, что имевшееся в материалах дела уведомление о вручении почтовых отправлений не содержало ссылку на основание выдачи почтового отправления - о факте выдачи непосредственно адресату или его законному представителю по доверенности.
     
     ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 24.10.2007 по делу N А82-9298/2006-20 указал на недоказанность налоговым органом принадлежности телефона налогоплательщику. Документ об отправке факсимильного сообщения на номер телефона, представленный налоговым органом, не позволял определить ни адресата, ни текста факсограммы. Кроме того, отсутствовали доказательства о принятии (поступлении) этого сообщения; на момент направления сообщения акт налоговой проверки еще не был составлен.
     
     Таким образом, при направлении извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицу, в отношении которого она проводилась, налоговый орган несет риск ненадлежащего исполнения своих обязанностей третьими лицами (например, работниками почты), и при любых сомнениях в правильности вручения извещения (приглашения) рассмотрение материалов налоговой проверки должно быть отложено.
     

4. Извещение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, о времени и месте рассмотрения ее материалов

     
     Анализ практики применения положений ст. 101 НК РФ свидетельствует о том, что налоговый орган приглашает к себе налогоплательщика на рассмотрение разногласий (возражений) по акту проверки. По результатам рассмотрения разногласий (возражений) составляется протокол рассмотрения разногласий. При этом на рассмотрение материалов проверки и вынесение решения по результатам их рассмотрения налогоплательщик не приглашается либо приглашается только на получение решения.
     
     ФАС Центрального округа, рассмотрев аналогичный случай в постановлении от 18.01.2008 по делу N А48-2222/07-8, указал на нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Суд отметил, что протокол рассмотрения разногласий не может быть принят во внимание, поскольку составление такого ненормативного правового акта законодательством о налогах и сборах не предусмотрено; протокол был датирован 21.05.2007, и из его содержания следовало, что в нем не были также отражены результаты проверки доводов налогоплательщика, приводившихся в свою защиту. В материалах дела отсутствовали доказательства, свидетельствовавшие об извещении налоговым органом индивидуального предпринимателя о назначении рассмотрения материалов проверки на 26 мая 2007 года.
     
     Таким образом, лицо считается надлежаще извещенным только в случае, если оно имеет точное представление о времени, месте, куда необходимо явиться, и по какому поводу оно приглашается. В извещении должно быть четко прописано, что лицо, в отношении которого проводилась проверка, приглашается именно на рассмотрение материалов проверки, а не только на получение решения по результатам их рассмотрения, как это часто бывает в практике.
     

5. Вручение извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки непосредственно лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка

     
     В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась эта проверка, извещается о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.
     
     Таким лицом признается физическое или юридическое лицо.
     
     В то же время НК РФ не исключает вручение извещения представителям этих лиц. Вручение же извещения лицу, не уполномоченному на его получение, признается ненадлежащим приглашением на рассмотрение материалов налоговой проверки.
     
     Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 03.12.2007 по делу N А05-3782/2007 посчитал ненадлежащим вручением документов тот факт, что налоговый орган вручал документы сотрудникам юридического лица, не уполномоченным на их получение.
     
     Из этого следует, что полномочия представителя, получающего извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, должны быть документально подтверждены.
     
     НК РФ установлено, что представители могут быть законными или уполномоченными.
     
     В ст. 27 НК РФ предусмотрено, что законными представителями налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные представлять организацию на основании закона или ее учредительных документов. Законными представителями налогоплательщика - физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
     
     В силу ст. 29 НК РФ уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами.
     
     Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.
     
     Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.
     
     Из вышеприведенного можно сделать вывод, что главный бухгалтер без соответствующей доверенности не может быть признан представителем юридического лица (постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.02.2004 N А56-17896/03).
     
     Полномочия руководителя филиала юридического лица на представление интересов этого лица в отношениях с налоговым органом также должны быть прописаны в Положении о филиале либо в доверенности на имя руководителя филиала (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2003 по делу N А26-6592/02-210).
     
     Таким образом, при вручении извещения представителю лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, налоговому органу следует обращать особое внимание на полномочия представителя, а также на наличие этих полномочий на момент вручения извещения о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки.
     
     В заключение хотелось бы отметить, что неизвещение лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, о времени и месте рассмотрения материалов этой проверки, несомненно, нарушает права и законные интересы этого лица.